Vyrovnání odpočtu DPH u mank na zásobách

Směrnice 2006/112/EU, o společném systému DPH, obsahuje v pravidlech pro odpočet daně v obecné pravidlo pro podle kterého se počáteční odpočet daně opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok.

Obecné pravidlo pro opravu odpočtu daně je dále rozvedeno například v kde je stanoveno, že oprava se provede, zejména pokud se po podání přiznání k dani změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, například Zákon o DPH opravu odpočtu daně podle odst. 1 čl. 185 směrnice upravuje v § 74 (oprava odpočtu daně) – v této opravě odpočtu daně došlo od 1. 7. 2017 také k důležitým legislativním změnám (zejména je od 1. 7. 2017 výslovně stanoveno, že opravu je nutno provést také v případě, kdy plátce uplatnil odpočet z úplaty poskytnuté před uskutečněním zdanitelného plnění a toto zdanitelné plnění se následně neuskuteční a úplata není vrácena ani použita na úhradu jiného plnění), ale tímto tématem se tento článek dále nezabývá.

V směrnice stanovuje, že oprava odpočtu daně se neprovádí např. při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny. Toto ustanovení tedy stanovuje – tato povinnost ovšem nebyla zákonem o DPH výslovně upravena a v praxi se např. manko na zásobách, při jejichž pořízení byl uplatněn odpočet daně, považovalo za použití majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce a z tohoto důvodu byla odváděna daň na výstupu (řádek 1 nebo 2 daňového přiznání podle sazby daně + oddíl A.5. kontrolního hlášení).

obsahuje opravu (v terminologii směrnice) odpočtu daně pro nedoložená zničení, ztráty či krádeže zásob v § 77 odst. 2 písm. c) – v terminologii zákona o DPH je tato oprava odpočtu daně nazývána Vyrovnání odpočtu daně podle § 77 zákon o DPH neupravuje výslovně pro zásoby, ale pro obchodní majetek před jeho použitím, s výjimkou dlouhodobého majetku. Tento článek se zabývá zásobami a na ně se vyrovnání odpočtu daně podle § 77 zákona o DPH bezesporu vztahuje.

Řádně nedoložená zničení, ztráty či odcizení zákon o DPH od 1. 7. 2017 v § 77 odst. 2 považuje za použití příslušného majetku pro jiné účely, než které zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně. Jak je dále v příkladu 1 uvedeno, pro obchodní majetek, který není dlouhodobým majetkem a který byl vydán do užívání, z § 77 odst. 2 zákona o DPH od 1. 7. 2017 plyne, že nedoložené zničení, ztráta či odcizení tohoto majetku nelze považovat za jeho použití pro jiné účely než ekonomickou činnost.

Zákon o DPH od 1. 7. 2017 obsahuje také (v § 78e) u dlouhodobého majetku pro případy, kdy ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně (5letá, resp. 10letá, lhůta) dojde k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny.

K problematice vyrovnání odpočtu daně, resp. k jednorázové úpravě odpočtu daně, z důvodu nedoloženého zničení, ztráty či odcizení podle právní úpravy zákona o DPH ve znění od 1. 7. 2017 vydalo GFŘ dne 15. 6. 2017 Informaci k uplatňování zákona o DPH při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravě odpočtu dle § 78e zákona o DPH (dále jen ).

Vyrovnání odpočtu daně podle § 77 zákona o DPH se týká U účetních jednotek se tedy vyrovnání odpočtu daně v každém případě týká majetku evidovaného jako tj. především jako materiál, nedokončená výroba a polotovary, výrobky a zboží. Dlouhodobý majetek zákon o DPH v § 4 odst. 4 písm. d) vymezuje s odkazem na vymezení tohoto majetku zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). V případě hmotných movitých věcí s dobou použitelnosti delší než jeden rok je tedy rozhodující hodnotová hranice 40 000 Kč.

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), v označuje za inventarizační rozdíl, kdy je skutečný stav zásob nižší než stav v účetnictví a tento rozdíl nelze prokázat způsobem stanoveným ZÚ.

Mankem, ve smyslu zákona o DPH tedy nedoloženým zničením, ztrátou či odcizením, např. není:

Vyrovnání odpočtu DPH se provádí pouze v případech manka na zásobách, u kterých byl uplatněn odpočet daně. Manko na zásobách pořízených např. od neplátců daně vyrovnání odpočtu nepodléhá.

a to lhůtou pro uplatnění odpočtu daně dle § 73 odst. 3 zákona o DPH. Jestliže byly zásoby nakoupeny v lednu 2015 a v lednu 2015 vznikl nárok na odpočet daně, nelze standardně počínaje 1., resp. 2. 2. 2018 již uplatnit nárok na odpočet daně – pokud nárok na odpočet daně zanikl (nárok na odpočet nezanikne např. v případě, kdy daň přiznává odběratel v režimu přenesení daňové povinnosti) a manko je zjištěno až po tomto datu, vyrovnání odpočtu daně (ani jiná ) se již neprovádí.

Informace GFŘ z hlediska způsobu vyrovnání nebo úpravy původně uplatněného odpočtu daně při nedoložení zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku (kapitola 4) váže způsob vyrovnání na (ocenění zásob metodou FIFO nebo metodou váženého aritmetického průměru). Jestliže se má z použité účetní metody vycházet z hlediska vlastního výpočtu (viz další kapitola), nabízí se použít použitou účetní metodu i pro stanovení případného uplynutí lhůty pro vyrovnání daně.

Ve většině případů se pravděpodobně nepodaří prokázat, že lhůta pro vyrovnání odpočtu daně již uplynula. Nelze však vyloučit, že i při použití metody ocenění zásob váženým aritmetickým průměrem se lhůtu podaří prokázat – typicky v případě, kdy by byly zásoby pořízeny jednorázově (např. v lednu 2015 a manko by bylo zjištěno až k 31. 3. 2018).

Teoreticky je provedení vyrovnání daně v případě zjištění manka na zásobách poměrně jednoduché, jak ukazuje následující příklad 4.

V praxi je však situace často mnohem složitější, protože konkrétní položka zásob bývá pořizována za různé ceny. S tímto problémem se Informace GFŘ vypořádává tak, že se v podstatě má vycházet z Příklady 2 (použité metody ocenění FIFO) a 4 (použití metody ocenění váženého aritmetického průměru) v Informaci GFŘ ovšem při výpočtu příslušného ocenění vůbec neberou do úvahy, že jsou příslušné zásoby také vyskladňovány. Například v příkladu 2 je uvedena situace, kdy je v dubnu zjištěno manko 200 t písku a na počátku roku plátce evidoval 100 t v ceně 100 Kč/t a v dubnu nakoupil první dodávku 200 t za cenu 150 Kč/t. V zadání příkladu 2 není uvedeno, že během ledna až března nebyl žádný písek nakoupen, což je zřejmě opomenutí a zadání je nutno takto doplnit, resp. pozměnit tak, že první dodávka nebyla první dubnovou dodávkou, ale první dodávkou za období leden až duben příslušného roku. Mnohem významnější však je, že zadání příkladů vůbec nepočítá s tím, že by byly zásoby také vyskladňovány – pokud by vyskladňovány byly, je pochopitelně třeba při zjištění ocenění pro účely DPH převzít účetní metodu ocenění se vším všudy. Pokud by tedy v příkladu 2 Informace GFŘ (v dubnu zjištěno manko 200 t písku a na počátku roku plátce evidoval 100 t v ceně 100 Kč/t a první dodávka v uvedeném období by byla 200 t za cenu 150 Kč/t a v uvedeném období by došlo k prokázané spotřebě 100 t, tak by bylo nutno pro účely vyrovnání odpočtu manko 200 t ocenit cenou 150 Kč/t).

Praktické provedení vyrovnání odpočtu daně komplikuje také skutečnost, že součástí ocenění zásob mohou být i a u těchto souvisejících nákladů nemusí být uplatněn odpočet daně – např. se může jednat o náklady na dopravu zboží, kterou zajišťuje neplátce daně. Informace GFŘ proto uvádí, že plátce má mít k dispozici . Doložení podkladů pro správné provedení vyrovnání odpočtu je tedy značně pracné.

Informace GFŘ podle mého názoru věnuje nedostatečnou pozornost – pouze konstatuje, že se zde postupuje obdobně jako u materiálu nebo zboží. Problémem však je, že u mohou značnou část ocenění činit např. mzdové náklady, ze kterých pochopitelně nemohl být uplatněn odpočet daně. Pravděpodobně je však třeba počítat s tím, že správce daně bude vycházet z toho, že vyrovnání odpočtu daně se má provádět z ceny evidované v účetnictví, pokud není prokázáno, že u části tohoto ocenění nebyl uplatněn odpočet daně a důkazní břemeno bude muset unést plátce daně.

Ocenění zásob, které je potřeba v případě manka zaúčtovat do nákladů, představuje pochopitelně daňově neuznatelný náklad. Příspěvek Koordinačního výboru 510/15.11.17 – Daňová uznatelnost DPH při snížení nároku na odpočet daně u nedoložených mank a škod, který byl (s rozporem) uzavřen 24. 1. 2018, se zabývá otázkou daňové uznatelnosti DPH, o kterou je nutno snížit nárok na odpočet daně např. z důvodu vyrovnání odpočtu daně. Finanční správa při projednávání uvedeného příspěvku vyšla z teze, že pokud je titulem pro vyrovnání odpočtu dle § 77 zákona o DPH situace, se kterou ZDP spojuje vznik nedaňového nákladu (např. vznik manka a škody), nelze uplatnit v daňových nákladech hodnotu manka a škody včetně daňové povinnosti z titulu DPH vzniklé v důsledku zákonného vyrovnání uplatněného odpočtu daně.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.