Transferové ceny - obecně účetně a daňově

Transferové ceny bývají běžně označovány jako „daňové téma“. Abychom zdůraznili význam převodních cen v účetnictví (resp. z hlediska auditu), uvádíme několik argumentů z auditorského pohledu.

Při nahlížení na transferové ceny jako na auditní (účetní) téma, je zcela zásadní odpověď na otázku, zda může účetní závěrka zobrazující věrný a poctivý obraz skutečnosti obsahovat potenciální významnou nesprávnost z důvodu chybného nastavení transferových cen? Odpověď není jednoduchá. Účetnictví v takovém případě sice bude „věrně a poctivě“ zobrazovat realitu (za uvažované ceny se skutečně obchodovalo), nicméně z pohledu auditu účetní závěrka bude v sobě skrývat riziko vyplývající z případného přehodnocení transferových cen ze strany správce daně (a to v obou směrech). Účetní závěrka by v takovém případě totiž obsahovala nesprávnost v podobě existence potenciálního daňového doměrku/vratky. Z pohledu auditu tak může v účetní závěrce chybět významný závazek, resp. pohledávka, vůči správci daně.

Kromě toho je vhodné zmínit, že účetní závěrka má mimo jiné sloužit ke srovnání vykázaných hodnot s obdobnými podniky. Hodnota dosažených výnosů, resp. vynaložených nákladů¹⁾, v případě „chybného“ nastavení převodních cen nebude prostorově srovnatelná s ostatními obdobnými podniky (případně ani časově srovnatelná v rámci jednoho podniku). V praxi se samozřejmě setkáme s nějakou formou daňové optimalizace u většiny podniků, což mimo jiné způsobuje, že vzájemná srovnatelnost vykázaných hodnot je vždy trochu relativní, nicméně z teoretického pohledu nelze tento vliv převodních cen přehlížet.

K nadhodnocení výnosů (podhodnocení nákladů) může dojít i záměrně ze strany koncernového managementu – plnění plánů, ovlivňování hospodaření vybraných poboček ve skupině (např. kvůli plnění bankovních kovenantů na nekonsolidovaném základu), ovlivnění imparement testů apod. Běžně se tak lze setkat s případy, kdy jsou převodní ceny stanoveny z koncernu a české dceřiné společnosti je nemohou nijak ovlivnit.

K podobnému závěru lze ovšem dojít i na základě následující polemiky: „Měl by cítit odpovědnost, pokud správce daně doměří významný (materiální) doměrek z titulu transferových cen?“ Spíše ano. Nebo alespoň tak to jistě vnímá řada podnikatelů, kteří za účetní audit platí. Smyslem auditu je přece na určité hladině významnosti – s vysokou mírou jistoty – potvrdit, že účetní závěrka neobsahuje významnou nesprávnost. Přitom je nesporné, že pokud správce daně doměřil významný (materiální) doměrek, potom účetní závěrka byla nesprávná – s největší pravděpodobností by se v takovém případě jednalo o nesprávně vykázanou výši výnosů či nákladů. Opět tedy nejprve musí být špatně účetní závěrka, ze které se až následně vychází při sestavování daňového přiznání.

Z uvedeného by se mohlo na první pohled zdát, že pokud neshledal významné nesprávnosti v účtování o výnosech (nákladech), jsou transferové ceny nastaveny správně. Tak tomu ale není. Mezinárodní auditorský standard ISA 550 uvádí, že sice může být schopen potvrdit, že transakce se spřízněnou stranou byla realizována v tržní ceně, ze strany auditora ale nemusí být možné potvrdit, zda i ostatní podmínky transakce (např. úvěrové podmínky, dodací a platební podmínky apod.) odpovídají podmínkám, které by za běžných okolností byly dohodnuty mezi nezávislými stranami. Mezinárodní auditorský standard ISA 200 pak výslovně uvádí, že transakce se spřízněnými osobami představují jedno z významných přirozených rizik omezení účetního auditu. K částečné eliminaci tohoto rizika lze v rámci auditu využít tzv. práce experta (daňového poradce, specialisty), případně prověřit aktuálnost a správnost dokumentace k transferovým cenám. V těchto případech se ale bude muset zpravidla spolehnout na tvrzení odborníka. Kromě těchto postupů může využít i postupy analytické – sledování meziročních změn v cenotvorbě, v marži u „intercompany“ transakcí, je-li to možné, srovnání „intercompany“ marže s marží realizovanou u třetích osob apod.

Argumentaci účetní jednotky (daňového subjektu), že transferové ceny jsou nastaveny správně, neboť vydal výrok „bez výhrad“, nepřisvědčil ani Nejvyšší správní soud, když v rozsudku čj. 1 Afs 99/2012-55 uvádí: (poznámka autorů: správným nastavením transferových cen)

Transferové ceny v účetnictví i auditu jistě představují významné pervazivní riziko a jejich prostřednictvím je možné zkreslit účetní závěrku. Lze uzavřít, že od auditora lze očekávat upozornění účetní jednotky na případná rizika v souvislosti s nastavením transferových cen například formou management letteru, ale nelze od auditora požadovat, aby stvrdil správnost nastavení transferových cen v rámci běžného účetního auditu.

I když je nesporné, že transferové ceny ovlivňují významným způsobem účetnictví, nejpalčivějším problémem z pohledu daňového poplatníka jsou transferové ceny v oblasti daní (zejména u daně z příjmů právnických osob).

Klíčový je zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (především § 23 odst. 7 tohoto zákona, který stanovuje základní pravidlo pro transferové ceny a vymezuje spojené osoby), s přímou návazností na smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavírané mezi smluvními státy.

Finanční správa se mimo jiné na tuto oblast zaměřuje čím dál více, což odpovídá obecnému požadavku regulatorních orgánů v rámci celé Evropské unie minimalizovat lokální i přeshraniční daňovou optimalizaci. Připravit se na daňovou kontrolu transferových cen přitom není vůbec jednoduché. Nastavení výše vnitroskupinových převodních cen testuje správce daně např. porovnáním s obdobnými realizovanými transakcemi u obdobných, nezávislých podniků. Aby správce daně mohl vybrat srovnatelné podniky, potřebuje provést tzv. analýzu funkcí a rizik a srovnávací analýzu. Analýza funkcí a rizik předpokládá nalezení činností a porovnání míry rizika, které nesou podniky ve skupině, a následně napomáhá (mimo jiné) k určení vhodné metody používané pro posouzení transferových cen. Srovnávací analýza řízených a nezávislých transakcí je založena na principu tržního odstupu. Základem této analýzy je srovnání podmínek stanovených mezi propojenými podniky a podniky nezávislými.

Aby takové analýzy a následného porovnání transferových cen s cenami obvyklými byl správce daně schopen, zpravidla položí daňovému subjektu několik otázek. V praxi finanční správa pro tyto účely používá připravený dotazník, který daňový subjekt musí vyplnit úplně a pravdivě. Účel dotazníku je především získání přehledu o situaci spravovaných společností a uskutečněných transakcí. Otázky zpravidla pokládá v několika kolech. Velmi snadno se tak může stát, že daňový subjekt není ve svých tvrzeních konzistentní, a to i když má transferové ceny nastaveny správně. Pro argumentaci správci daně proto doporučujeme využít zkušeného daňového poradce, či specialistu na tuto oblast.

Snad více než kde jinde proto pro oblast transferových cen platí, že je vhodné být připraven. V prvním kroku, před zahájením daňové kontroly, by mělo dojít ke správnému nastavení cenotvorby u vnitropodnikových transakcí. Správně nastavené převodní ceny umožní včas a bez větších komplikací připravit kvalitní, průkaznou dokumentaci k transferovým cenám. Příprava takové dokumentace je komplexní a složitý proces, ve kterém je nutné zapojit mateřskou společnost, účetní, daňové poradce v České republice (a případně i v zahraničí) atd. Jde tedy o časově náročnou činnost a začít s přípravou dokumentace v době, kdy správce daně již zaslal dopis o zahájení kontroly, je pozdě. Bohužel často se stává, že až v tomto okamžiku začne daňový poplatník s přípravou dokumentace a vyhledá pomoc poradců.

Pro běžnou (např. výrobní) společnost, která nemá přístup do placených databází (např. Amadeus), se příprava dokumentace k transferovým cenám vlastními silami stává až neřešitelnou situací, právě s ohledem na chybějící data. Mimo již zmíněnou komplexnost a náročnost se navíc oblast transferových cen dynamicky vyvíjí. Příkladem změn, které mají přímý vliv na podobu a strukturu dokumentace k transferovým cenám, mohou být judikaturní rozhodnutí vyšších soudů, směrnice Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (O převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy), dále také aktualizace mezinárodní iniciativy proti vyhýbání se daňovým povinnostem a převodu daňových zisků (dále také ), novelizace evropských směrnic (např. o povinné automatické výměně informací v oblasti daní), novely zákonů (např. o mezinárodní spolupráci při správě daní) apod.

Při zvažování, nakolik jsou transferové ceny pro Vaši společnost rizikovou oblastí, doporučujeme zaměřit se na tyto oblasti:

Rizika přitom lze hledat zejména v těchto oblastech:

Právě na tyto oblasti se zaměřují správci daně při rozhodování o tom, zda zahájí u dotyčného subjektu kontrolu transferových cen.

Transferové ceny jsou v posledních několika letech velmi akcentované téma. Tak, jak je oblast transferových cen stále více kontrolována ze strany správce daně, získávají i pracovníci správce daně stále více zkušeností a kladou stále „rafinovanější“ dotazy a provádějí sofistikovanější srovnávací analýzy. Současně s tím se rozvíjí v této oblasti, která dotváří a vysvětluje vzájemná práva a povinnosti při kontrole této oblasti.

– ačkoliv kontroluje správnost účetní závěrky (a tedy i správnost daní), nemůže garantovat správnost nastavení transferových cen. Doporučujeme proto v případě, že se vás tato problematika dotýká, obrátit se na odborníky, kteří mají s přípravou dokumentace praktické zkušenosti.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.