Majetek daňově a účetně v roce 2018 z pohledu zemědělských podnikatelů

První důležitou změnou je úprava daňového režimu odpisování spoluvlastnických podílů. Do účinnosti novely ZDP neobsahoval jednoznačná pravidla pro odpisování spoluvlastnických podílů za situace, že došlo ke změně ve výši spoluvlastnického podílu, tedy např. při nabytí dalšího spoluvlastnického podílu pořízením od jiného spoluvlastníka, nabytím přeměnou, darem, děděním atd. Na základě ustálené praxe platilo, že v případě právnických osob se nově získaná část spoluvlastnického podílu stala součástí hmotného majetku, tedy dosud vlastněné části majetku, takže oba podíly splynuly v jeden celek.

V případě fyzických osob tomu bylo jinak a zvýšení podílu spoluvlastníka na majetku bylo považováno za nový samostatný podíl a bylo u něj postupováno jako u nově nabytého majetku. Současně ale bylo umožněno v případech, kdy ZDP nenařizoval pokračování v odpisování novým vlastníkem, obdobný postup jako v případě právnických osob a splynutí obou podílů v jeden, z pohledu odpisování potom postup podle § 29 odst. 7 ZDP.

Nově je výše uvedená, značně komplikovaná, problematika upravena v § 30c ZDP. Cílem bylo najít pro všechny poplatníky jednotný postup, který zároveň bude v souladu i s účetními postupy. Podle této nové úpravy tak platí, že pokud dojde ke zvýšení spoluvlastnického podílu u poplatníka, slučuje se nově nabývaný spoluvlastnický podíl s dosavadním spoluvlastnickým podílem a poplatník pokračuje ve způsobu odpisování dosavadního hmotného majetku ze změněné vstupní ceny tak, jak upravuje § 29 odst. 7 ZDP.

Součástí nové úpravy je také pravidlo pro případy nabytí dalšího spoluvlastnického podílu způsoby uvedenými v § 30 odst. 10 ZDP (přeměny, vklad, dědění atd.). Pokud dochází ke zvýšení spoluvlastnického podílu způsoby uvedenými v § 30 odst. 10 ZDP, lze odpisy uplatnit jen do výše součtu zůstatkových cen. Do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl vyloučen z odpisování. Cílem této úpravy je umožnit daňově odepsat jenom tu část majetku, která dosud nebyla daňově uplatněna.

Zákon o daních z příjmů také obsahuje pravidlo pro případy, kdy nelze určit, který ze spoluvlastnických podílů je dosavadní, což může nastat např. při splynutí právnických osob. Pokud nelze určit, který spoluvlastnický podíl je dosavadní, způsob odpisování si zvolí poplatník jako při pořízení nového majetku. Ovšem i v tomto případě je nutné dodržet výše uvedené pravidlo, že limit pro uplatnění odpisů je daný součtem daňových zůstatkových cen předchozích vlastníků spoluvlastnických podílů.

Podle bodu 11 přechodných ustanovení novely platí, že na zvýšení spoluvlastnického podílu, ke kterému došlo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. To zejména znamená, že pokud poplatník nabyl spoluvlastnické podíly před 1. 7. 2017 a eviduje je odděleně, nemusí postupovat podle § 30c ZDP a tyto podíly slučovat. Pokud však budou podíly nabyty po 1. 7. 2017, je již postup podle § 30c ZDP povinný.

Dále je určitě nutné upozornit na i na jiné subjekty, než jsou nájemci, kteří užívají pronajatý majetek na základě nájemní smlouvy, nebo uživatelé, kteří užívají předmět finančního leasingu. Ostatní uživatelé, kteří užívali majetek na základě jiných smluvních typů, dosud výdaje na vynaložené technické zhodnocení daňově odpisovat nemohli.

Doplnění § 28 odst. 7 ZDP tuto možnost zavádí i na ostatní případy, kdy dochází k přenechání věci k užití jinému, a to za stejných podmínek, za kterých dosud mohl daňové odpisy provádět nájemce nebo uživatel u finančního leasingu. Typicky se bude jednat o případy podnájemní smlouvy nebo smlouvy o služebnosti (dříve smlouva o zřízení věcného břemene), ale i další možné smluvní typy (například smlouva o výpůjčce).

Nově doplněný § 28 odst. 7 ZDP tak stanoví, že u poplatníka, který není nájemcem ani uživatelem a kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, se u technického zhodnocení na tomto hmotném majetku postupuje obdobně jako u technického zhodnocení hrazeného nájemcem. Při ukončení takového užívání nebo zrušení souhlasu s odpisováním se postupuje obdobně jako při ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu odpisovatele hmotného majetku s odpisováním nájemcem. Pro účely tohoto ustanovení je poplatník, kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, v postavení nájemce a poplatník, který přenechal k užívání tento majetek, v postavení odpisovatele hmotného majetku.

Nová úprava znamená, že i na tyto případy budou aplikována stejná pravidla a principy jako v ostatních případech, tj.:

Jedná se tedy o podmínky, které jsou vymezeny v § 28 odst. 3 ZDP.

Při ukončení takového užívání nebo zrušení souhlasu s odpisováním se postupuje obdobně jako při ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu odpisovatele hmotného majetku s odpisováním nájemcem, což má dopad zejména na ocenění nepeněžního příjmu, který z tohoto titulu vzniká.

K uvedené změně bylo přijato speciální přechodné ustanovení, podle kterého § 28 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije na technické zhodnocení dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Toto technické zhodnocení nezvyšuje vstupní cenu technického zhodnocení dokončeného na stejném hmotném majetku a uvedeného do stavu způsobilého obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Dále k nové úpravě v dani z příjmů ještě upozorněme na úpravu v § 29 odst. 1 ZDP, kde byla doplněna při současné likvidaci původního stavebního díla. Jak vyplývá z úpravy v § 24 odst. 2 písm. b) ZDP, daňovou zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit jako daňový náklad v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením. Zákon o daních z příjmů ovšem dostatečně neupravoval, jakým způsobem by měla být stanovena vstupní cena nového hmotného majetku a jakým způsobem by měla být v ceně nového majetku zohledněna zůstatková cena majetku likvidovaného. Mohla také vznikat pochybnost, jaká zůstatková cena, zda daňová či účetní, by měla být zohledněna v ceně nového hmotného majetku. Z těchto důvodů byla do § 29 odst. 1 ZDP doplněna úprava, podle které v případě stavebního díla odpisovaného podle ZDP, které je likvidováno v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, je součástí vstupní ceny nového stavebního díla daňová zůstatková cena likvidovaného stavebního díla namísto zůstatkové ceny likvidovaného stavebního díla podle právních předpisů upravujících účetnictví. Tím by pochybnosti měly být odstraněny a mělo by být zajištěno, že do ocenění nového stavebního díla pro účely uplatnění daňových odpisů bude vždy vstupovat daňová zůstatková cena likvidovaného stavebního díla.

Současně je ale nutné upozornit, že touto úpravou bude od počátku vznikat rozdíl mezi účetním oceněním tohoto majetku a vstupní cenou pro daňové účely.

K tomuto doplnění ustanovení § 29 odst. 1 ZDP, které se týká ocenění nového stavebního díla za současné likvidace původního stavebního díla nebo jeho části, zákon č. 170/2017 Sb. neobsahuje speciální přechodné ustanovení (bod 19 přechodných ustanovení dopadá na jinou úpravu v § 29 odst. 1 ZDP). Proto se změna promítne až pro stavební díla uvedená do užívání ve zdaňovacím období započatém po 1. 7. 2017.

Problematice zemědělství je blízká kategorie pěstitelských celků trvalých porostů a dospělých zvířat a jejich skupin, proto zrekapitulujme pravidla pro odpisování tohoto majetku. Pěstitelské celky trvalých porostů jsou hmotným majetkem podle § 26 odst. 2 písm. d) ZDP a dospělá zvířata a jejich skupiny podle § 26 odst. 2 písm. e) ZDP.

Co se týká aby se jednalo o hmotný majetek, musí se jednat o pěstitelské celky s dobou plodnosti delší než tři roky, kterými se rozumějí:

Pokud je toto splněno, jedná se o hmotný majetek bez ohledu na vstupní cenu, případně jiné další podmínky. Než tyto pěstitelské celky dosáhnou plodonosného stáří, představují majetek vyloučený z odpisování, jak vyplývá z § 27 písm. b) ZDP. Pokyn GFŘ D-22 k tomu uvádí, že pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky jsou hmotným majetkem vyloučeným z odpisování do konce zdaňovacího období předcházejícího zdaňovacímu období, ve kterém dosáhly plodonosného stáří. Pro určení plodonosného stáří, které není upraveno právním předpisem, je rozhodující vnitřní směrnice vycházející z platných agrotechnických lhůt.

Určení plodonosného stáří musí být stanoveno na základě celé řady souvisejících faktorů, jako jsou druh, odrůda, půdní a klimatické podmínky, typ výsadby, pěstitelská technologie atd. Musí být tedy stanoven počátek a konec plodnosti. Pokud by byl trvalý porost zlikvidován před uplynutím stanovené doby plodnosti, je možné zůstatkovou cenu uplatnit jako daňový výdaj na základě § 24 odst. 2 písm. b) bodu 1 ZDP.

Pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky jsou potom zařazeny do 3. odpisové skupiny, jedná se o položku 3-44, doba odpisování tak činí 10 let.

Další kategorií jsou V tomto případě ZDP odkazuje na účetní předpisy, z § 7 odst. 5 prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“), potom vyplývá, že tato položka obsahuje dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna) s dobou použitelnosti delší než jeden rok. Zákon o daních z příjmů k tomu stanoví podmínku, že vstupní cena musí být vyšší než 40 000 Kč. Jedná se zejména o základní stáda a hejna zvířat, která jsou určena k plemenitbě a k ostatnímu hospodářskému využití, a o zvířata tažná.

Zvířata jsou zařazena do 1. odpisové skupiny, s výjimkou koní, kteří jsou součástí 2. odpisové skupiny. Pokud by byla pořízena i jiná zvířata, která nejsou výslovně v příloze č. 1 ZDP uvedena (např. mufloni, daňci, pštrosi), potom budou v souladu s § 30 odst. 1 ZDP zařazena do 2. odpisové skupiny. Způsob odpisování potom blíže stanoví pokyn GFŘ D-22 s tím, že odpisy se stanoví buď jednotlivě za každé zvíře při individuální evidenci zvířat, nebo skupinově podle jednotlivých druhů zvířat při skupinové evidenci zvířat (neplatí pro tažná zvířata, dostihové a plemenné koně, tato zvířata musí být vždy evidována individuálně). V případě individuální evidence zvířat je vstupní cenou buď průměrná účetní cena za jeden kus, nebo cena stanovená poplatníkem ve vztahu k plemenné hodnotě, popřípadě ke stáří zvířete, a to v rámci celkové účetní hodnoty stáda. V případě skupinové evidence zvířat je vstupní cenou při zahájení odpisování úhrn pořizovacích cen jednotlivých druhů zvířat zjištěný z účetnictví k poslednímu dni předcházejícího zdaňovacího období (případně k datu zahájení činnosti). Pokyn GFŘ D-22 současně stanoví, že při skupinovém odpisování lze odpisovat pouze rovnoměrně, a to pouze bez navýšení odpisů v prvním roce odpisování. Konkrétní postup odpisování pro skupinovou evidenci zvířat je v tomto pokynu také obsažen, ale jedná se pouze o jednu z možností, jak může poplatník postupovat. Pokud ale poplatník použije jiný způsob výpočtu odpisů zvířat ve skupině, je povinen prokázat, že vypočtené odpisy za skupinu odpovídají úhrnu individuálních odpisů za tato zvířata.

V případě mladých zvířat je potom rozhodující, zda se jedná o poplatníka, který vede daňovou evidenci nebo účetnictví. Pokud se jedná o poplatníka vedoucího daňovou evidenci, budou výdaje na tato zvířata uplatněna v daňových výdajích v okamžiku jejich úhrady a i po dosažení dospělosti zůstávají součástí zásob a nedochází ke změně dříve uplatněných výdajů.

V případě poplatníka, který vede účetnictví, jsou mladá zvířata zaúčtována do zásob a po dosažení dospělosti dochází k přeúčtování na dlouhodobý hmotný majetek. Následně je potom zahájeno daňové odpisování.

Na závěr ještě stručně ke změnám v účetní oblasti. Vyhláškou č. 441/2017 Sb. se s účinností od 1. 1. 2018 mění vyhláška č. 500/2002 Sb. Tato novela ale žádné zásadní změny v účetním pojetí dlouhodobého majetku nepřinesla. Došlo pouze k určitým změnám v oblasti dlouhodobého nehmotného majetku, ale praxe zemědělských podnikatelů by se to nemělo nijak dotknout. Konkrétně dochází ke zpřesnění způsobu stanovení náhradní doby odpisování goodwillu a nehmotných výsledků vývoje za předpokladu, že nelze spolehlivě odhadnout jejich dobu použitelnosti, a dále dochází ke zrušení vykazování nehmotných výsledků výzkumu v rámci dlouhodobého nehmotného majetku. Lze tedy konstatovat, že z pohledu zemědělských podnikatelů a oblasti dlouhodobého majetku je situace obdobná jako v roce 2017 a k žádným zásadním změnám nedošlo.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.