Otevřená internetová encyklopedie Wikipedie definuje výzkum jako aktivní, vytrvalý a systematický proces bádání s cílem objevit, interpretovat nebo přepracovat fakta. A za vývoj označuje soustavný proces, během kterého dochází ke změně aktuálního stavu do stavu nového. Tato velmi obecná, nejasná a nejednoznačná vymezení dávají tušit, že vlastně přesně nevíme, o co přesně jde, kdy výzkum a vývoj začíná a končí, ani jaký je mezi oběma věcně blízkými pojmy praktický rozdíl. Nás ale nebude ani tak zajímat „Co“, to raději přenecháme technikům, vědcům a výzkumníkům, ale „Jak“ s výzkumem a vývojem naložit z hlediska účetního a na poli daní z příjmů.
Výzkum a vývoj v daních a účetnictví
Ing.
Martin
Děrgel
Konkrétně se zaměříme na tři nejvýznamnější účetně daňové oblasti výzkumu a vývoje, přičemž pragmaticky uvažující firmy bude zajisté nejvíce zajímat poslední pasáž, jak ušetřit na dani:
1.
Jak účtovat o výzkumu a vývoji
2.
Daňové uplatnění výdajů na výzkum a vývoj
3.
Speciální odpočet od základu daně na podporu výzkumu a vývoje
Jak účtovat o výzkumu a vývoji
Více či méně usilovný výzkum a vývoj v nějaké podobě probíhá prakticky v každé firmě produkující vlastní výrobky v širokém pojetí. Ať už jde o tužky, rohlíky, jízdní kola, ocelové plechy nebo účetní program, vždy jde samozřejmě mnohé vylepšit – snížit lámavost tuhy, prodloužit čerstvost, zpříjemnit jízdu, omezit korozi, zpřehlednit sestavy účetních dat a podobně. Pokud by měla platit nějaká speciální účetní pravidla a postupy pro takto bezbřehé vymezení výzkumu a vývoje, které je
de facto
trvalou součástí běžné provozní činnosti řady účetních jednotek, bylo by to velmi administrativně náročné až nemožné, ale hlavně zhola nesmyslné. V naprosté většině reálných případů totiž nejde o nic převratného nebo výjimečného, nýbrž o nekonečný sled větších či menších inovací. Tyto sice ve výsledku přispívají ke kvalitě výstupů a zefektivňují výrobní a další firemní procesy, ale zpravidla je není možné jednoznačně vymezit vůči jiné provozní činnosti, natožpak jednoznačně kvantifikovat. Naproti tomu tu a tam se firmám podaří vybádat něco opravdu přelomového a technicky nebo jinak významného, na základě čehož mohou rozjet produkci podstatně vylepšené řady výrobků, nebo tyto výsledky za úplatu poskytnout jiným firmám. Například pokud se podaří konečně vybádat malý, účinný, lehký a bezpečný palivový článek, díky kterému rázem poskočí prosazování elektromobilů, půjde pak rovněž o účetně významné aktivum, které by mělo mít oprávněně své vlastní zastoupení ve stálých aktivech rozvahy dotyčné šťastné firmy.
A obdobné dilema návazně řeší účetnictví, konkrétně zda a za jakých podmínek výzkum a vývoj přestává být běžným provozním nákladem účetního období jejich vynaložení a stává se dlouhodobým nehmotným aktivem, které „má tu čest“ figurovat nepřehlédnutelně v rozvaze účetní jednotky. Jak jsme ale předeslali, praktickým
problémem je nejednoznačnost rozlišení konkrétních dílčích výsledků výzkumu a vývoje na provozní
Jasné pozice platí jen pro oba extrémy: a) na straně jedné je šedá záplava relativně drobných inovací, které coby běžná součást produkčního procesu zůstávají utopeny v provozních nákladech, a účetně se nijak neidentifikují a nezviditelňují, b) na straně druhé „září“ významné objevy, představující zásadní konkurenční výhodu a předzvěst obchodního úspěchu (například zmíněný praktický palivový článek), které právem patří mezi dlouhodobá (stálá) nehmotná aktiva, a budou tedy v účetnictví jasně zviditelněny. Bohužel v praxi si stojí řada dílčích výsledků výzkumu a vývoje tak někde uprostřed, anebo si účetní jednotky usnadňují práci a raději přehlížejí vznik nehmotného aktiva.versus
investiční.Nahlédneme-li do českých účetních předpisů, natrefíme na výzkum a vývoj především v § 6 „Dlouhodobý nehmotný majetek“ vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VÚ“):
„Položka ‚B.I.
Dlouhodobý nehmotný majetek
‘(poznámka autora: dále jen „DNM“) obsahuje zejména:–
nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, …
–
s dobou použitelnosti delší než jeden rok
a
Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků.
–
od výše ocenění určené účetní jednotkou
–
při splnění podmínek dále stanovených, tj. že nehmotné výsledky výzkumu a vývoje jsou:
–
buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi a
–
nebo nabyty od jiných osob;
–
při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.“
Příklad 1
Trojí účetní zachycení výsledků výzkumu a vývoje
Účetní jednotka se zabývá výrobou skleněných obalů (zavařeninové sklenice, všemožné dózy, atypické nádoby podle přání zákazníků apod.) a mimo jiné se také snaží o vylepšení svých výrobků. V roce 2017, konkrétně za účelem tohoto výzkumu a vývoje, vynaložila účetní jednotka následující tři typy výdajů a řešila, jak s nimi má účetně naložit:
1.
Za 800 000 Kč vlastních nákladů (zejména osobní náklady na zaměstnance, spotřebovaný materiál, energie odpisy apod.) firma vynalezla speciální technologický postup, který výrazně snižuje křehkost skla, takže z něj vyrobené obaly dá daleko větší námahu rozbít. Tuto technologii si firma pracovně pojmenovala jako „Neprasklo“ a rozhodně si ji hodlá ponechat jako konkurenční výhodu pouze pro účely své vlastní výroby skleněných obalů. Jelikož tyto vlastní nehmotné výsledky výzkumu a vývoje účetní jednotka nevytvořila za účelem obchodování s nimi, nejsou naplněny definiční podmínky ad výše pro vznik DNM. Takto vynaložené prostředky proto zůstávají součástí odpovídajících prvotních účetních nákladů v rámci provozních nákladů.
2.
Jako „vedlejší produkt“ firemní badatelé přišli na efektivní způsob výroby atraktivního duhově zabarveného skla – pracovně pojmenováno „Duhovka“. Protože jde o poměrně výrobně nákladnou záležitost, nebude příliš využívána při vlastní výrobě skleněných obalů, a vedení rozhodlo, že technologie výroby „Duhovky“ bude za úplatu nabízena konkurenčním firmám. Tentokrát tyto vlastní nehmotné výsledky výzkumu a vývoje účetní jednotka tedy vytvořila za účelem obchodování s nimi – a nepochybně jde o významnou hodnotu – čímž jsou naplněny podmínky vzniku DNM. Proto takto vynaložené prostředky – úhrn vlastních nákladů ve výši 200 000 Kč – nezůstanou pouze součástí odpovídajících prvotních účetních nákladů v provozních nákladech. Ale formou jejich aktivace (MD 012/D 587) dají vzniknout DNM, který bude účetně odpisován.
3.
Za 50 000 Kč firma koupila od vysoké školy technologický postup na výrobu teplotně vysoce odolných laboratorních kádinek, o které hodlá rozšířit svůj výrobní program. Věcné podmínky pro zahrnutí mezi DNM jsou splněny, ovšem až na jednu, a tou je limit významnosti pro zařazení do těchto stálých aktiv, který má dotyčná účetní jednotka nastaven v souladu s daňovými předpisy na 60 000 Kč. Proto se nebude ani účetně jednat o dlouhodobý majetek a takto vynaložené výdaje budou zaúčtovány do běžných provozních nákladů, a to nejspíše na účet 518-Ostatní služby. Pro úplnost dodejme, že v souladu s § 6 odst. 2 písm. b) VÚ se jedná o tzv. drobný nehmotný majetek nepatřící do kategorie DNM, o němž se účtuje v nákladech.
Dále se ještě v citované VÚ dočteme, že věci vzniklé při pořizování DNM (například prototypy, modely a vzorky), pokud nejsou vyřazeny z důvodu prodeje či likvidace, se v případě dalšího využití ve vlastní činnosti zaúčtují na příslušný majetkový účet – tedy mezi zásoby nebo dlouhodobý hmotný majetek. V případě variantního postupu při pořizování DNM nebo jeho části jsou součástí ocenění všechna variantní řešení, á propos pravidla oceňování jsou v principu obdobná jako u dlouhodobého hmotného majetku (viz § 47 VÚ). Do účetní kategorie DNM se stává pořizovaný majetek uvedením do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí jeho dokončení a splnění případně právními předpisy stanovených funkcí a povinností pro jeho užívání.
Podle § 6 odst. 9 VÚ ovšem DNM nejsou zejména znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti ani software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez něj nemohou fungovat. Dále může účetní jednotka rozhodnout, že DNM nejsou technické nebo energetické audity, lesní hospodářské plány a plány povodí. Což je ale vše už hodně daleko od tématu výzkumu a vývoje.
Nic bližšího o nákladech na výzkum a vývoj – ať už charakteru DNM nebo ne – se z českých účetních předpisů nedozvíme, a skoupý je také Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Naproti tomu záplavu podrobnějších účetních pravidel zájemce vyčte z unijních účetních předpisů, z nichž „vyrůstají“ ty české, a to konkrétně z IAS, resp.
Mezinárodního účetního standardu 38 – Nehmotná aktiva.
Do unijního práva jej po legislativní stránce zakomponovalo Nařízení Komise (ES) č. 1126/2008 ze dne 3. 11. 2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002; jde o předpis přímo použitelný ve všech státech Evropské unie (EU). Velmi stručný výběr: –
Výzkum je původní a plánované zkoumání prováděné s cílem získat nové vědecké nebo technické poznatky a vědomosti. Vývoj je použití výsledků výzkumu nebo jiných poznatků
k plánování nebo navrhování nových nebo podstatně zdokonalených materiálů, zařízení, výrobků, postupů, systémů nebo služeb, a to před zahájením jejich komerční výroby nebo využití.
–
Nehmotné aktivum
je identifikovatelné nepeněžní aktivum bez fyzické podstaty. Aktivum je zdroj:
–
ovládaný účetní jednotkou v důsledku minulých událostí a
–
u kterého se očekává plynutí budoucích ekonomických užitků do účetní jednotky.
–
Definice tedy zejména vyžaduje,
aby nehmotné aktivum bylo identifikovatelné
, protože je nutno jej jednoznačně odlišit od goodwillu (poznámka autora: tzv. dobré jméno firmy). Aktivum je identifikovatelné, pokud je buď:
–
oddělitelné
, tj. pokud je možno jej oddělit od účetní jednotky a prodat, převést, poskytnout v rámci licence, pronajmout nebo směnit a to buď samostatně, nebo společně se související smlouvou, aktivem nebo závazkem bez ohledu na to, zda to má účetní jednotka v úmyslu;
nebo
–
vzniká ze smluvních nebo jiných zákonných práv
bez ohledu na to, zda tato práva jsou převoditelná nebo oddělitelná od účetní jednotky nebo od jiných práv a povinností.
–
Účetní jednotka ovládá aktivum
, jestliže je v její moci získat budoucí ekonomické užitky plynoucí z předmětného zdroje a zamezit ostatním v přístupu k těmto užitkům. Tato schopnost účetní jednotky vyplývá obvykle (poznámka autora: z účetního hlediska ale nikoli nutně) ze zákonných práv, která jsou soudně vymahatelná.
–
Budoucí ekonomické užitky plynoucí z nehmotného aktiva
představují výnos z prodeje výrobků nebo služeb, úsporu nákladů či jiné užitky plynoucí z jeho využití účetní jednotkou. Využití duševního vlastnictví ve výrobním procesu v praxi spíše sníží budoucí výrobní náklady, než že by zvýšilo budoucí výnosy.
–
Nehmotné aktivum se uzná výlučně tehdy, když:
–
je pravděpodobné, že budoucí ekonomické užitky, přiřaditelné aktivu, poplynou do účetní jednotky a
–
b) je možné spolehlivě ocenit pořizovací náklady.
–
Pokud konkrétní položka spadající do působnosti tohoto standardu nesplňuje definici nehmotného aktiva, vykazují se výdaje spojené s jejím pořízením nebo vytvořením do nákladů v období, kdy byly vynaloženy.
Aktuálně dodejme, že podle návrhu prozatím ale ještě definitivně neschválené verze novely VÚ účinné od roku 2018 by měla být stávající účetní položka DNM „B.I.1. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje“ nově přejmenována na
„Nehmotné výsledky vývoje“.
Věcně by tedy mělo dojít ke zrušení vykazování nehmotných výsledků výzkumu v rámci dlouhodobého nehmotného majetku, jelikož výzkum nesplňují kritéria pro uznání
za DNM. To lze ostatně lehce vyčíst z bodů 54 až 56 Mezinárodního účetního standardu 38 – Nehmotná aktiva:–
Žádné nehmotné aktivum vznikající jako výsledek výzkumu
(nebo fáze výzkumu v rámci interního projektu) nesmí být uznáno
. Výdaje na výzkum se vykazují do nákladů v období, ve kterém vznikly.–
Ve fázi výzkumu v rámci interního projektu
nemůže účetní jednotka doložit existenci nehmotného aktiva, které přinese pravděpodobné budoucí ekonomické užitky.
Proto jsou výdaje na výzkum vykázány do nákladů v období, ve kterém vznikly. Příklady výzkumných činností jsou:–
činnosti zaměřené na získání nových poznatků,
–
vyhledávání, vyhodnocení a konečný výběr aplikací výsledků zkoumání nebo ostatních poznatků,
–
hledání alternativních materiálů, zařízení, výrobků, procesů, systémů nebo služeb,
–
formulace, návrh, vyhodnocení a konečný výběr možných alternativ pro nové nebo zdokonalené materiály, zařízení, výrobky, procesy, systémy nebo služby.
Podle přechodného ustanovení k této změně – prozatím ale ještě nebyla definitivně schválená – bude u stávajících nehmotných výsledků výzkumu vykazovaných podle § 6 odst. 3 písm. a) VÚ, ve znění účinném do konce roku 2017, až do vyřazení tohoto majetku pokračováno v odpisování podle dosavadních pravidel, ovšem účetní jednotka je bude muset přeřadit a vykazovat v položce „B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek“.
Dodejme, že složitější je to ale rovněž s uznáním výsledků vývoje jako DNM, k čemuž IAS 38 uvádí šest podmínek.
Nehmotné aktivum vznikající jako výsledek vývoje
(nebo fáze vývoje v interním projektu) se uznává jako aktivum výlučně tehdy, když je účetní jednotka schopna prokázat všechny tyto skutečnosti:
a)
technickou proveditelnost dokončení
nehmotného aktiva (tj. bude možné ho používat či prodat),b)
svůj
záměr dokončit nehmotné aktivum
a používat ho nebo prodat,c)
svou schopnost nehmotné aktivum používat nebo prodat,
d)
způsob, jakým bude aktivum vytvářet pravděpodobné budoucí ekonomické užitky,
e)
dostupnost technických, finančních aj. zdrojů pro dokončení vývoje a pro použití či prodej aktiva,
f)
svou schopnost spolehlivě oceňovat výdaje přiřaditelné nehmotnému aktivu během jeho vývoje.
Daňové uplatnění výdajů na výzkum a vývoj
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), se samostatně nevěnuje výdajům vynaloženým na výzkum a vývoj. Z podstaty jejich účelu je nasnadě, že s daňovou účinností by neměl být problém, jelikož v drtivé většině reálných případů jde o výdaje prokazatelně a cíleně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dotyčného poplatníka. Proto je nenajdeme mezi „bezpečnými“ daňově uznanými položkami vyjmenovanými v rámci § 24 odst. 2 ZDP, ani v daňově vyloučených výdajích podle § 25 odst. 1 ZDP. Zpravidla tomuto druhu výdajů totiž plně postačuje již obecné ustanovení § 24 odst. 1 ZDP uznávající jako daňové veškeré výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Kam logicky bez nutnosti detailního prokazování spadá výzkum a vývoj, obdobně jako třeba reklama nebo mzdy zaměstnanců.
Příznivá výjimka se týká
fyzických osob
s příjmy ze samostatné alias
podnikatelské činnosti a z nájmu (§ 9 ZDP), které nevedou účetnictví
a uplatňují skutečné výdaje prokázané daňovou evidencí nebo záznamy o výdajích z nájmu (§ 9 odst. 6 ZDP). U nich jsou výdaje na pořízení nehmotného majetku
– a to v jeho širokém účetním pojetí, tedy samozřejmě včetně výsledků výzkumu a vývoje – a rovněž na jeho případné technické zhodnocení okamžitým daňově účinným výdajem
podle speciálního „bezpečného“ ustanovení § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP.U účetních jednotek
se přitom pochopitelně vychází při vyčíslování základu daně z účetního výsledku hospodaření (viz § 23 odst. 2 a 10 ZDP), kde jsou náklady na výzkum a vývoj promítnuty v účetních nákladech buď přímo, nebo přes odpisy DNM – jak jsme si vyložili v předešlé účetní pasáži. Ale nebyl by to snad ani český daňový zákon, aby věci nezkomplikoval. A proto v § 32a ZDP najdeme speciální pravidla pro daňové uznání nákladů na výzkum a vývoj, pokud naplní definiční znaky tzv. nehmotného majetku
(dále jen „NM“), který je účetní obdobou DNM, nicméně rozhodně nelze mezi oběma kategoriemi položit rovnítko, a to zejména ze tří důvodů:–
vstupní ocenění musí převýšit 60 000 Kč
(zatímco účetní limit DNM si stanovuje účetní jednotka),–
na rozdíl od účetního DNM se za NM nepovažuje
goodwill
(jeho daňový režim je upraven samostatně v § 23 odst. 15 ZDP), povolenky na emise
ani preferenční limity – tato daňová specifika se výzkumu a vývoje netýkají,–
u NM s právem užívání na dobu neurčitou jsou pevně dány doby jeho daňového odpisování.
V případě účetního DNM, který současně není daňovým NM
– daňově se proto neodpisuje – mohou být daňovým výdajem (nákladem) jeho účetní odpisy,
a to dle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 2 ZDP. K tomu je však zapotřebí splnit podmínku, že takovýto DNM byl poplatníkem pořízen úplatně nebo ve vlastní režii za účelem obchodování s ním
anebo nabyt vkladem, přeměnou nebo bezúplatně (zděděním, darováním). Speciální
dodatečné daňové podmínky pro uznání účetních odpisů se týkají DNM nabytého vkladem nebo přeměnou
, kde by totiž potenciálně mohlo jinak docházet k čistě daňově účelovým spekulacím:–
U nehmotného majetku nabytého vkladem jsou účetní odpisy daňovým výdajem jen v případě, že
byl tento vkládaný majetek
u člena obchodní korporace
s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky pořízen úplatně a zároveň byl u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku
a u právnické osoby v jejím majetku; přitom v úhrnu lze u nabyvatele uplatnit účetní odpisy jen do výše účetní zůstatkové ceny prokázané u vkladatele ke dni jeho vkladu. Byl-li vkladatelem daňový nerezident České republiky (ČR),
lze u nabyvatele uplatnit v úhrnu účetní odpisy jako daňové výdaje (náklady) jen do výše úhrady prokázané vkladatelem.–
U nehmotného majetku nabytého přeměnou
jsou u nástupnické obchodní korporace
účetní odpisy výdajem jen do výše účetní zůstatkové ceny evidované u zanikající nebo rozdělované obchodní korporace
ke dni předcházejícímu rozhodný den přeměny bez vlivu ocenění reálnou hodnotou, a to za podmínky, že u nich bylo možné uplatňovat odpisy z tohoto nehmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 2 ZDP.Účetní a daňová právní úprava týkající se nehmotného majetku v obecném širokém pojetí – tedy, který může být současně DNM i NM, nebo pouze jednou z těchto kategorií, anebo nespadá do žádné z nich – jde více méně vlastní cestou. Proto musel ZDP pamatovat a ošetřit případy střetu účetního a daňového postupu, kdy by jinak hrozilo dvojí daňové uznání nebo naopak totální vyloučení daňového účinku příslušných výdajů. K tomu slouží hlavně § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP, dle kterého nejsou v případě nehmotného majetku patřícího do daňové kategorie NM
a priori
daňově účinné pouze daňové odpisy, a proto již nikoli účetní odpisy DNM ani hodnota tohoto nehmotného majetku nebo její část zaúčtovaná na vrub účetních nákladů.Příklad 2
Zábrana dvojí daňové účinnosti
Naznačme všechny základní alternativy, které mohou účetní jednotky potkat u nehmotného majetku ve vztahu k účetnímu limitu pro zahrnování mezi DNM zvoleného individuálně účetní jednotkou a vstupní cenou.
| Účetní limit pro DNM (x) | Vstupní cena majetku (y) | Jde účetně o DNM? | Jde daňově o NM? | Daňovým výdajem (nákladem) bude |
| x < 60 000 | y <= x | Ne | Ne | Jednorázový, nebo časově rozlišený účetní náklad (účet 518) |
| x < y <= 60 000 | Ano | Ne | Účetní odpisy [§ 24 odst. 2 písm. v) ZDP] | |
| y > 60 000 | Ano | Ano | Daňové odpisy [§ 24 odst. 2 ZDP, § 32a ZDP] | |
| x = 60 000 | y <= 60 000 | Ne | Ne | Jednorázový, nebo časově rozlišený účetní náklad (účet 518) |
| y > 60 000 | Ano | Ano | Daňové odpisy (§ 24 odst. 2 ZDP, § 32a ZDP) | |
| x > 60 000 | y <= 60 000 | Ne | Ne | Jednorázový, nebo časově rozlišený účetní náklad (účet 518) |
| 60 000 < y <= x | Ne | Ano | Daňové odpisy (§ 24 odst. 2 ZDP, § 32a ZDP) | |
| x < y | Ano | Ano | Daňové odpisy (§ 24 odst. 2 ZDP, § 32a ZDP) |
Například pokud má účetní jednotka limit pro zařazení výsledků výzkumu a vývoje mezi DNM 50 000 Kč (x) a koupí nebo je sama vytvoří za 55 000 Kč (y), jedná se o případ „x < y <= 60 000“, kdy jde o DNM z účetního pohledu, ale nikoli o NM z daňového pohledu. Proto bude tato účetní aktiva odpisovat pouze účetně s tím, že účetní odpisy budou představovat daňový náklad v souladu s bodem 2 výše citovaného ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.
Daňová problematika NM měla tři etapy, přičemž NM/DNM zaevidovaný v prvních dvou etapách si případně ještě také dnes díky přechodným ustanovením zachovává
dřívější daňovou metodiku:
1.
2.
DNM zaevidovaný
od 1. 1. 2001 do konce
zdaňovacího období započatého v roce 2003:
–
v tomto období se ZDP samostatně vůbec nezabýval NM, to přenechal jen účetním předpisům,
–
daňovým nákladem byly a jsou i nadále účetní odpisy takovéhoto DNM.
Od 1. 1. 2004 se ZDP po tříleté odmlce vrátil k vlastnímu pojetí NM, který se tak opět mohl
za určitých podmínek daňově odpisovat.
Reagoval tak s ročním skluzem na uvolnění účetních předpisů, které se oprostily od pevných hodnotových limitů pro zahrnování NM mezi DNM. Podstatné je, že nová daňová úprava této oblasti, konkrétně § 32a novelizovaného ZDP se použije poprvé u NM zaevidovaného do majetku poplatníka ve zdaňovacím období, které započalo v roce 2004. U dříve zaevidovaného NM platí až do jeho vyřazení i nadále dřívější daňový režim.Daňové odpisování NM je vždy rovnoměrné, nelze přerušit
a
může být dvojí povahy:–
po dobu sjednanou smlouvou (zpravidla licenční), je-li užívací právo sjednáno jen na dobu určitou,
–
v ostatních případech po dobu pevně stanovenou § 32a ZDP podle druhu NM:
–
audiovizuální díla (například filmy) 18 měsíců (tj. 1,5 roku),
–
software a
nehmotné výsledky výzkumu a vývoje
36 měsíců
(tj. 3 roky) a–
ostatní nehmotný majetek 72 měsíců (tj. 6 let).
Novela ZDP zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní, s účinností
od 1. 7. 2017 u NM s užívacím právem na dobu neurčitou doplnila, že stanovené doby daňového odpisování jsou – minimální
– nikoli nutně jedině možné, takže poplatník si může dobrovolně zvolit také delší odpisování. V praxi lze předpokládat využití této možnosti zejména pro sladění s účetními odpisy DNM stanovenými individuálně odpisovým plánem účetní jednotky ve vazbě na předpokládanou dobu použitelnosti majetku. Přičemž v souladu s přechodným ustanovením se nová pravidla nevztahují na NM, u něhož bylo daňové odpisování zahájeno před 1. 7. 2017, kde se i nadále postupuje postaru, tedy v případě námi sledovaných nehmotných výsledků výzkumu a vývoje po pevnou dobu 36 měsíců. Využití této novinky však může nastat až v následujícím zdaňovacím období, které započne po 1. 7. 2017.Nehmotný majetek může kromě vlastníka odpisovat poplatník, který k němu nabyl právo užívání za úplatu.
Daňové odpisy NM se stanoví
s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem
po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování; přitom poplatník, který má právo užívání NM sjednané smlouvou na dobu určitou, má možnost stanovit odpisy s přesností na dny. Při zahájení (ukončení) odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období v závislosti na použitém stanovení přesnosti odpisů. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.Pro puntičkáře upřesněme důvod daňového uznání odpisů NM. Podle § 25 odst. 1 písm. a) ZDP
a priori
nejsou daňově účinné výdaje (náklady) na pořízení NM
– ve smyslu účetních předpisů – s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP, kde hned pod písm. a) najdeme daňově uznanou výjimku:
odpisy hmotného majetku. A díky obecnému pravidlu uvedenému v § 32a odst. 7 ZDP – že nestanoví-li ZDP jinak, použijí se pro NM obdobně ustanovení pro hmotný majetek – jsou takto daňově uznány rovněž odpisy NM.
Příklad 3
Daňové odpisy NM
Účetní jednotka koupila dne 20. 6. 2017 nehmotný výsledek výzkumu a vývoje za 100 000 Kč, přičemž:
a)
bylo dohodnuto právo užívání na dobu pěti let,
b)
nebylo dohodnuto právo užívání na dobu určitou.
Protože byl nehmotný majetek zaevidován po 1. 1. 2004, jedná se o NM ve smyslu § 32a ZDP a firma jej může promítnout do daňových nákladů pouze prostřednictvím daňových odpisů, bez ohledu na účetní řešení.
Ad a)
NM bude daňově odpisován rovnoměrně od července roku 2017 po dobu 60 měsíců (5 let) do června roku 2022, tedy měsíční daňový odpis bude činit 100 000 Kč / 60 měsíců = 1 666,67 Kč. Za rok 2017 tak bude daňový odpis činit 6 měsíců x 1 666,67 Kč = 10 000 Kč, za roky 2018 až 2021 á dvakrát více, tj. á 20 000 Kč, a zbylých 10 000 Kč připadne na první pololetí posledního roku užívacího práva 2022. Ad b)
NM bude daňově odpisován rovnoměrně od července roku 2017 po dobu 36 měsíců (tří let) do června roku 2020, tedy měsíční daňový odpis bude činit 100 000 Kč / 36 měsíců = 2 777,78 Kč. Za rok 2017 tak bude daňový odpis činit 6 měsíců x 2 777,78 Kč = 16 667 Kč, za roky 2018 a 2019 á dvakrát více, tj. á 33 334 Kč, a zbylých 16 665 Kč připadne na první pololetí posledního roku daňového odpisování 2020.Speciální odpočet od základu daně na podporu výzkumu a vývoje
Aby naše ekonomika byla schopna držet krok se světem, je nezbytné, aby firmy uváděly v život nové vědecké poznatky a moderní (čisté) technologie. Ovšem pro podnikatele je výzkum a vývoj zpravidla přítěží, kde jsou jisté vysoké náklady, zatímco budoucí výnosy bývají značně nejisté. Proto se vláda všemožně snaží podpořit zájem firem o výzkum a vývoj, ať už jde (optimálně) o jejich vlastní iniciativu, nebo o spolupráci s badateli z vysokých škol a vědeckých ústavů. Vedle administrativně náročných a značně neefektivních dotací a dalších veřejných podpor se za tímto účelem hojně zneužívají daně z příjmů – ačkoli nás daňová teorie učí, že by daně měly být neutrální (nedistorzní), aby neovlivňovaly svobodnou vůli a jednání poplatníků. Z předešlé pasáže víme, že – v souladu s očekáváním – jsou výdaje na výzkum a vývoj zpravidla bez problémů plně daňově účinné, ať už ihned nebo přes odpisy. To ale samo o sobě jako pobídka výzkumu a vývoje rozhodně nestačí, firmám je třeba nabídnout něco více.
Proto byla od roku 2005 zavedena možnost uplatnit navíc odpočet od základu daně z příjmů
ve výši 100 % výdajů (nákladů) vynaložených při realizaci projektů výzkumu a vývoje.
Což prakticky řečeno znamená, že jedna koruna vložená do výzkumu a vývoje sníží základ daně o dvě koruny – první standardně formou výdaje (nákladu) a druhá coby speciální položka odčitatelná od základu daně. Od roku 2014 je ještě více podporováno meziroční navýšení výdajů na projekty výzkumu a vývoje, a to daňovým odpočtem 110 % takto navýšených vynaložených výdajů.
Pravidla a podmínky odpočtu stanoví § 34a až 34e ZDP, přitom podporovaný výzkum a vývoj musí mít podobu:
–
experimentální nebo teoretické práce,
–
projekční či konstrukční práce,
–
výpočtu,
–
návrhu technologie,
–
výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části.
Takto prokazatelně vynaložené výdaje musí být daňově účinné a evidované odděleně od ostatních výdajů (nákladů). Pokud souvisejí s výzkumem a vývojem pouze zčásti, uplatní se v odpovídající krácené výši.
Z této daňové podpory jsou ovšem vyloučeny určité typy výdajů (nákladů):
–
na které byla – byť jen zčásti – poskytnuta podpora z veřejných zdrojů (typicky
dotace
),–
do odpočtu nelze zahrnout výdaje (náklady) na služby, s výjimkou:
–
služby pořízené od veřejné vysoké školy nebo výzkumné organizace,
–
služby spočívající v ověření či prokázání toho, že výsledek výzkumu a vývoje splňuje požadavky stanovené právními předpisy, pokud tyto výdaje nebyly zahrnuty do odpočtu u jiného poplatníka,
–
úplaty u finančního leasingu hmotného movitého majetku, která souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje;
–
do odpočtu nelze zahrnout licenční poplatky ani výdaje (náklady) na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob,
opět s výjimkou pořízených od veřejné vysoké školy nebo výzkumné organizace.V praxi to ale zdaleka není až tak prosté, hlavním úskalím je přitom prokázání naplnění ústředního pojmu tohoto odpočtu – projekt výzkumu a vývoje. O jeho vymezení se snaží § 34c ZDP, nicméně záplava dotazů, metodických pokynů a neuznání konkrétních rádoby vědecko-výzkumných aktivit firem svědčí o nevyjasněnosti tohoto pojmu. Definičně se má jednat o dokument, ve kterém
poplatník před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji
podle zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací), ve znění pozdějších předpisů. Mělo by tedy jít o podstatné nové poznatky a významné inovace, nikoli jen o „drobná“ vylepšení.
Součástí dokumentu musí být celá řada údajů, jako je například cíl projektu a doba jeho řešení, předpokládaná výše výdajů, odborní garanti, způsob kontroly.Pro vyjasnění podmínek odpočtu na podporu výzkumu a vývoje
vydala finanční správa metodické pomůcky,
které je možno najít na jejich internetových stránkách (www.financnisprava.cz):–
Pokyn č. D-288
ze dne 3. 10. 2005, k jednotnému postupu při uplatňování § 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „pokyn č. D-288“).–
Sdělení k pokynu č. D-288,
k jednotnému postupu při uplatňování § 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ze dne 3. 10. 2014, které představovalo aktualizaci původního pokynu č. D-288, ve vazbě na legislativní změny podmínek daňového odpočtu, k nimž v mezidobí došlo.–
Informace k projektu výzkumu a vývoje
jako nezbytné podmínce pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje dle § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů, ze dne 25. 9. 2017.Z těchto materiálů můžeme doplnit několik praktičtějších upřesnění:
–
Za výdaje (náklady) vynaložené na realizaci projektů lze pro účely § 34 odst. 4 ZDP považovat:
–
osobní výdaje (náklady) na výzkumné a vývojové zaměstnance
, akademické pracovníky, techniky a pomocný personál
poplatníka, včetně zaměstnanců administrativních nebo dělnických profesí podílejících se na řešení projektu, a jim odpovídající výdaje na povinné zákonné odvody,–
odpisy (jejich část) hmotného movitého majetku
a nehmotného majetku (kromě nehmotných výsledků výzkumu a vývoje pořízených od jiných osob), používaného v přímé souvislosti s řešením projektu,
–
další provozní výdaje (náklady), vzniklé v přímé souvislosti s řešením projektu, například
na
materiál
, zásoby, drobný hmotný a nehmotný majetek, výdaje na knihy a časopisy, na elektrickou energii, teplo, plyn, telekomunikační poplatky, vodné a stočné
, vedené v oddělené evidenci ad výše,–
výdaje (náklady) na certifikaci opravňující uvedení nových či inovovaných výrobků do provozu,
–
cestovní náhrady
poskytované zaměstnavatelem zaměstnancům v oblasti výzkumu a vývoje v souladu se zvláštními právními předpisy, a to pouze pokud vzniknou v přímé souvislosti s řešením projektu
.–
Odpočet nelze uplatnit na prvotní náklady vynaložené za externí služby, tj. výkony od jiných jednotek, zejména na nájemné
, reprezentaci, konzultace, poradenství
a informační servis, externí vzdělávání, účast na konferencích včetně cestovného apod. Dále nelze uplatnit na výdaje administrativní
a ostatní podpůrné činnosti, například finanční, personální, informační technologie (IT), manažerské, na výdaje na opravy, přepravné, ostrahu objektu
, a to ať pořizované od jiných osob, nebo prováděné vlastními pracovníky, nejedná se o výdaje vynaložené poplatníkem na výzkum a vývoj, jehož základním kritériem je přítomnost ocenitelného prvku novosti.
–
Pokud poplatník na základě předložených důkazních prostředků neprokáže, že projekt byl zpracován před zahájením řešení projektu, nebo projekt nebude obsahovat všechny výše uvedené náležitosti, pak se jedná o nedostatek, který bez dalšího znamená, že správce daně uplatněný odpočet vyloučí ze základu daně v plné výši.
Správce daně v této situaci již dále není povinen zabývat se věcnou náplní činností ve výzkumu a vývoji, neposuzuje prvek novosti ani technickou nejistotu, nemá povinnost ustanovit v daném případě znalce, a pakliže v takové situaci poplatník předloží znalecký posudek, není k němu povinen správce daně přihlédnout (k tomuto důraznému varování finanční správa uvádí odkazy na celou řadu konkrétních soudních rozhodnutí, která toto jeho přísné a neblahé stanovisko podporují). –
Obecně platí, že v případě prokázání oprávněnosti uplatnění odpočtu
spočívá důkazní břemeno na straně poplatníka
. Důkazní břemeno je umocněno tím, že výdaje (náklady) uplatněné v rámci odpočtu má poplatník v základu daně již jednou jako daňově uznatelné zahrnuty. Odpočet tak pro poplatníka představuje „dodatečný bonus“, kterým si již jednou uplatněné výdaje (náklady) uplatní podruhé, ovšem pouze za předpokladu, že k získání tohoto bonusu předloží bezvadné důkazní prostředky.
Od roku 2008 může poplatník požádat správce daně o tzv. závazné posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu. Tato žádost ovšem podléhá správnímu poplatku 10 000 Kč.
Pokud není možné odpočet na podporu výzkumu a vývoje odečíst z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty, lze jej uplatnit nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém vznikly.
Pro tyto účely se obdobím rozumí nejen zdaňovací období, ale rovněž (jiné) období, za které se podává daňové přiznání. To se nejčastěji týká právnických osob, které musejí v souladu s § 38ma ZDP podávat daňové přiznání i za určité části zdaňovacího období, jako například při přechodu na účetní období hospodářského roku nebo u přeměn.Pozor ovšem na to, že tento až tříletý odklad se netýká dobrovolně neuplatněného odpočtu (nebo jeho části), o který poplatník mohl snížit základ daně z příjmů již v dřívějších obdobích, ale neučinil tak.
Koordinační výbory z oblasti výzkumu a vývoje
O složitosti a nejednoznačnosti uplatňování daňového odpočtu na podporu výzkumu a vývoje svědčí i
šest příspěvků speciálně na toto téma řešených v rámci koordinačních výborů
(dále jen „KooV“),
což jsou uznávaná odborná jednání na daňové problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci finanční správy – dnes se jedná vesměs o pracovníky Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“). Jejich přednosti jsou dvě: a) lze je považovat za bezpečné daňové řešení,
b) hlavně však jsou tyto odborné názory věcně odůvodněné.
Příspěvky jsou volně k dispozici na internetové adrese: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/prispevky-kv-kdp. První dva příspěvky s ohledem na jejich časový odstup (neaktuálnost) zmíníme jen pro úplnost čísly a názvy, u ostatních pak uvedeme závěry předkladatelů a konečná stanoviska zástupců Finanční správy ČR k nim:
1.
Vymezení obsahu pojmu „služby“ pro účely uplatnění odčitatelné položky na výzkum a vývoj (KooV č. 77, ze dne 12. 10. 2005)
2.
Uplatňování položek odčitatelných od základu daně (KooV č. 119, ze dne 29. 3. 2006)
3.
Kombinace daňové odčitatelné položky na výzkum a vývoj a různých forem veřejné podpory
4.
Zahrnutí náhrad za dovolenou v rámci odpočtu na výzkum a vývoje
5.
Vybrané otázky týkající se započitatelnosti nákladů do odpočtu na výzkum a vývoj
6.
Náklady na pronajaté zaměstnance v kontextu odpočtu na výzkum a vývoj (KooV č. 503, ze dne 28. 6. 2017)
3. Kombinace daňové odčitatelné položky na výzkum a vývoj a různých forem veřejné podpory
KooV č. 435, ze dne 18. 11. 2014
Předkladatelé
: Ing. Lenka Holoubková a Mgr. Iva Kuncová,
daňové poradkyně č. 4336 a 4641Závěry předkladatelů
1.
Dotace
na pořízení strojů a zařízení nevylučuje automaticky celý výzkumný projekt z možnosti odpočtu (nelze zahrnout odpisy podpořených strojů a zařízení), je možné uplatnit mzdové i materiálové náklady. Pokud dotace
kryje jen 10 % hodnoty zařízení/stroje, je možné do odpočtu zahrnout zbylých 90 % hodnoty.2.
Jeden zaměstnanec se podílí na projektu výzkumu a vývoje a současně na dotovaném projektu. Do odpočtu od základu daně lze zahrnout část jeho mzdových nákladů, které nebyly podpořeny z veřejných zdrojů.
3.
Poskytnutá dílčí grantová podpora nevylučuje automaticky celý výzkumný projekt z daňového odpočtu. Z nákladů na vývoj nového produktu se pro účely odpočtu vyloučí pouze náklady podpořené z grantu.
4.
Pokud daňový subjekt využije možnosti slevy na dani v rámci investiční pobídky až od roku 2015, může odpisy stroje a mzdové náklady výzkumníků formou daňového odpočtu uplatnit v letech 2013 i 2014.
Stanovisko GFŘ
1.
Souhlas jen s první částí závěru, nesouhlas s druhou částí.
I malé pokrytí 10 % hodnoty majetku pořízeného z veřejných zdrojů diskvalifikuje možnost uplatnění daňového odpisu ze vstupní ceny majetku, snížené o poskytnutou dotaci, jako výdaje vynaloženého na výzkum a vývoj zahrnovaného do odpočtu.
2.
Souhlas ale
s důrazem na předpoklad
průkazné evidence vynaložených mezd
v odpovídajícím členění
na mzdy vynaložené v rámci grantového programu a mzdy vztahující se k projektu výzkumu a vývoje.
3.
Souhlas.
Veřejná podpora určitého nákladu nezpůsobí, že zbylé náklady na projekt nelze daňově odpočíst.
4.
Souhlas.
Pokud daňový subjekt uplatňuje slevu na dani z titulu investičních pobídek až od roku 2015, může v roce 2013 a 2014 zahrnout daňový odpis stroje a mzdy do odpočtu na podporu výzkumu a vývoje. Je nutné vyloučit dvojí podporu: a) odpis/mzdy zahrnuté do odpočtu, b) sleva na dani v režimu investičních pobídek.
4. Zahrnutí náhrad za dovolenou v rámci odpočtu na výzkum a vývoje
KooV č. 451, ze dne 22. 4. 2015
Předkladatelé: Mgr. Jaroslav Škvrna, Ing. Kateřina Novotná a Ing. Vlastimil Řehák,
daňoví poradci č. 2843, 4659 a 4300Závěr předkladatelů
Osobní náklady včetně náhrady mezd za dovolenou představují výdaje (náklady) vynaložené při realizaci projektu výzkumu a lze je v rámci odpočtu na výzkum a vývoje dle ustanovení § 34b ZDP uplatnit.
Stanovisko GFŘ
Nesouhlas se závěrem.
§ 34 odst. 4 ZDP představuje výjimku ze základního pravidla, že jeden výdaj nelze u téhož poplatníka uplatnit dvakrát.
Jedná se tedy o výklad výjimky, kterou je nutné interpretovat restriktivně.
Za výdaje vynaložené na výzkum a vývoj a zahrnované do tohoto odpočtu lze považovat osobní náklady a jim odpovídající náklady na povinné zákonné odvody, resp. pojistné na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení.
Podle § 109 odst. 1 zákoníku práce přísluší zaměstnanci za vykonanou práci mzda, která je plněním za jeho práci.
Prací se přitom rozumí osobní výkon závislé práce
zaměstnance pro zaměstnavatele (zaměstnanec ji pro zaměstnavatele vykonává osobně) za mzdu v pracovní době na pracovišti nebo na jiném dohodnutém místě.
Pokud ale pracovník čerpá dovolenou, pak na projektu výzkumu a vývoje osobně na pracovišti zaměstnavatele nepracuje (nevykonává práci pro zaměstnavatele), tj. nepodílí se na jeho realizaci. Takže
není splněna základní zákonná podmínka pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje, že jde o výdaj na realizaci projektu.
5. Vybrané otázky týkající se započitatelnosti nákladů do odpočtu na výzkum a vývoj
KooV č. 470, ze dne 20. 1. 2016
Předkladatel: Ing. Bc. Jan Hájek, MBA, Dis.,
daňový poradce č. 4503Závěry předkladatele
1.
Započitatelné do odpočtu jsou i náklady na vymezené služby nakoupené od výzkumné organizace a veřejné vysoké školy usazených v jiném státě EU
, má-li postavení výzkumné organizace dle Nařízení EU (poznámka redakce: jedná se o nařízení č. 651/2014 ze dne 17. 6. 2014, kterým se v souladu s články 107 a 108 Smlouvy prohlašují určité kategorie podpory za slučitelné s vnitřním trhem), resp. je-li forma a postavení srovnatelné s veřejnou vysokou školou zřízenou dle českých zákonů.2.
Mezi náklady započitatelné do
odpočtu lze započíst odměny
jednatelů a jiných členů statutárních orgánů:–
plně, v rozsahu, v jakém se jednatel přímo účastní projektu výzkumu a vývoje (podle evidence času),
–
plně, pokud vede společnost, jejíž jedinou aktivitou je výzkum a vývoj,
–
poměrně, vede-li firmu, jejíž jednou z aktivit je výzkum a
vývoj (pomocí vhodného ekonomického kritéria).Stanovisko GFŘ
1.
Souhlas se závěrem předkladatele za předpokladu, že bude dodrženo ustanovení § 34b odst. 2 písm. b) bodu 1 ZDP, tj. jedná-li se o služby, které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje.
2.
Částečný nesouhlas. Odpočet nelze uplatnit na výdaje na administrativní a ostatní podpůrné činnosti (například finanční, personální, IT, manažerské). Obecně lze konstatovat, že jednatel se v rámci obchodního vedení přímo nepodílí na samotném výzkumu a vývoji, a proto nelze odměnu zahrnout do odpočtu na výzkum a vývoj. Výjimkou mohou být případy, kdy se jednatel přímo svou odborností odpovídající projektu výzkumu a vývoji na projektu podílí.
6. Náklady na pronajaté zaměstnance v kontextu odpočtu na výzkum a vývoj
KooV č. 503, ze dne 28. 06. 2017
Předkladatel:
Ing. Bc. Jan Hájek, MBA, Dis.,
daňový poradce č. 4503Závěry předkladatele
Pracovní síly na výzkum a vývoj může získat:
(i) vlastním náborem,
(ii) náborem přes personální agenturu, nebo
(iii) pronájmem pracovní síly přes agenturu práce (nebo od subjektu se sídlem/bydlištěm v zahraničí v rámci mezinárodního pronájmu pracovní síly).
V případech (i) a (ii) se mzdy VaV zaměstnanců kvalifikují pro odpočet na výzkum a vývoj, bez ohledu na to, zda se jedná o zaměstnance na dobu určitou nebo neurčitou. Odměna za služby personální agentuře se ovšem pro VaV odpočet nekvalifikuje.
V případě (iii) se část odměny placené agentuře práce (nebo zahraničnímu pronajímateli pracovních sil), která odpovídá mzdě pracovníka, kvalifikuje pro odpočet, kdežto přirážka agentuře práce nikoli.
Stanovisko GFŘ (silně zestručněno)
(i) Mzdu takto vybraného zaměstnance lze zahrnout do odpočtu na podporu výzkumu a vývoje.
(ii) Za tuto službu si smluvní strany (personální agentura a zaměstnavatel) dohodnou úplatu, kterou nelze zahrnout do odpočtu dle § 34b odst. 2 písm. b) ZDP.
(iii) V případě agenturního zaměstnání „… jde typicky o službu (zprostředkovanou)…“. Smluvní odměnu (ani její část), zahrnující pravděpodobnou částku, která náleží zaměstnanci, ostatní náklady na zaměstnance, příp. odměnu za službu (pronájem pracovní síly), která je hrazena ekonomickým zaměstnavatelem (uživatelem) právnímu zaměstnavateli, nelze do odpočtu zahrnout – viz § 34b odst. 2 písm. b) ZDP.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.