Oprava účetní chyby minulých let a její daňové dopady

Zdánlivě triviální otázka. Účetní chybou je přece obecně vzato účetní stav neodpovídající skutečnosti, například když místo správné výše pohledávky 10 100 Kč zaúčtujeme 11 000 Kč, nebo přijatou fakturu zaevidujeme hned dvakrát. To jsou ale příklady „šťastnějších“ typů chyb, které se zpravidla rychle a snadno odhalí v průběhu běžného účetního období, případně již při průměrně zodpovědné inventarizaci na jeho konci. Daleko horší jsou účetní chyby, které nijak nápadně nebijí do očí záhadně nenulovým zůstatkem účtu, ale k jejichž odhalení je nutná téměř detektivní pečlivost. Může jít například o zahrnutí části vedlejších pořizovacích nákladů výrobní linky do provozních nákladů, nebo naopak o chybně navýšené ocenění investice o provozní náklad, nesprávný výpočet kursových rozdílů či odpisů, zapomenutí opravné položky u již uhrazené nebo odepsané pohledávky, početní chyba při zjišťování skutečného stavu zásob, překlep při zápisu či zaúčtování výsledků inventarizace atd.

Navíc bývá v praxi někdy také Třeba zmíněné odpisy a opravné položky jsou sice spíše doménou odhadů, nicméně i tyto odhady mohou být chybné, čímž samozřejmě nemáme na mysli situaci, kdy se skutečnost (například spotřeba elektřiny) nakonec více či méně liší od původního odhadu, který je z podstaty vždy „nepřesný“, protože odhadujeme nejistý údaj – byť kvalifikovaně a prokazatelně – který bude přesně znám až v budoucnu. Přesto i při odhadu odpovídající výše odpisu nebo opravné položky můžeme chybovat, názorně třeba tak, že se spleteme o desetinnou čárku, nebo automaticky a jen polovědomě zaúčtujeme při uzávěrce opravnou položku ke každé neuhrazené pohledávce, a to i u bezproblémových věřitelů, nebo ještě ani nesplatnou, či kvalitně zajištěnou apod.

– ve smyslu „významných chyb“, viz dále – Bez tohoto vyjasnění není však dost dobře možné správně zaúčtovat opravy chyby, změny odhadu, případně opravy odhadu. Finanční správa jen zcela výjimečné vydává metodické pokyny a odborná stanoviska k účetní problematice, mají totiž dost práce s daněmi, které jsou pro ně logicky důležitější. Hledat účetní návody roztříštěné přes mnoho účetních periodik a knižních publikací je značně únavnou a „sisyfovskou“ dřinou, a navíc jde samozřejmě vždy pouze o názor dotyčného autora, příp. kolektivu autorů, což nemusí být zárukou správnosti. Naštěstí si tohoto metodického „vakua“ v účetnictví povšimla k tomu nejpovolanější skupina čtyř účetních autorit:

Tyto subjekty založily (dále jen „NÚR“) – nezávislou odbornou instituci k podpoře odborné způsobilosti a profesní etiky při rozvoji účetních profesí a v oblasti metodiky účetnictví a financování. Pro všeobecnou účetní praxi jsou neznámějším a nejpřínosnějším konkrétním výsledkem činnosti NÚR její tzv. . Jedná se o doporučené metodické pokyny a postupy k problémovým účetním otázkám, které sice nejsou právním předpisem ani nemají podpůrnou právní sílu Českých účetních standardů pro podnikatele, ale jimi vyjádřený odborný názor uznávané účetní autority NÚR je o řád bezpečnější než jakýkoli jiný dostupný výklad. A jelikož je každá odůvodněna, je autor tohoto příspěvku toho názoru, že v případě soudního přezkumu jde o relevantnější názor než účetní metodika z pera Finanční správy ČR.

V současné době Všechny schválené , jakož i další dokumenty a aktivity NÚR jsou volně k dispozici na jejich internetových stránkách: Zvídavý účetní se zde dozví mimo jiné i pracovní názvy dosud neschválených Interpretací, jejichž postupné tříbení a utváření je však dostupné pouze zástupcům NÚR (aby nemátly veřejnost).

Určitou stinnou stránkou Interpretací je, že často nejsou pro běžnou účetní (účetního) snadno čitelné a bývají málo konkrétní (praktické), protože jsou záměrně – obdobně jako právní předpisy – psány obecnějším jazykem. To ale není případ dvou Interpretací NÚR, které v tomto příspěvku využijeme, tyto jsou nejen sepsány srozumitelně a přehledně, ale navíc podpořeny také ilustrativními příklady uplatnění těchto účetních doporučení.

Pro odhalení pojmů „účetní chyba“ „změna účetního odhadu“ a jejich rozdílů otevřeme jako první

V úvodu autoři obhajují naléhavost řešení daného problému tím, že § 15a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VÚ“), významným způsobem změnil postup účtování a vykazování opravy chyb minulých let (dále jen „opravy chyb“). Je namístě připomenout znění inkriminovaného ustanovení:

Autoři I-29 dodávají, že se v souvislosti s tímto novým postupem účtování v praxi množí dotazy, co je považováno za chybu, odhad a změnu metody (poznámka autora: změnou metody se v článku nezabýváme). Jde přitom o významně jiné situace, a každá má tedy i jiný dopad do účetnictví a na účetní závěrku. Jak jsme již předeslali, účetní předpisy však pojmy „chyba“ (ve smyslu ), „účetní odhad“, „oprava chyby“, „změna odhadu“ nedefinují, přestože je obsahují. Na chvíli se zastavíme pro připomenutí účetního vymezení „významné“ informace podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), v našem případě „významné chyby“, která se opravuje jinak než „nevýznamná chyba“:

Z důvodu absence oficiálních účetních definic proto v praxi dochází k tomu, že se tyto pojmy nesprávně aplikují na situace, které těmto pojmům neodpovídají. Z uvedených skutečností vyvstávají následující otázky:

či vykázání položky (transakce) v účetní závěrce sestavené za minulá období, ať v chybné výši nebo na chybném řádku výkazu, přičemž minulým obdobím se myslí jakékoli předchozí účetní období, jehož účetní knihy již nemohou být otevřeny. K čemuž můžeme krátce zacitovat z relevantního ustanovení ZÚ:

. Za informace, které jsou k dispozici k okamžiku sestavení účetní závěrky, se dle autorů považují nejen informace, které účetní jednotka měla sama k dispozici, ale také informace, které byly k dispozici mimo účetní jednotku a účetní jednotka je mohla při vynaložení přiměřené snahy získat a využít. A pro podpoření výkladu uvádějí, že například:

jež je přirozenou součástí podnikatelského prostředí, Při tomto odhadu se vychází z nejlepších informací, které má účetní jednotka k dispozici k okamžiku sestavení účetní závěrky. Pokud při stanovení odhadu byly informace, které byly k dispozici do okamžiku sestavení účetní závěrky, použity správně, pozdější změna odhadu není opravou chyby.

Hranice mezi opravou chyby a změnou odhadu není vždy jednoznačná. Zaúčtování nebo úprava položek ad výše považovaných za účetní odhady může být jak změnou odhadu, tak i opravou chyby, tj. Při určení, zda se v dané situaci jedná o opravu chyby nebo změnu odhadu, je potřeba její okolnosti porovnat s charakteristickými znaky chyby a odhadu a jeho změny, jak bylo uvedeno výše. Zejména půjde o to, zda informace, které vedou k zaúčtování nebo změně dané položky, jsou novými informacemi, anebo tyto informace již byly k dispozici k okamžiku sestavení minulých účetních závěrek.

Pokud úprava či doplnění odhadu je opravou chyby, a nikoli změnou odhadu (například zaúčtování zapomenuté rezervy), výsledkem opravy musí být takový odhad, jaký by byl stanoven k okamžiku sestavení účetní závěrky, ve které k této chybě původně došlo. Jinými slovy, při stanovení odhadu, jedná-li se o opravu chyby, je nutné vycházet ze znalostí dostupných při vzniku chyby, nikoli znalostí aktuálních.

Poté, co jsme zdárně identifikovali účetní chybu – a to v rozlišení „významná“ „nevýznamná“ – a změnu odhadu, můžeme přikročit k účetnímu řešení těchto oprav a změn. Snazší je to se Přesněji vyjádřeno se prospektivní změnou odhadu rozumí to, že Výsledkový dopad změny odhadu se tím pádem projeví ve výsledku hospodaření běžného účetního období a návazně rovněž v základu daně z příjmů za toto běžné zdaňovací období, kdy poplatník v souladu s účetními předpisy účtoval o změně odhadu. Určitá míra nejistoty je totiž definičně součástí odhadů, proto je v souladu s účetními pravidly a postupy, že její budoucí změna, resp. úprava – vzešlá ze skutečností, které nebyly ani nemohly být známé v době původního odhadu – nemůže být řešena zpětně opravou původního odhadu. Proto uváděné v účetní závěrce za účetní období účtování změny (úpravy) odhadu.

Důvody chyb leží v minulosti, proto by akruálnímu účetnímu principu časové souvislosti nákladů a výnosů k příslušnému účetnímu období optimálně vyhovovalo opravit chyby retrospektivně, tj. zpětně. Tato cesta je ale uzavřením účetních knih a schválením dotčené (chybné) účetní závěrky bohužel definitivně uzavřena. Jak z tohoto bludného kruhu ven?

požadavek zpětné opravy chyb přehlížel a Takže se jednalo o „přešlápnutí z bláta do louže“, kdy z jedné účetní chyby – například duplicitní náklad roku 2011 – se staly dvě účetní chyby – nesprávně vyšší náklady roku 2011 (zůstaly beze změny) a nesprávně (nově) snížené náklady roku 2012. Přičemž se postupovalo obdobně jako u „nevýznamných“, pouze se namísto věcně příslušného účtu nákladu či výnosu (například účet 518-Ostatní služby) pro zdůraznění významnosti účtovalo (tj. účet 588). Díky tomuto účtování na výsledkové „mimořádné“ účty se alespoň zvýraznila skutečnost, že opravované „významné“ náklady/výnosy nejsou provozními náklady/výnosy běžného účetního období, což dále mělo být podpořeno bližším komentářem v povinné příloze v účetní závěrce.

a později se uplatňuje podle výše citovaného § 15a VÚ, spočívající coby položka Pro tento „Jiný výsledek hospodaření minulých let“ účetní jednotky obvykle Novým principem účtování „významných“ oprav je tedy jejich – a není tak jedna (dřívější) účetní chyba nahrazena druhou (letošní) nesprávností, jelikož příslušné náklady a výnosy měly ovlivnit jen dotčené dřívější účetní období a ne to letošní.

Pokud se jedná o i nadále běží postaru, jako tomu bylo před rokem 2013, tedy . Aktuálně ale s tou změnou, že s koncem roku 2015 skončil mimořádný výsledek hospodaření, a tedy návazně také účty mimořádných nákladů a výnosů.

Zaúčtování oprav „významných“ chyb do výsledku hospodaření minulých účetních období věcně přesně odpovídá retrospektivnímu principu. Obdobně by se totiž tyto opravy v běžném účetním období projevily, i když by skutečně byly zaúčtovány do zpětně „násilně“ otevřených účetních knih roku vzniku chyby. Tato výsledková oprava nákladu nebo výnosu minulého roku (vznik chyby) by se totiž v dalším roce (odhalení chyby) nutně projevila podle okolnosti buď jako vyšší (oprava duplicitního nákladu, resp. chybějícího výnosu), nebo naopak nižší (oprava chybějícího nákladu nebo duplicitního výnosu) účetní výsledek hospodaření minulých let.

Retrospektivní opravou chyby

Přičemž ustanovení „jako kdyby chyba nikdy nenastala“ vyjadřuje princip, nikoli pravidlo, které má být aplikováno doslovně. Výjimky z uvedeného principu jsou zejména následující:

jejichž okamžik uskutečnění nastal v minulých účetních obdobích. Pokud se jedná o jinou opravu než o opravu nákladu a výnosu minulých let (například nebyl zaúčtován nákup zásob nebo přecenění proti vlastními kapitálu), této položky se nevyužije. Pouze se opraví příslušné položky, kterých se to týká, včetně souvisejících srovnávacích údajů.

pro daň z příjmů, je nutno daňovou záležitost řešit zpravidla podáním na vyšší daň, nebo na nižší daňovou ztrátu (viz dále). účetních, případně pouze daňových, chyb minulých let je třeba zaúčtovat také jako chyby. Například když byl v minulém období zapomenut výnos, pak se přece dodatečně vyměřená daň z příjmů vztahuje k výnosu, a proto bude stejně jako tento výnos zaúčtována v běžném účetním období coby oprava chyby minulých let. Nepřiznání této související daně bylo totiž také účetní chybou. Výjimečně ovšem může jít i o změnu odhadu.

Obsáhle se problematice vykazování srovnávacích údajů „velkých“ účetních oprav minulých let věnuje jedna z dalších interpretací NÚR č. Stručně ocitujme stěžejní metodická doporučení:

Obdobně jako si každé účetní období „žije“ svým vlastním životem a mezi sebou si jako štafetový kolík jen předávají zůstatky rozvahových účtů, je tomu ohledně zdaňovacích období, které si ale pomyslně předávají pouze případnou daňovou ztrátu. Časová souvislost, resp. závislost zdanitelných příjmů (výnosů) a uznatelných výdajů (nákladů) na příslušném „jejich“ jediném zdaňovacím období, je na poli daní z příjmů ještě důraznější. Současně je ale také snadněji realizovatelná, protože již přiznanou (vyměřenou) daň (daňovou ztrátu) minulých let lze zpravidla změnit formou dodatečného daňového přiznání, pokud tomu nebrání procesní překážky (například již uplynula obecně tříletá lhůta pro stanovení daně, probíhá daňová kontrola dotčeného období atd.). Nicméně výpočet daně, resp. základu daně, účetních jednotek se neobejde bez účetních údajů, jak plyne z § 23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“):

Jenže v případě „nevýznamných“ účetních oprav nákladů nebo výnosů minulých let opravených výsledkovým způsobem vzniká problém. Daňově se bez ohledu na již uzavřené účetní knihy roku vzniku chyby jde důsledně retrospektivně zpět do příslušného (chybového) zdaňovacího období, kde se chyba daňově opraví v dodatečném daňovém přiznání. Účetně se ale takto vrátit již nebylo možné, a proto účetní oprava „nevýznamné“ chyby ovlivnila náklady nebo výnosy běžného účetního období (rok opravy). Načež je tato účetní oprava v rámci výsledku hospodaření za rok opravy základnou pro výpočet daně z příjmů – což představuje její opakovaný (duplicitní) daňový vliv, ať už směrem nahoru nebo dolů. Na toto faux pas ale samozřejmě daňový zákon pamatuje, ovšem nenápadně v praxi často přehlížených a nečtených ustanoveních obsáhlého § 23 ZDP. V podstatě jde ale o logicky očekávané opatření zabraňující u oprav chyb minulých let jejich opakovanému ovlivnění základu daně skrze účetnictví.

Ke slovnímu obratu „částky, které již byly zdaněny“ dodává praktické metodické upřesnění vztahující se k opravám účetních chyb minulých let již výše zmíněný metodický pokyn č. D-22:

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.