Roční účetní závěrka podnikatelských subjektů kalendářního roku 2017

Ing. Ivana Pilařová

Vydáno: 19. 12. 2017 35 minut čtení

Roční účetní závěrka je obecně vnímána jako každoročně se opakující souhrn prací, který završuje celoroční proces vedení účetnictví a jehož výsledkem je podklad sloužící pro sestavení daňového přiznání a pro výpočet daňové povinnosti. Ve skutečnosti však není účetní závěrka souborem prací, ale nedílným souborem účetních výkazů, ze kterých je, v závislosti na kategorizaci účetních jednotek, účetní závěrka tvořena. Vždy se jedná o výkazy rozvaha, výkaz zisku a ztráty, příloha v účetní závěrce. Kategorie velké a střední účetní jednotky povinně sestavuje také Přehled o peněžních tocích a Přehled o změnách vlastního kapitálu. Tomuto výsledku však předchází účetní operace související s inventarizací a uzavíráním účetních knih.

Roční účetní závěrka podnikatelských subjektů kalendářního roku 2017

Ivana

Pilařová

Rozsah účetní závěrky

Účetní závěrka může být sestavena

v plném nebo zkráceném rozsahu.

Účetní závěrku v plném rozsahu povinně sestavují účetní jednotky podléhající povinnému auditu účetní závěrky. Vzhledem k tomu, že jednotlivé složky účetní závěrky je nutné stanovit jednotlivým kategoriím účetních jednotek „na míru“, dochází v několika případech ke kombinacím výkazů v plném a zkráceném rozsahu.

Základní přehled částí účetní závěrky

Kategorie	Rozvaha	Výkaz zisku a ztráty	Příloha v účetní závěrce	Cash flow	Přehled o změnách vlastního kapitálu
Velká	P	P	§ 39, 39b, 39c	Ano	Ano
Střední	P	P	§ 39, 39b	Ano	Ano
Malá audit.	P	P	§ 39, 39a	Ne	Ne
Malá	Z1	P	§ 39	Ne	Ne
Mikro	Z2	P	§ 39	Ne	Ne
Mikro audit.	P	P	§ 39, 39a	Ne	Ne

Vysvětlivky:

„Malá audit.“ – malá účetní jednotka podléhající povinnému auditu účetní závěrky

„Malá“ – malá účetní jednotka nepodléhající povinnému auditu účetní závěrky

„Mikro audit.“ – mikro účetní jednotka podléhající povinnému auditu účetní závěrky

„Mikro“ – mikro účetní jednotka nepodléhající povinnému auditu účetní závěrky

„P“ – výkaz je sestavován v plném rozsahu

„Z1“ – rozvaha ve zkráceném rozsahu sestavená podle § 3a odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.)

„Z2“ – rozvaha ve zkráceném rozsahu pro mikro účetní jednotky nepodléhající povinnému auditu [§ 3a odst. 2 písm. b) vyhlášky č. 500/2002 Sb. ]

„§ 39“ – ustanovení z vyhlášky č. 500/2002 Sb., které definuje obsah přílohy v účetní závěrce

Malý průvodce účetními výkazy

Rozvaha

Rozvaha v plném rozsahu

obsahuje všechny položky z přílohy č. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a sestavují ji:

–

velká a střední účetní jednotka,

–

malá a mikro účetní jednotka, pokud mají povinnost ověření účetní závěrky auditorem.

Rozvaha ve zkráceném rozsahu (I.)

obsahuje položky podle přílohy č. 1 označené písmeny a římským číslicemi s výjimkou položek C.II.1. Dlouhodobé pohledávky a C.II.2. Krátkodobé pohledávky a může ji sestavovat

malá účetní jednotka

, která nemá povinnost ověření účetní závěrky auditorem.

Rozvaha ve zkráceném rozsahu (II.)

obsahuje položky podle přílohy č. 1 označené písmeny a může ji sestavovat

mikro účetní jednotka

, která nemá povinnost ověření účetní závěrky auditorem.

Výkaz zisku a ztráty

Výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu

zahrnuje všechny položky podle přílohy č. 1 nebo 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a sestavuje ho:

–

účetní jednotka, která je obchodní společností a

–

z ostatních účetních jednotek ta, která je:

–

velká a střední účetní jednotka,

–

malá a mikro účetní jednotka, pokud mají povinnost ověření účetní závěrky auditorem.

Výkaz zisku a ztráty ve zkráceném rozsahu

zahrnuje položky podle přílohy č. 2 nebo 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. označené římskými číslicemi nebo písmeny a výpočtové položky a může ho sestavit malá a mikro účetní jednotka, která:

–

není obchodní korporací a

–

nemá povinnost ověření účetní závěrky auditorem.

Obchodní

korporace

tedy vždy sestavují výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu. Zajímavostí je, že malá a mikro účetní jednotka, pokud nepodléhají povinnému auditu a jsou obchodní korporací, vedou účetnictví v plném rozsahu, sestavují výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu, ale nezveřejňují tento výkaz ve Sbírce listin.

Příloha

Příloha v účetní závěrce v plném rozsahu

zahrnuje informace:

podle § 39 a 39b vyhlášky č. 500/2002 Sb. a vyhotovuje ji účetní jednotka, která je:

–

velkou účetní jednotkou – ta uvede i doplňující informace stanovené podle § 39c,

–

střední účetní jednotkou;

podle § 39 a 39a vyhlášky č. 500/2002 Sb. a vyhotovuje ji účetní jednotka, která je:

–

malou a mikro účetní jednotkou, pokud mají povinnost ověření účetní závěrky auditorem.

Příloha v účetní závěrce ve zkráceném rozsahu

zahrnuje informace podle § 39 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a může ji sestavit malá a mikro účetní jednotka, pokud nemají povinnost ověření účetní závěrky auditorem.

Na rozdíl od výkazu rozvaha a výkazu zisku a ztráty, nemá příloha v účetní závěrce závazně stanovenou podobu, závazný je pouze obsah. Záleží na rozhodnutí účetní jednotky, zda zvolí formu tabulek či textu, či kombinaci obojího.

Přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu

Tyto části účetní závěrky

povinně sestavují

střední a velké účetní jednotky. Naopak je nesestavují mikro a malé účetní jednotky a družstva, neboť nejsou obchodními společnostmi. Obsah a struktura Přehledu o peněžních tocích je řízen Českými účetními standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ČÚS“) č. 023.

Naopak struktura ani podoba Přehledu o změnách vlastního kapitálu není v účetních předpisech stanovena. Praktický a fungující návod na sestavení této části účetní závěrky je uveden v Interpretaci Národní účetní rady (dále jen „NÚR“) č. 32. Jedná se o doporučení, které není právně závazné.

Právní předpisy

Celý proces účetní uzávěrky a sestavení účetní závěrky je řízen:

–

zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), § 18,

–

vyhláškou č. 500/2002 Sb., § 5 až 44,

–

ČÚS,

–

Interpretacemi českých účetních předpisů NÚR – dosud je vydáno 36 Interpretací, které se věnují různým tématům,

–

zákonem č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o veřejných rejstřících“), a § 21a ZÚ, které regulují zveřejnění údajů účetní závěrky.

Vybrané operace účetní závěrky

Inventarizace a účtování zásob

Samozřejmou podmínkou, bez níž nelze účetní závěrku vůbec sestavit, je inventarizace. Bez inventarizace nelze obhájit průkaznost účetnictví, a tedy ani účetní závěrky. Úkolem inventarizace je prokázat, zda skutečný stav a také ocenění majetku a závazků odpovídá jeho stavu v účetních knihách a zda jsou jednotlivé složky majetku a závazků správně oceněny. Právní úprava je obsažena v § 29 a 30 ZÚ.

Inventuru jakožto proces zjišťování skutečného stavu je možné zahájit již čtyři měsíce před koncem účetního období a ukončit dva měsíce po jeho skončení (§ 30 odst. 4 a 5 ZÚ). Den, ke kterému se inventura dotyčné části majetku provede, se nazývá

rozhodným dnem.

Rozhodný den musí předcházet rozvahovému dni. K rozvahovému dni se pak inventura neprovádí a stav k rozvahovému dni je doložen jen přírůstky a úbytky zásob.

Na podkladě inventarizace se rozhoduje v účetní jednotce o:

–

tvorbě opravných položek k aktivům – nejčastěji k pohledávkám, nízkoobrátkovým zásobám či k podílům na jiných společnostech, pokud nejsou přeceněny metodou ekvivalence, ale i dlouhodobému majetku a pohledávkám,

–

odpisu právně zaniklých závazků či účetním řešení nedoložitelných závazků,

–

tvorbě či čerpání účetních i zákonných rezerv,

–

časovém rozlišení nákladů, výnosů, příjmů a výdajů,

–

dohadných účtech aktivních a pasivních,

–

přepočtu majetku a závazků v cizí měně na českou měnu aktuálním kursem České národní banky k rozvahovému dni,

–

mankách a přebytcích na majetku a závazcích,

–

úpravách odpisových plánů pro další období.

Z podkladů získaných při inventurách se odvíjí účtování téměř všech závěrkových operací. Je třeba konstatovat, že právě zpracováním inventurních soupisů (náležitosti jsou uvedeny v § 30 odst. 7 ZÚ) a jejich porovnáním s údaji v účetnictví odhalíme mnohé chyby v účtování, které by jinak objeveny nebyly. Důsledně provedená inventarizace je nejen povinností, ale i důležitým nástrojem k odstranění chyb, a je třeba k ní takto přistupovat.

Důležité!

Je třeba si uvědomit, že pouhé vytištění obratů účtů s připojením data a podpisu není rozhodně inventurním soupisem, a tímto postupem nejen že inventarizaci neprovedeme, ale ani nemůžeme objevit žádnou chybu.

Účtování inventurních rozdílů

Pro účtování přebytků, mank, škod a náhrad za ně použijeme následující účtové skupiny:

Manka a škody:

–

Manka v provozní oblasti zachytíme na účtové skupině 54, například na účet 549-Manka a škody.

–

Manka ve finanční oblasti zachytíme na účtové skupině 56, například na účet 569-Manka a škody na finančním majetku.

–

Škody mimořádného charakteru zachytíme na syntetickém, případně analytickém, účtu provozních či finančních nákladů mimořádné povahy (tj. 54x, nebo 56x).

Přebytky a náhrady za manka či škody:

–

Přebytky či náhrady za manka a škody v provozní oblasti zachytíme na účet 648-Jiné provozní výnosy.

–

Přebytky či náhrady za manka a škody ve finanční oblasti zachytíme na účet 668-Ostatní finanční výnosy.

–

Přebytky či náhrady mank a škod mimořádného charakteru zachytíme na syntetickém, případně analytickém účtu provozních či finančních výnosů mimořádné povahy (tj. 64x, nebo 66x).

Běžně užívané souvztažnosti v souvislosti se zaúčtováním inventurních rozdílů ve variantě A

Text	MD	D
Manka do normy materiálu či zboží	501, 504	112, 132
Manko na materiálu či zboží	549	112, 132
Pohledávka vůči odpovědné osobě	335	648
Případné dopady vyrovnání odpočtu následkem neprokázaného manka	549	343
Přebytek na materiálu či zboží	112, 132	648
Schodek na pokladně	569	211
Pohledávky z titulu náhrady	335	668
Přebytky v pokladně	211	668
Manka na odepisovatelném majetku a následně	549 082	082 (081) 022 (021)
Přebytky na odpisovaném majetku	022 (021)	082 (081)
Přebytky na pozemcích	031	413

Nad rámec tématu účetní závěrky je třeba připomenout novelu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“) – zákon č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní – která se vztahuje mimo jiné také k dopadům inventurních rozdílů, škod a likvidací do daně z přidané hodnoty [zejména § 77 odst. 1 písm. c) ZDPH a § 78e ZDPH]. K této novince je vydána velmi podrobná a rozsáhlá

Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravě odpočtu dle § 78e zákona o DPH,

čj. 55985/17/7100-20116-050485.

Účtování zásob vlastní výroby

Ve vztahu k existenci zásob vlastní výroby (nedokončená výroba, výrobky či polotovary) je nutné si uvědomit, že zásoby vlastní výroby vznikají i v organizacích s nehmotnou výrobou (projekční, designové, architektonické, poradenské, právní kanceláře apod.).

Je možné zvolit účtování stornem počátečního stavu a následného zaúčtování nového zjištěného stavu, nebo účtovat přes změnu stavu zásob vlastní výroby:

Text	MD	D
Zvýšení stavu nedokončené výroby	121	581
Snížení stavu nedokončení výroby	581	121
Zvýšení stavu výrobků	123	583
Snížení stavu výrobků	583	123

Vzhledem k tomu, že správnost ocenění zásob vlastní výroby je prvním úkolem po otevření účetních knih dalšího účetního období, je třeba zvážit správnost ocenění a naplánovat případné změny kalkulačního vzorce a zajistit správný způsob zaúčtování následků změny metody na účet jiného výsledku hospodaření minulých let.

Účtování zásob na cestě a nevyfakturovaných dodávek

Pokud účetní jednotka účtuje zásoby variantou A, je přirozené, že k rozvahovému dni musí vykázat účet 111 (nebo 131) v nulové výši. Z toho se pak odvíjí účtování zásob na cestě a nevyfakturovaných dodávek. Zcela neoprávněně panuje domněnka, že o těchto operacích se v případě účtování ve variantě B neúčtuje. Není tomu tak, neboť „nespárování“ příjemky s fakturou za pořízení zásob k rozvahovému dni je stav, který je zcela nezávislý na zvolené účetní metodě. Tyto operace se provádí stejně ve variantě A jako ve variantě B:

Účetní operace	Varianta A	Varianta B
Nevyfakturované dodávky	MD 111, 131/D 389	MD 501, 504/D 389
Zásoby na cestě	MD 119, 139/D 111, 131	MD 119,139/D 501, 504

Inventarizace zásob a zaúčtování inventurních rozdílů bude provedena až poté, kdy budou zaúčtovány operace týkající se zásob na cestě a nevyfakturovaných dodávek.

Inventarizace a účtování zásob variantou B

Účtování zásob variantou B k rozvahovému dni se obvykle prezentuje jako „zaúčtování konečného stavu“. Skutečnost je však odlišná, účetních operací je více a jejich vynechání přináší nejen účetní, ale i daňové chyby, které se pak týkají dvou zdaňovacích období.

Postup účtování k rozvahovému dni:

Účtování o nevyfakturovaných dodávkách a zásobách na cestě (viz část Účtování zásob na cestě a nevyfakturovaných dodávek).

Skutečný stav zásob se porovná s údaji ve skladové evidenci a do účetnictví se vyúčtují zjištěná manka a přebytky souvztažností MD 549/D 501, 504 nebo MD 501 (504)/D 648.

Následně se účtuje na účtech zásob o skutečně zjištěném stavu zásob. Ten se na základě výsledků inventarizace zaúčtuje do období, kterého se konečný stav týká, na účty zásob souvztažností MD 112/D 501 nebo MD 132/D 504 a počáteční stavy zásob k 1. 1. 2018 budou zrušeny obrácenými zápisy MD 501/D 112 nebo MD 504/D 132. Je také možné zvolit účtování přes změnu stavu, kdy se ke konečnému stavu zásob dospěje jednou účetní souvztažností.

Důležité!

Účtování ve variantě B je proti účtování ve variantě A jednodušší jen v průběhu roku, na jeho konci probíhají stejné účetní operace, odlišné jsou pouze souvztažnosti.

Problematika závazků v účetní závěrce

Odlišme pět druhů závazků, s nimiž je nutno v účetní závěrce nakládat odlišným způsobem:

Závazky právně zaniklé

Jedná se o závazky, které musí být odepsány, neboť právně neexistují. Zaniklé závazky je nutno podle ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy vyúčtovat do výnosů a tyto výnosy se stávají součástí základu daně [s výjimkou situace podle § 23 odst. 4 písm. e) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“)]. Nejčastějším, ne však jediným, výnosově účtovaným důvodem právního zániku závazku je dohoda stran o odpuštění dluhu, dohoda o narovnání, započtení.

Závazky právně existující, promlčené v průběhu roku 2017

Z hlediska účetnictví se nejedná o žádný problém, nicméně v souvislosti s § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP (tzv. dodaňování polhůtních závazků) se často v praxi stává, že se účetní jednotky snaží tyto hodnoty závazků zaúčtovat do výnosů. Takový postup není správný. Jedná se o závazky existující. Zahrnutí hodnoty závazků do základu daně proběhne pouze mimoúčetně v daňovém přiznání (na řádku 30 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob), nikoliv přes výnosy a účetní výsledek hospodaření. Je vhodné zdaněné závazky zachytit na samostatný analytický účet, neboť následné nakládání s nimi bude vyžadovat další úpravy základu daně.

Závazky právně existující, promlčené v minulých účetních obdobích

Tyto již zdaněné závazky, evidované stále v účetnictví, mohou být následně uhrazeny, započteny, či může dojít k jejich právnímu zániku. V účetnictví budou vznikat standardní operace, nicméně z hlediska daně z příjmů dochází k následné úpravě základu daně. Úkolem účetnictví je poskytnout pro účely daně z příjmů přehled o následném nakládání s polhůtními závazky.

Závazky právně existující, nepromlčené, neuhrazené

Jedná se o „běžnou“ kategorii závazků, která nevyžaduje (kromě inventarizace) žádnou speciální péči. Jakýkoliv odpis či snížení hodnoty závazků z důvodu narůstající doby po splatnosti závazku je vyloučen.

Závazky vzniklé z titulu podílů na zisku či dividend v minulých letech, které jsou promlčené z důvodu anonymního příjemce podílu či dividendy

Tento typ závazku je specifický,

Interpretace

NÚR I-15 řeší možný odpis promlčeného závazku, a to proti účtům vlastního kapitálu. Zákon o daních z příjmů na základě § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP o hodnotu takto odepsaného závazku zvyšuje základ daně. To však nemění nic na způsobu zaúčtování proti vlastnímu kapitálu.

Časové rozlišení, dohadné položky

Časové rozlišení patří k základním účetním zásadám a v praxi zpravidla nebývá tato zásada často porušována. Poněkud jiná situace je v oblasti dohadných položek. Správný postup si ukážeme na příkladech tvorby dohadných položek v jednotlivých situacích.

Příklad 1

Nevyfakturované dodávky

Představme si účetní jednotku, která velmi brzy uzavírá účetní knihy. Většinu dokladů vážících se ke druhé polovině prosince obdrží až v době, kdy její účetní knihy již musí být uzavřeny, a proto dohadných položek, zejména na nevyfakturované dodávky, je tvořeno velké množství.

Účetní jednotka postupuje správně, když:

Hodnoty dohadných položek pasivních tvoří k jednotlivým objednávkám či smlouvám a drží se přitom stanovených ujednání o ceně. Případné odchylky, které vzniknou v dalším účetním období, budou zaúčtovány proti výsledkovým účtům a stanou se součástí účetního výsledku hospodaření i základu daně roku 2018.

Hodnoty množstevních bonusů od dodavatelů (jedná se o výnos období, ke kterému se odběry váží – tedy k roku 2017) posuzuje podle aktuálních informací obchodního oddělení o skutečně odebraném množství a porovnává tyto hodnoty se smlouvami, ve kterých jsou stanoveny limitní odběry pro vznik bonusů. Na základě tohoto pracného propočtu účtuje do účetního období roku 2017 o dohadné položce aktivní. I v případě, kdy dojde ze strany dodavatele k odlišnému výpočtu či přiznání bonusu, či k upření práva na

bonus

, je odchylka od dohadné položky součástí účetního výsledku hospodaření a základu daně roku 2018. Ve vyšších objemech odběrů je možné, že v jednotlivém případě vznikne i významná odchylka od finálně přiznaného bonusu. Pokud však při stanovení výše dohadné položky účetní jednotka postupovala výše uvedenými kroky, jedná se vždy jen o změnu účetního odhadu, který se řeší prospektivně (v aktuálním účetním období), a to jak z hlediska účetnictví, tak i z hlediska základu daně z příjmů.

Příklad 2

Chybná tvorba dohadné položky bez vazby na reálnou situaci

Menší obchodní společnost vykázala vysoký výsledek hospodaření, který bude souběžně znamenat také vysoký základ daně. Při tvorbě dohadných položek pasivních je tedy účetní vedením společnosti nabádána k tvorbě co nejvyšších dohadných položek bez vazby na reálnou situaci a bez řádného dokladu pro stanovení dohadné položky.

Vzniklé odchylky od takto stanovených dohadných položek nelze posoudit jako změnu účetního odhadu. Jedná se o účetní chybu, která musí být v účetním období následujícího účetního období (roku 2018) opravena, a to v případě její významnosti proti jinému výsledku hospodaření minulých let (tedy retrospektivně). Podobný postup bude zvolen i na dani z příjmů, kde dojde k úpravě základu daně buď v řádném, či v dodatečném daňovém přiznání zdaňovacího období roku 2017.

Příklad 3

Odchylky od dohadných položek, chyby v dohadných položkách

Účetní jednotka pečlivě analyzuje přijaté dodávky zboží a služeb a tvoří dohadné položky v souladu s účetními předpisy, vytvořených případů dohadných položek je tudíž velké množství. Došlo však k pochybení a nebyla vytvořena dohadná položka pasivní na významnou částku nákladové provize za rok 2017.

Účetní jednotka zvolila nesprávný postup, když chybu posoudila jako odchylku ve stoprocentní výši s tím, že odchylky od ostatních dohadných položek posoudila kumulovaně a došla k závěru, že kumulovaná odchylka není významná. Na základě toho nesprávně vyhodnotila případ jako změnu účetního odhadu a zvolila výsledkové účtování v aktuálním účetním období. Správně mělo dojít k opravě účetní chyby proti jinému výsledku hospodaření minulých let následujícího účetního období (roku 2018) a zohlednění této chyby také v daňovém přiznání roku 2017 (řádném či dodatečném).

Z výše uvedeného je patrné, že odchylka od dohadné položky nemusí být ve všech případech posouzena jako náklad či výnos období, ve kterém tato odchylka vznikla. Připusťme, že i ve výpočtu dohadných položek je možné udělat chybu, která pak musí být posouzena jako oprava chyby minulých let, nikoliv jako změna účetního odhadu.

V souladu s Interpretací NÚR I-29 se liší postup v případě:

–

Opravy účetních chyb minulých období, kdy je oprava provedena retrospektivně proti účtu jiného výsledku hospodaření minulých let. Opravu zaúčtujeme do období objevení chyby, tedy do následného účetního období.

–

Odchylky od správně stanovené dohadné položky, kdy se jedná o změnu účetního odhadu účtovaného výsledkově do období vzniku odchylky, tedy do následného účetního období.

Důležité!

Je třeba od sebe odlišit odchylky skutečnosti od částek dohadných položek a chyby v tvorbě dohadných položek. Rozdíl je nejen v zaúčtování, ale i v daňových dopadech.

Základní účetní zásady a pravidla pro tvorbu opravných položek

Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku, a to za účelem snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku. Tyto opravné položky se vytvářejí jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem (například reálnou hodnotou). To znamená, že institut opravných položek použijeme tehdy, pokud

účetní hodnota majetku zachycená na účtech majetku je vyšší než hodnota majetku ve skutečnosti

. Tento stav se zjistí na základě provedené inventarizace, kterou zjišťujeme nejen odchylky množstevní, ale i hodnotové.

Opravné položky tak mohou existovat k těmto druhům majetku:

–

Dlouhodobý majetek

– jedná se například o opravnou položku postihující dočasný pokles hodnoty havárií poškozeného kamionu, který bude v roce 2018 opraven. V tomto případě použijeme souvztažnost MD 559/D 09x, kterou zaúčtujeme nejpozději k rozvahovému dni 31. 12. 2017.

–

Nedokončený dlouhodobý majetek

– všímejme si dlouhodobé nedokončenosti investic, které v tomto stavu často ztrácejí na hodnotě. Postup je totožný jako v případě dlouhodobého majetku.

–

Zálohy na dlouhodobý majetek

– dlouhodobá záloha sama o sobě není problémem. Problémem je její nevrácení a nevyúčtování v době, kdy k tomu podle smlouvy mělo dojít. V tento moment záloha jako pohledávka ztrácí na hodnotě. V tomto případě použijeme souvztažnost MD 559/D 391, kterou zaúčtujeme nejpozději k rozvahovému dni 31. 12. 2017.

–

Zásoby

– klasickým příkladem je tvorba opravné položky na pokles hodnoty u nízkoobrátkových, těžko prodejných či poškozených zásob, které se prodávají s velkou slevou, případně jsou neprodejné. Opravná položka bude vytvořena souvztažností MD 559/D 19x nejpozději k rozvahovému dni 31. 12. 2017.

–

Pohledávky

– tvorba účetních opravných položek je závislá na době, která uplynula od splatnosti pohledávky, a to podle vnitrofiremního účetního předpisu či směrnice. V tomto případě použijeme souvztažnost MD 559/D 391, kterou zaúčtujeme nejpozději k rozvahovému dni 31. 12. 2017.

–

Dlouhodobý finanční majetek

– tvorbu opravných položek volíme v případě, kdy hodnota vlastněných akcií či obchodních podílů poklesne pod jejich účetní hodnotu (souvztažnost MD 579/D 09x) a souběžně jsme nepoužili metodu přecenění ekvivalencí.

Účtování o pohledávkách

Při účtování o pohledávkách se z daňových důvodů zpravidla nezapomíná na odpis pohledávek, ani na tvorbu zákonných opravných položek k nedobytným pohledávkám či k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení. V mnoha případech však není možné v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), vytvořit tak vysokou opravnou položku, jaká by byla z účetního hlediska potřeba. Pak je nutné vytvářet vedle zákonných ještě účetní opravné položky. Pokud zákonné opravné položky nemohou být vytvářeny, pak je nutné tvořit pouze účetní opravné položky (například v případě pohledávek vzniklých z titulu zápůjček, úvěrů, záloh, ručení, smluvních sankcí apod., či k pohledávkám, které nebyly přihlášeny do insolvenčního řízení).

Obecné zásady tvorby zákonné opravné položky

–

Na některé pohledávky

není možné

vůbec vytvářet žádné zákonné opravné položky – například na pohledávky vzniklé z titulu úvěrů, zápůjček a záloh a na pohledávky vzniklé

z titulu smluvních sankcí a z titulu ručení, na pohledávky, které nebyly zaúčtovány do zdanitelných výnosů, nebo záporně do daňově účinných nákladů nebo jako oprava chyb minulých let na účet 425-Jiný výsledek hospodaření minulých let, pokud o tuto hodnotu nebyl základ daně zvýšen a nestaly se součástí zdaňovaných výnosů. Ze stejného důvodu je nutné k těmto pohledávkám vytvářet účetní opravné položky.

–

Zvláštní pozornost zasluhují nepromlčené pohledávky vzniklé

vůči kapitálově či jinak spojeným osobám

, na které není možné vytvářet zákonné opravné položky, a to ani v případě přihlášení pohledávky do insolvenčního řízení. Ze stejného důvodu se k těmto pohledávkám musí naopak tvořit účetní opravné položky.

–

Pozor na pohledávky, k jejichž dlužníkům evidujeme k rozvahovému dni

splatné závazky

. Pokud není provedena

kompenzace

, k těmto pohledávkám není možné vytvářet zákonné opravné položky, nicméně účetní opravné položky se naopak tvoří.

–

Z hlediska ZoR je třeba volit odlišný přístup pro pohledávky vzniklé do konce roku 2013 a pro pohledávky vzniklé počínaje rokem 2014.

POZOR

V průběhu roku 2017 dochází k uplynutí základní promlčecí lhůty u pohledávek vzniklých v roce 2013 podle zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, a zároveň dochází také k uplynutí základní promlčecí lhůty u pohledávek vzniklých v roce 2014.

Je třeba si uvědomit, že zákonné opravné položky nemohou k promlčeným pohledávkám existovat (musí být zrušeny ještě před uplynutím promlčecí lhůty) a nemohou se k nim ze stejného důvodu ani tvořit.

Zrušení opravných položek

Častou chybou bývá opomenutí zrušit opravné položky k nedobytným pohledávkám. K této skutečnosti musí dojít v případě promlčení, postoupení, vkladu, úhradě či započtení pohledávky. Nejčastěji podnikatelé přehlížejí právě skutečnost, že uplynula promlčecí lhůta. Pokud

před

uplynutím promlčecí lhůty je pohledávka účetně odepsána, je tento odpis daňově účinný právě do výše zúčtované zákonné opravné položky. Pokud k odpisu pohledávky dojde až

uplynutí promlčecí lhůty, není možné tuto optimalizaci využít.

Odpisy pohledávek

Účetní odpis pohledávky je povinný v případě právního zániku pohledávky, v případech obtížné a neekonomické vymahatelnosti pohledávky je odpis pouze dobrovolný. Při posuzování daňové účinnosti odpisů pohledávek je nutné podrobně zkoumat podmínky uvedené v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, což však nesouvisí s účetní závěrkou.

Účtování o rezervách

Tvorba rezerv je aktuální již v průběhu účetního období, inventarizace osvědčuje výši a opodstatněnost rezerv. Rezervy jsou nástrojem k dodržení principu opatrnosti, účetní jednotka tvorbou rezervy reaguje na blížící se rizika či předpokládané ztráty.

Účetní jednotky vytvářejí:

–

Účetní rezervy

na rizika a ztráty z podnikání, a to v okamžiku, kdy jsou jim budoucí rizika známa (například rezerva na garanční opravy, rezerva na restrukturalizaci, rezerva na odstupné propuštěných zaměstnanců, rezerva na úroky z prodlení od správce daně, rezerva na náhradu škody z titulu soudního sporu, rezerva na budoucí likvidaci apod.).

–

Zákonné rezervy

v souladu se ZoR (rezerva na opravu hmotného majetku, rezerva na pěstební činnost) či dalšími speciálními zákony, tj. například zákon č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 18/1997 Sb., o mírovém využívání jaderné energie a ionizujícího záření (atomový zákon) a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Od roku 2015 je možnost tvorby

neúčetní daňově účinné rezervy

na likvidaci solárního odpadu (při uvedení zařízení do užívání do konce roku 2012).

–

Rezervu na daň z příjmů

Účetní rezervy

Účetní rezervy jsou tvořeny povinně, pokud v účetní jednotce dojde k situaci, která tvorbu rezervy vyžaduje. Účetní rezerva je důležitým nástrojem k dodržení zásady opatrnosti v účetnictví – k vyjádření budoucích očekávaných nákladů či rizik v období, kdy ještě nenastaly, ale je pravděpodobné, že nastanou. Účetní rezervy vytváříme souvztažností MD 554/D 459, rušíme obráceným zápisem MD 459/D 554.

Zákonné rezervy

V oblasti tvorby rezerv je třeba věnovat pozornost především

plánu oprav

– jedná se o rezervu na opravu, nikoliv na technické zhodnocení či na údržbu. Zákon stanoví, kdo je oprávněn tvořit rezervu, přesný způsob výpočtu (jde o stejné částky po celou dobu tvorby rezervy) a maximální možnou dobu, po kterou je možné rezervu tvořit.

V oblasti

použití rezerv

je třeba věnovat pozornost především době, ve které musí dojít k čerpání či zrušení rezervy. Zákon o rezervách přesně vymezuje situace, kdy dojde k čerpání rezervy podle plánu, kdy naopak k opravě vůbec nedojde, kdy dojde k opravě s ročním zpožděním, kdy je sice oprava zahájena, ale není dosud dokončena. Každá z těchto situací způsobuje v různých obdobích jiné dopady do základu daně. Vzhledem k tomu, že rezervy jsou tvořeny na relativně vysoké částky, každé pochybení s sebou nese rizika velkých daňových doměrků.

Ve vztahu k daňově účinným nákladům je třeba si uvědomit, že veškeré částky tvorby zákonné rezervy na opravu hmotného majetku musí být

deponovány v peněžité podobě

na speciální vázaný bankovní účet, a to do termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů. Pokud by tato povinnost nebyla splněna, jedná se o rezervy, jejichž tvorba není daňově účinná. Zákonné rezervy vytváříme souvztažností MD 552/D 451, rušíme obráceným zápisem MD 451/D 552.

Rezerva na daň z příjmů (rezerva na splatnou daň)

Rezervu na daň z příjmů tvoří účetní jednotky, u nichž okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku stanovení výše daňové povinnosti, a to ve výši předpokládané daňové povinnosti na dani z příjmů právnických osob. Rezerva na daň z příjmů se tvoří v plné výši odhadnuté daňové povinnosti souvztažností MD 59x/D 45x. V následujícím účetním období se rezerva rozpustí (MD 45x/D 59x) a zaúčtuje se skutečně zjištěná daňová povinnost na základě podávaného daňového přiznání (MD 591/D 341). Zvláštností je vykazování této rezervy v rozvaze. Je vykázána pouze částka

kompenzace

této rezervy s položkou placených záloh na daň z příjmů.

Důležité!

Rezerva na daň z příjmů není jen záležitost velkých účetních jednotek, i těm malým šetří práci s neustálým znovuotevíráním již uzavřených účetních knih kvůli daňovým pochybením.

Kursové rozdíly

V průběhu roku 2017 můžeme použít pro přepočet cizí měny na českou měnu v rámci účetního období aktuální kurs České národní banky (dále jen „ČNB“) k datu uskutečnění účetního případu (s výjimkou taxativně vymezených účetních jednotek), dále je možné používat pevný kurs – tj. kurs ČNB, který účetní jednotka používá po předem stanovenou dobu, která je definována vnitřním účetním předpisem. Pevným kursem je pak aktuální kurs ČNB platný k prvnímu dni období, po které má pevný kurs platit. V jedné účetní jednotce je možné kombinovat a používat denní i pevné kursy pro různé druhy účetních operací. Zvolené kursy, které si pro dané účetní období účetní jednotka pro dané operace zvolila, budou definovány ve vnitropodnikové směrnici.

Kursové rozdíly k rozvahovému dni

Ke konci rozvahového dne se kursový rozdíl vzniklý z ocenění majetku a závazků aktuálním kursem ČNB k rozvahovému dni (tím je neděle 31. 12. 2017, použijeme tedy kurs pátku

29. 12. 2017)

zaúčtuje

výsledkově

– tedy na účty 563 a 663. Tato výsledková metoda bude použita pro přepočet všech druhů účtů, které k rozvahovému dni vykazují zůstatky v cizích měnách – tedy jak účtů valutových pokladen, cenin v cizí měně, devizových účtů, tak i pohledávek, závazků a úvěrů v cizích měnách. Pro přepočet kursových rozdílů k rozvahovému dni nelze použít pevný kurs. Takto vzniklé kursové rozdíly jsou součástí základu daně z příjmů.

Výjimky z pravidla výsledkového účtování

–

kursové rozdíly cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou se stávají součástí reálné hodnoty a samostatně se o nich neúčtuje,

–

kursové rozdíly podílů oceňovaných metodou ekvivalence se stávají součástí ocenění touto metodou a samostatně se o nich neúčtuje,

–

v případě cenného papíru nebo podílu v cizí měně, který není oceněn reálnou hodnotou ani ekvivalencí, se kursové rozdíly účtují proti účtu 414,

–

aktuálním kursem nepřepočítáváme cizoměnové pohledávky přihlášené do insolvence [§ 175 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů]. Taková pohledávka byla pro účely přihlášení přepočtena aktuálním kursem ČNB k datu zahájení insolvenčního řízení a v tomto kursu také trvale zůstává a stává se korunovou pohledávkou.

Kursové rozdíly cizoměnových pohledávek, opravné položky a odpisy cizoměnných pohledávek

Pokud tvoříme opravnou položku k cizoměnové pohledávce, je třeba nejprve provést přecenění aktuálním kursem ČNB, a teprve poté k této aktuální hodnotě pohledávky tvořit účetní či zákonnou opravnou položku. Pokud se však jedná o pohledávku, ke které je opravná položka již vytvořena, volíme jiný postup. Na základě pohybu kursu k rozvahovému dni dojde k vyčíslení kursového rozdílu na účtech 663 a 563, a tudíž i ke změně hodnoty pohledávky. Následkem toho je třeba dopočítat i výši opravné položky ke změněné hodnotě pohledávky. Vzniklý rozdíl není účtován jako kursový rozdíl, ale jako změna stavu opravné položky (tj. na účtech 558 nebo 559).

Odpisem pohledávky, která vznikla v cizí měně, se zabývá

Interpretace

NÚR I-21. Při odpisu musí být cizoměnová pohledávka přepočítána na české koruny kursem, který v účetní jednotce platí ke dni, kdy vedení společnosti rozhodlo o odpisu této pohledávky. Při účtování odpisu pohledávky logicky vzniká kursový rozdíl. Stejný způsob se analogicky použije při odpisu závazku.

Oceňování reálnou hodnotou a metodou ekvivalence

Reálnou hodnotou

jsou oceňovány:

cenné papíry, a to:

–

majetkové, určené k obchodování – zvýšení hodnoty MD 251/D 664, snížení hodnoty MD 564/D 251,

–

dlužné, určené k obchodování – zvýšení hodnoty MD 253/D 666, snížení hodnoty MD 566/D 251,

–

ostatní cenné papíry oceňované reálnou hodnotou – změna hodnoty se účtuje rozvahově proti účtu 414;

pohledávky k obchodování.

Změna ocenění se u těchto pohledávek určených k obchodování účtuje jako finanční náklad nebo finanční výnos na účty 568 a 668.

Metodou ekvivalence

je možné přecenit obchodní podíly a akcie s rozhodujícím a podstatným vlivem (souvztažný účet je 414). Pokud účetní jednotka tuto možnost nevyužije, musí zvážit existenci opravných položek v případě snížení hodnoty dlouhodobého majetku.

POZOR

Počínaje rokem 2016 není možné oceňovat metodou ekvivalence ani reálnou hodnotou u mikro účetních jednotek s výjimkou cenných papírů nabytých do konce roku 2015.

Účtování o odložené daňové pohledávce či o odloženém daňovém závazku

O odložené daňové pohledávce či odloženém daňovém závazku povinně účtují všechny účetní jednotky, které podléhají povinnému auditu účetní závěrky a dále veškeré akciové společnosti. Stejně jako v roce 2016, se i v roce 2017:

–

účtuje o změně stavu odloženého daňového závazku či pohledávky, pokud účetní jednotka o odložené dani již účtovala, a to souvztažností MD 592/D 481, případně obráceně, podle potřeby zachycení změny stavu,

–

pokud se jedná o první účtování o odložené dani, účtuje se o ní do vlastního kapitálu na jiný výsledek hospodaření minulých let a následné změny stavu pak výsledkově na účet 592.

Pro výpočet odložené daně k rozvahovému dni účetního období roku 2017 se použije 19% sazba daně z příjmů právnických osob, která bude platit také pro rok 2018.

Uložení účetní závěrky a zveřejňování údajů z ní

Obsah Sbírky listin nově upravuje zákon o veřejných rejstřících. V § 66 písm. c) zákona o veřejných rejstřících lze najít povinnost zveřejnění účetní závěrky ve Sbírce listin. Tuto povinnost navíc konkretizuje § 21a ZÚ.

Účetní jednotky, pro které není stanovena povinnost ověření účetní závěrky auditorem

Účetní jednotky, pro které není stanovena povinnost ověření účetní závěrky auditorem, zasílají do Sbírky listin v elektronické podobě nejpozději do 12 měsíců po rozvahovém dni:

–

účetní závěrku, a dále

–

návrh na rozdělení zisku a jeho konečnou podobu, nebo vypořádání ztráty, pokud toto není součástí účetní závěrky, a to v jednom vyhotovení do Sbírky listin obchodního rejstříku.

Účetní jednotky s povinným auditem

Účetní závěrku zveřejňují účetní jednotky s povinným auditem po jejich ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem uložením do Sbírky listin, a to ve lhůtě do 30 dnů od splnění obou uvedených podmínek, nejpozději však do konce bezprostředně následujícího účetního období bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy uvedeným způsobem schváleny. Přitom valná hromada schvalující „roční“ řádnou účetní závěrku se musí konat ve všech společnostech nejpozději do šesti měsíců po rozvahovém dni.

Sbírky listin

se ukládá v elektronické podobě mimo jiné:

–

Účetní závěrka (sestavená podle jednotlivých kategorií účetní jednotky), pokud není součástí výroční zprávy. Výjimku tvoří mikro účetní jednotky a malé účetní jednotky nepodléhající povinnému auditu, které nezveřejňují výkaz zisku a ztráty.

–

Výroční zpráva, vyžaduje-li její vyhotovení právní předpis.

–

Zpráva auditora o ověření účetní závěrky a výroční zprávy.

–

Návrh na rozdělení zisku a jeho konečná podoba, nebo vypořádání ztráty.

–

Zpráva o vztazích mezi propojenými osobami podle § 82 až 88 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů. Tato zpráva je připojena k výroční zprávě.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.