Zákonem č. 170/2017 Sb. , kterým se mění některé zákony v oblasti daní (dále jen „zákon č. 170/2017 Sb. “), došlo s účinností od 1. 7. 2017 ke změnám také v ustanoveních zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), upravujících pro účely tohoto zákona finanční leasing. Podle bodu 4 přechodných ustanovení v čl. II zákona č. 170/2017 Sb. se na smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti zákona č. 170/2017 Sb. , použijí ustanovení o finančním leasingu podle ZDP , ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti zákona č. 170/2017 Sb.
Finanční leasing v daňových předpisech od 1. 7. 2017
Ing.
Jiří
Vychopeň
Od 1. 7. 2017 je v § 21d odst. 1 ZDP nově stanoveno, že:
„(1) Finančním leasingem se pro účely daní z příjmů rozumí
přenechání hmotného majetku vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud:
a)
je při vzniku smlouvy:
1.
ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník předmětu finančního leasingu vlastnické právo k němu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu, nebo
2.
ujednáno právo uživatele na převod podle bodu 1;
b)
ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by předmět finančního leasingu byl při tomto odpisování již odepsán ve výši 100 % vstupní ceny,
c)
je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny:
1.
užívací práva k předmětu leasingu,
2.
povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a
3.
rizika spojená s užíváním předmětu leasingu a
d)
je splněna minimální doba finančního leasingu; doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání.“
Příklad 1
Smlouva o finančním leasingu byla uzavřena dne 30. 10. 2017, ale k přenechání předmětu finančního leasingu uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání došlo až 9. 11. 2017.
V tomto případě se doba finančního leasingu pro účely ustanovení § 21d ZDP počítá od 9. 11. 2017.
Podle § 21d odst. 2 ZDP je minimální dobou finančního leasingu minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 ZDP nebo doba odpisování podle § 30a nebo 30b ZDP v okamžiku uzavření smlouvy; u hmotného majetku, zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 ZDP, se tato doba zkracuje o šest měsíců.
Příklad 2
V roce 2017 podnikatel uzavřel smlouvu o finančním leasingu kovové montované stavby, přičemž podle smlouvy je doba finančního leasingu sjednána v délce 114 měsíců.
V tomto případě je minimální doba finančního leasingu podle § 21d odst. 1 písm. d) ZDP splněna, neboť předmětem finančního leasingu je hmotný majetek zatříděný podle Přílohy č. 1 k ZDP v odpisové skupině 3, pro kterou je v § 30 odst. 1 ZDP stanovena minimální doba odpisování v délce 10 let (u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 3 je podle § 21d odst. 2 ZDP minimální dobou finančního leasingu 114 měsíců).
Pokud je sjednaná doba finančního leasingu kratší, než je stanoveno v § 21d odst. 2 ZDP, pak se pro účely tohoto zákona nejedná o finanční leasing, ale o nájem.
Příklad 3
Finanční leasing, jehož předmětem je kolesové rypadlo, je podle smlouvy sjednán na dobu 96 měsíců.
Pro účely daní z příjmů se v tomto případě nejedná o finanční leasing, ale o nájem, neboť sjednaná doba je kratší než minimální doba podle § 21d odst. 2 ZDP. Minimální dobou finančního leasingu je v tomto případě 114 měsíců, jelikož předmětem finančního leasingu je hmotný majetek zatříděný podle Přílohy č. 1 k ZDP do odpisové skupiny 3.
Podle § 21d odst. 3 ZDP se na finanční leasing nevztahují ustanovení o nájmu.
Od 1. 7. 2017 je v § 21d odst. 4 ZDP nově stanoveno, že pro účely tohoto zákona se finanční leasing považuje od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, pokud:
a)
je finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu,
b)
nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele.
Příklad 4
Finanční leasing, jehož předmětem je kovoobráběcí stroj, je podle smlouvy sjednán na dobu 60 měsíců počínaje měsícem říjnem roku 2017, ve kterém byl uvedený předmět finančního leasingu přenechán uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání. V měsíci říjnu roku 2021 bude tento finanční leasing předčasně ukončen.
Protože k ukončení finančního leasingu v takovém případě dojde před uplynutím minimální doby finančního leasingu, která podle § 21d odst. 2 ZDP v daném případě činí 54 měsíců (předmětem finančního leasingu je hmotný majetek zatříděný podle Přílohy č. 1 k ZDP do odpisové skupiny 2, bude pro účely daně z příjmů tento finanční leasing zpětně od počátku považován za nájem.
Pokud by ale k předčasnému ukončení tohoto finančního leasingu došlo až po uplynutí stanovené minimální doby 54 měsíců (například v měsíci lednu roku 2022), pak se pro účely daně z příjmů bude stále jednat o finanční leasing podle § 21d ZDP, ačkoli bude tento finanční leasing ukončen před uplynutím sjednané doby.
Podle § 21d odst. 5 ZDP nadále platí, že přenechá-li uživatel užívající předmět finančního leasingu tento předmět k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, považuje se tato smlouva pro účely daní z příjmů za smlouvu o nájmu.
Od 1. 7. 2017 je v § 21d odst. 6 ZDP nově stanoveno, že finančním leasingem není přenechání:
a)
hmotného majetku vyloučeného z odpisování
(viz § 27 ZDP) nebob)
nehmotného majetku
(viz § 32a ZDP).Z nového znění § 21d ZDP vyplývá, že od 1. 7. 2017 se právní úprava finančního leasingu pro účely daní z příjmů vztahuje jen na hmotný majetek vymezený v § 26 ZDP, který lze podle ZDP odpisovat. To mimo jiné také znamená, že s účinností od uvedeného data se v případě finančního leasingu movitého hmotného majetku, jehož vstupní cenou nepřevyšuje 40 000 Kč, již nepostupuje podle speciálních ustanovení ZDP upravujících finanční leasing, ale při uplatňování jednotlivých splátek do výdajů (nákladů) se v tomto případě nově postupuje podle obecně platných zásad pro uplatňování výdajů (nákladů) na dosažení, zajištění a udržení příjmů (viz § 24 odst. 1 ZDP) v závislosti na tom, zda uživatel vede účetnictví nebo daňovou evidenci.
Úplata u finančního leasingu ve výdajích (nákladech) uživatele
Podle nového znění § 24 odst. 2 písm. h) ZDP je plnění v podobě úplaty u finančního leasingu výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů za podmínky uvedené v § 24 odst. 4 ZDP, tj. pokud po ukončení finančního leasingu je předmět finančního leasingu zahrnut do obchodního majetku. Pro účely daní z příjmů se obchodním majetkem rozumí:
–
v případě poplatníka daně z příjmů fyzických osob část majetku, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci (viz § 4 odst. 4 ZDP),
–
v případě poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je právnickou osobou, veškerý majetek, který tomuto poplatníkovi patří [viz § 20c písm. a) ZDP],
–
v případě poplatníka daně z příjmů právnických osob, který není právnickou osobou, veškerý majetek, který k tomuto poplatníkovi patří [viz § 20c písm. b) ZDP].
Z § 4 odst. 4 ZDP vyplývá, že podmínku zahrnutí předmětu finančního leasingu do obchodního majetku nelze splnit v případě, kdy uživatelem je poplatník daně z příjmů fyzických osob, který ve zdaňovacím období, ve kterém dojde k ukončení finančního leasingu, uplatňuje výdaje v procentní výši z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP, pokud tento poplatník nevede účetnictví.
U poplatníků, kteří vedou účetnictví, musí být úplata u finančního leasingu časově rozlišována podle právních předpisů upravujících účetnictví (viz § 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a bod 6.1. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 019).
U poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, je úplata u finančního leasingu daňovým výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období. K tomu je v pokynu Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) č. D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „pokyn č. D-22“), uvedeno, že u poplatníků vedoucích daňovou evidenci se poměrná výše úplaty u finančního leasingu připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc
.
Při výpočtu poměrné části úplaty připadající na příslušné zdaňovací období se u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, obvykle postupuje tak, že celková částka úplaty sjednaná ve smlouvě o finančním leasingu se vydělí počtem měsíců, po které bude podle smlouvy finanční leasing trvat, a v jednotlivých zdaňovacích obdobích se do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů zahrne částka, vypočtená jako součin počtu měsíců trvání finančního leasingu v daném zdaňovacím období a výše úplaty připadající na jeden měsíc.
Příklad 5
Podnikatel, který vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, uzavřel dne 29. 11. 2017 smlouvu o finančním leasingu a téhož dne převzal předmět leasingu, kterým je osobní automobil, do užívání pro svou podnikatelskou činnost. Podle smlouvy činí doba finančního leasingu 54 měsíců, přičemž tato doba začíná běžet od výše uvedeného dne (tj. od okamžiku uzavření leasingové smlouvy a převzetí předmětu leasingu uživatelem) a skončí na konci měsíce dubna 2022. Celková úplata (úhrn splátek) bez DPH za dobu finančního leasingu bude činit 783 000 Kč, z toho v roce 2017 zaplatí podnikatel podle splátkového kalendáře částku ve výši 159 000 Kč (tato částka zahrnuje mimořádnou splátku při převzetí předmětu leasingu ve výši 135 000 Kč a dvě měsíční splátky po 12 000 Kč) a po zbývající dobu finančního leasingu bude pravidelně platit měsíční splátky ve výši 12 000 Kč. Po ukončení doby finančního leasingu podnikatel osobní automobil od leasingové společnosti odkoupí za cenu bez DPH ve výši 1 000 Kč a zahrne jej do svého obchodního majetku.
Do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů bude podnikatel zahrnovat úplatu u tohoto finančního leasingu v poměrné výši připadající na jednotlivá zdaňovací období následovně:
| Rok | Období | Výpočet | Částka |
| 2017 | Listopad a prosinec | 783 000 / 54 x 2 | 29 000 Kč |
| 2018 | Leden až prosinec | 783 000 / 54 x 12 | 174 000 Kč |
| 2019 | Leden až prosinec | 783 000 / 54 x 12 | 174 000 Kč |
| 2020 | Leden až prosinec | 783 000 / 54 x 12 | 174 000 Kč |
| 2021 | Leden až prosinec | 783 000 / 54 x 12 | 174 000 Kč |
| 2022 | Leden až březen | 783 000 / 54 x 4 | 58 000 Kč |
| Celkem | 783 000 Kč | ||
Částku 1 000 Kč, za kterou podnikatel po ukončení doby finančního leasingu v roce 2022 odkoupí osobní automobil a zařadí jej do svého obchodního majetku, uplatní podnikatel v uvedeném zdaňovacím období jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmu. V této hodnotě bude podnikatel po ukončení finančního leasingu uvádět osobní automobil v daňové evidenci, čímž splní stanovenou podmínku zahrnutí předmětu finančního leasingu do obchodního majetku.
Je-li předmět finančního leasingu pořizován do společného jmění manželů, kteří oba podnikají a oba používají předmět finančního leasingu pro své podnikání (ve smlouvě o finančním leasingu je však jako uživatel zpravidla uveden jen jeden z manželů), rozdělí se poměrná výše úplaty u finančního leasingu, kterou lze uplatnit jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mezi oba manžele v poměru, v jakém manželé používají předmět finančního leasingu pro své podnikání. Tento poměr je třeba stanovit podle vhodného kritéria.
Příklad 6
V roce 2017 podnikatel uzavřel smlouvu o finančním leasingu, na základě které si pořizuje pro své podnikání osobní automobil. Podle smlouvy bude doba finančního leasingu trvat 54 měsíců a po jejím ukončení v roce 2022 podnikatel zahrne osobní automobil do svého obchodního majetku. V době finančního leasingu bude ale osobní automobil používat pro své podnikání i manželka podnikatele.
Poměrná výše úplaty u finančního leasingu, kterou bude možno v jednotlivých zdaňovacích obdobích uplatnit jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů, se mezi manžele rozdělí například podle poměru ujetých kilometrů pro jejich podnikatelské účely.
V případě, že uživateli předmětu finančního leasingu budou společníci společnosti vzniklé podle § 2716 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, měla by smlouva o finančním leasingu obsahovat ustanovení, jakým způsobem se budou jednotliví
společníci společnosti
podílet na platbě sjednané úplaty a jaký díl předmětu finančního leasingu budou po jeho odkoupení vlastnit, případně i kdo uzavře smlouvu s vlastníkem v případě, že ve smlouvě jako uživatelé nebudou uvedeni všichni společníci společnosti.Po odkoupení předmětu finančního leasingu se jeho vlastníkem nestane společnost, neboť ta nemá právní osobnost, ale jednotliví společníci společnosti se stávají spoluvlastníky tohoto majetku. Pokud společník společnosti zahrne odkoupený majetek ve výši svého spoluvlastnického podílu do svého obchodního majetku pro účely daní z příjmů, může si při splnění ostatních podmínek uplatňovat příslušnou část úplaty u finančního leasingu jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
V § 24 odst. 5 ZDP je stanoveno, že pokud je poplatníkem úplatně nabyt majetek, který předtím úplatně užíval, a
pokud nejsou splněny podmínky finančního leasingu
, je úplata za užívání výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 1 ZDP pouze za podmínky, že poplatník zahrne tento majetek do obchodního majetku a cena za nabytí nebude nižší, než je stanoveno v jednotlivých písmenech § 24 odst. 5 ZDP. V návaznosti na § 24 odst. 4 a 5 ZDP je v § 29 odst. 1 písm. a) ZDP stanoveno, že
nejsou-li při bezprostředním úplatném nabytí hmotného majetku po ukončení úplatného užívání dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5 ZDP,
lze do vstupní ceny zahrnout úplatu za užívání, která byla uhrazena do data ukončení smlouvy a nebyla výdajem (nákladem) podle § 24 ZDP; přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na úplatu za užívání do data ukončení smlouvy.Příklad 7
Poplatník s příjmy podle § 7 ZDP, který vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, uzavřel v měsíci říjnu roku 2017 smlouvu o finančním leasingu osobního automobilu na dobu 54 měsíců. V roce 2020 bude finanční leasing předčasně ukončen s tím, že osobní automobil bude poplatníkovi prodán za kupní cenu, která bude o 10 000 Kč nižší než zůstatková cena při rovnoměrném odpisování tohoto hmotného majetku.
Protože v tomto případě nebude dodržena podmínka daňové účinnosti úplaty u finančního leasingu stanovená v § 24 odst. 5 písm. a) ZDP, nebude úplata u tohoto finančního leasingu daňově uznatelným výdajem, a poplatník bude proto povinen navýšit základ daně za zdaňovací období roku 2020, ve kterém došlo k uvedenému nedodržení stanovené podmínky, o veškeré dosud uplatněné částky úplaty. O tyto daňově neuznané částky úplaty se zvýší vstupní cena osobního automobilu, z níž bude podnikatel od zdaňovacího období roku 2020, ve kterém mu byl automobil prodán, moci tento hmotný majetek odpisovat podle ZDP.
Od 1. 7. 2017 je v § 24 odst. 6 ZDP nově stanoveno, že je-li
finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu
, je výdajem k dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze poměrná část úplaty, která je výdajem (nákladem), připadající ze sjednané doby finančního leasingu na skutečnou dobu finančního leasingu nebo skutečně zaplacená úplata, je-li nižší než poměrná část úplaty, která je výdajem (nákladem), připadající na skutečnou dobu finančního leasingu. Podle předchozího znění § 24 odst. 6 ZDP se obdobná právní úprava vztahovala na všechny případy předčasného ukončení finančního leasingu. V pokynu GFŘ č. D-22 k tomu nadále zůstává uvedeno, že pokud v důsledku předčasně ukončené smlouvy o finančním leasingu dojde k předčasnému odkoupení předmětu smlouvy uživatelem, musí být splněna podmínka stanovená v § 24 odst. 5 ZDP, přičemž od zůstatkové ceny, která je limitem pro stanovení kupní ceny, je možno odečíst přijatou náhradu za škodu.
Postoupení smlouvy o finančním leasingu jinému uživateli
V případě, že uživatel ukončí finanční leasing přenecháním užívacího práva jinému uživateli, dochází k
postoupení (cesi) leasingové smlouvy z postupitele na postupníka
. Při tomto postoupení jde stále o tutéž leasingovou smlouvu, u níž se pouze změní osoba uživatele. Z pohledu původního uživatele (postupitele) však tato smlouva předčasně končí, a to bez odkoupení předmětu finančního leasingu. Nový uživatel (postupník) vstupuje do stávající leasingové smlouvy, přičemž na právech a povinnostech poskytovatele finančního leasingu se nic podstatného nemění.K případu postoupení smlouvy o finančním leasingu jinému uživateli je v pokynu GFŘ č. D-22 uvedeno, že pokud jsou při změně uživatele finančního leasingu zachovány všechny podmínky smlouvy o finančním leasingu, potom se podmínky podle § 21d ZDP (resp. § 24 odst. 4 ZDP) u posledního uživatele posuzují tak, jakoby ke změně uživatele nedošlo.
S účinností od 1. 7. 2017 je v § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2 ZDP stanoveno, že
u postupníka je úplatou i jím hrazená částka postupiteli ve výši rozdílu mezi úplatou u finančního leasingu, která byla postupitelem zaplacena, a úplatou u finančního leasingu, která je u postupitele výdajem podle § 24 odst. 6 ZDP při postoupení smlouvy o finančním leasingu
. Obdobně to platilo i do 30. 6. 2017 podle dřívějšího znění § 24 odst. 2 písm. h) ZDP.Podle § 25 odst. 1 písm. ze) ZDP nadále platí, že pro daňové účely nelze uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů
rozdíl, o který částka hrazená postupníkem postupiteli při změně osoby uživatele podle smlouvy o finančním leasingu převyšuje částku úplaty připadající u postupníka na zbývající dobu finančního leasingu sníženou o úplatu jím hrazenou vlastníkovi užívaného majetku v souladu se smlouvou, pokud tento rozdíl není součástí vstupní ceny majetku.
Příklad 8
V roce 2017 dojde k postoupení smlouvy o finančním leasingu hmotného majetku na jiného uživatele s tím, že nový uživatel (postupník) uhradí původnímu uživateli (postupiteli) na základě smlouvy částku ve výši 320 000 Kč. Částka úplaty připadající u původního uživatele na zbývající dobu finančního leasingu snížená o úplatu jím hrazenou poskytovateli finančního leasingu v souladu se smlouvou činí 260 000 Kč. Nový uživatel (postupník) může uplatnit ve zbývající době finančního leasingu do výdajů (nákladů) na dosažení, zajištění a udržení příjmů jen částku v celkové výši 260 000 Kč. Částku rozdílu ve výši 60 000 Kč, o kterou nový uživatel při postoupení smlouvy o finančním leasingu zaplatí původnímu uživateli více, nelze u nového uživatele uplatnit jako daňový výdaj (náklad), ale tuto částku může nový uživatel zahrnout do vstupní ceny hmotného majetku, který bude po řádném ukončení finančního leasingu daňově odpisovat.
Finanční leasing z pohledu daně z přidané hodnoty
Pro účely zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), se za stanovených podmínek pohlíží na finanční leasing jako na specifické dodání zboží, při kterém dochází k přenechání zboží k užití na základě smlouvy obsahující ujednání o budoucím převedení vlastnického práva k užívanému zboží na uživatele.
Novelou ZDPH, obsaženou v části třetí zákona č. 170/2017 Sb., došlo s účinností od 1. 7. 2017 ke změnám i v ustanoveních upravujících finanční leasing pro účely daně z přidané hodnoty.
Dosud platilo podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH, že pro účely tohoto zákona se za dodání zboží považuje i přenechání zboží vlastníkem k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na uživatele.
Podle nového znění § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH se pro účely tohoto zákona za dodání zboží považuje také
přenechání zboží na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému zboží bude převedeno na uživatele
. Na rozdíl od dřívější právní úpravy tohoto případu dodání zboží již není pro účely ZDPH důležité, zda dané zboží je k okamžiku přenechání k užití fakticky ve vlastnictví osoby povinné k dani, která přenechala právo k jeho užití. Je-li poskytovatel finančního leasingu plátcem, vzniká mu při přenechání předmětu finančního leasingu uživateli povinnost přiznat a zaplatit daň ve zdaňovacím období, ve kterém přenechá předmět finančního leasingu uživateli k užití na základě smlouvy, přičemž zpravidla ve stejném zdaňovacím období vzniká uživateli, je-li plátcem, za stanovených podmínek nárok na odpočet daně. Pokud uživatel použije předmět finančního leasingu nejen pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, ale i pro jiné účely (například pro svou osobní spotřebu), je podle § 72 odst. 6 ZDPH oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně; přitom se postupuje podle § 75 ZDPH nebo § 76 ZDPH.
Podle § 21 odst. 2 písm. d) ZDPH se při dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH považuje zdanitelné plnění za uskutečněné
dnem přenechání zboží k užívání
. To platí i v případě dodání nemovité věci podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH. Příklad 9
Podnikatel, který je plátcem, uzavře v měsíci prosinci roku 2017 s leasingovou společností smlouvu o finančním leasingu kovoobráběcího stroje na dobu 60 měsíců, přičemž smlouva bude obsahovat ujednání, že po skončení uvedené doby bude stroj převeden do vlastnictví uživatele.
Z hlediska ZDPH se bude jednat o dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH, přičemž toto zdanitelné plnění se bude považovat za uskutečněné dnem, ve kterém bude stroj přenechán podnikateli (uživateli) k užívání podle smlouvy o finančním leasingu.
Při dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH se uplatní sazba daně platná pro zboží, které je předmětem uzavřené smlouvy o finančním leasingu, pokud se na toto dodání zboží nevztahuje osvobození od daně.
Obvykle se uplatňuje základní sazba daně, ale pokud by bylo na základě smlouvy o finančním leasingu přenecháno do užívání zboží uvedené v příloze č. 3 k ZDPH, uplatnila by se první snížená sazba daně.
Při dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH je základem daně celková úplata, kterou je podle uzavřené smlouvy o finančním leasingu uživatel povinen zaplatit poskytovateli, bez daně za toto zdanitelné plnění.
Pokud je uživatel zboží dodaného podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH plátcem a použije toto zboží v rámci svých ekonomických činností pro účely uskutečňování plnění uvedených v § 72 odst. 1 ZDPH, vzniká mu podle § 72 odst. 3 ZDPH nárok na odpočet daně okamžikem, kdy mu bylo zboží přenecháno k užívání na základě smlouvy o finančním leasingu.
S účinností od 1. 7. 2017 je v § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH, který pro účely tohoto zákona vymezuje pojem „dlouhodobý majetek“, v bodech 1 a 3 nově stanoveno, že:
–
hmotný majetek přenechaný k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému hmotnému majetku bude převedeno na jeho uživatele, se pro účely daně z přidané hodnoty považuje za dlouhodobý majetek uživatele,
–
pozemek přenechaný k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému pozemku bude převedeno na jeho uživatele, se pro účely daně z přidané hodnoty považuje za dlouhodobý majetek uživatele.
Podle uvedených ustanovení zahrnuje pojem „dlouhodobý majetek“ nově i hmotný majetek přenechaný uživateli k užívání na základě smlouvy o finančním leasingu. Z toho vyplývá, že pro účely daně z přidané hodnoty se hmotný majetek, který je pořizován osobou povinnou k dani formou finančního leasingu, nyní považuje za dlouhodobý majetek uživatele již od okamžiku, kdy mu je na základě smlouvy přenechán k užívání (nikoliv jako dříve až po přechodu vlastnických práv k tomuto majetku na uživatele), což má vliv na uplatňování nároku na odpočet daně u hmotného majetku pořizovaného formou finančního leasingu, neboť nově se i na tento hmotný majetek bude vztahovat případná povinnost či právo provést úpravu odpočtu daně podle § 78 a násl. ZDPH v souvislosti se změnou účelu použití tohoto majetku již od okamžiku, kdy je tento hmotný majetek přenechán uživateli do užívání podle smlouvy o finančním leasingu.
Podle bodu 5 přechodných ustanovení v Čl. IV zákona č. 170/2017 Sb. se za dlouhodobý majetek uživatele podle nového znění § 4 odst. 4 písm. d) bodu 1 nebo 3 ZDPH nepovažuje hmotný majetek podle ZDP přenechaný k užití před 1. 7. 2017 nebo pozemek přenechaný k užití před 1. 7. 2017
.
S účinností od 1. 7. 2017 je v § 42 ZDPH znovu upraven specifický postup pro opravu základu daně a výše daně v případě, kdy nedojde k převedení vlastnického práva na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH, a to následovně:
-
v § 42 odst. 6 ZDPH je stanoveno, že
oprava základu daně a výše daně se provede rovněž ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH nebo nastala skutečnost, na jejímž základě nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH,
-
v § 42 odst. 7 ZDPH je stanoveno, že
v případě opravy základu daně a výše daně, pokud nedojde k převedení vlastnického práva na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH, plátce sníží výši daně o částku daně vypočítanou podle § 37 odst. 1 ZDPH ze základu daně stanoveného jako rozdíl mezi úplatou bez daně, která plátci náleží za plnění podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH, a částkou bez daně, která plátci náleží do dne zániku závazku převést vlastnické právo k užívanému zboží jiným způsobem než splněním.
Na rozdíl od obdobné dřívější právní úpravy, která platila do konce roku 2014, již není výpočet opravy základu daně a výše daně v případě, kdy nedojde k převedení vlastnického práva na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH, vázán pouze na okamžik předčasného ukončení smlouvy, ale obecně na okamžik zániku práva převést vlastnické právo k užívanému zboží jiným způsobem než splněním.
Finanční leasing z pohledu daně z nabytí nemovitých věcí
V § 9 odst. 2 zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb.“), je stanoveno, že:
„Od daně z nabytí nemovitých věcí je osvobozeno nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která je předmětem finančního leasingu podle zákona upravujícího daně z příjmů, jejím uživatelem podle zákona upravujícího daně z příjmů.“
Pro uplatnění osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí podle zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb. se podle důvodové zprávy k návrhu příslušné novely uvedeného zákonného opatření Senátu (jedná se o zákon č. 254/2016 Sb., kterým se mění zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, přijatý s účinností od 1. 11. 2016) musí jednat o finanční leasing podle ZDP, ve znění účinném v okamžiku, kdy uživatel nabyde vlastnické právo k nemovité věci, která je předmětem finančního leasingu. To znamená, že pro tento daňový účel nezáleží na tom, kdy byla smlouva o finančním leasingu uzavřena, ale zda splňuje podmínky finančního leasingu podle ZDP, ve znění účinném v době nabytí vlastnického práva k nemovité věci uživatelem. Podle pokynu GFŘ č. D-22 se dnem „nabytí“ u finančního leasingu rozumí den skončení finančního leasingu, který může být i dnem nabytí vlastnictví.
Příklad 10
V měsíci listopadu roku 2017 došlo k předčasnému ukončení smlouvy o finančním leasingu uzavřené v roce 2010, jejímž předmětem je stavba nacházející se na území České republiky, a dne 19. 11. 2017 nabyl uživatel vlastnická práva k této stavbě.
Jelikož v tomto případě nebyly splněny podmínky finančního leasingu podle § 21d ZDP, ve znění účinném od 1. 7. 2017 (pro účely daní z příjmů se v tomto případě nejedná o finanční leasing, ale o nájem), nelze při nabytí vlastnického práva ke stavbě u uživatele uplatnit osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí podle § 9 odst. 2 zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.