Nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) je základním stavebním prvkem DPH, který zaručuje fungování principu neutrality DPH. Jde o základní zákonem stanovené právo (nikoliv povinnost) příjemce plnění si odečíst DPH zaplacenou za nakoupené zboží či služby za předpokladu splnění zákonných podmínek. Tento článek se zaměřuje na vybrané praktické případy, u kterých platí určité omezení pro uplatnění nároku na odpočet DPH, a pravidla vysvětluje na praktických příkladech.
Vybrané praktické případy, kdy nelze uplatnit nárok na odpočet DPH
Mgr. Ing.
Alena
Dugová
Při uplatnění nároku na odpočet DPH by měl plátce DPH pečlivě zvažovat, zda naplňuje podmínky stanovené zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), či podmínky vyplývající ze soudní judikatury. V praxi se totiž nelze spoléhat na samotný daňový doklad, který je plátci DPH dodavatelem zboží či poskytovatelem služeb vystaven a doručen. Pro nárok na odpočet DPH totiž platí různá specifika a omezení stanovená zákonem o DPH. Navíc musí také příjemce plnění obezřetně zvažovat, zda je režim DPH či uplatněná sazba DPH uvedená na daňovém dokladu v souladu se zákonem o DPH, a dále musí být schopen unést důkazní břemeno pro prokázání nároku na odpočet DPH. Plátce DPH se také může dostat v praxi do svízelné situace, kdy mu zákon o DPH ani současná
judikatura
Nejvyššího správního soudu či Soudního dvora Evropské unie (EU) neposkytuje jasnou odpověď na otázku, zda je možné si u daného plnění nárok na odpočet DPH uplatnit. Vstupy týkající se reprezentace – § 72 odst. 4 zákona o DPH
Zákon o DPH obsahuje obecně známé omezení, které stanoví, že není možné si uplatnit nárok na odpočet DPH u vstupů souvisejících s reprezentací. Nárok na odpočet DPH nevzniká u vstupů použitých pro reprezentaci, kterou zákon o DPH vymezuje podle definice zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Výdaje na reprezentaci jsou vymezeny zejména jako výdaje na pohoštění, občerstvení a dary s jednou výjimkou. Za dary se přitom podle ZDP nepovažují reklamní nebo propagační předměty, které jsou opatřeny jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez DPH nepřesahuje 500 Kč a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně. Takovéto drobné dary jsou z hlediska daně z příjmů daňově uznatelným nákladem. Zákon o DPH však obsahuje výjimku pro uplatnění odpočtu DPH u darů, která pak přebíjí
restriktivní
vymezení ZDP. Výjimku podle zákona o DPH představuje poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho pořizovací cena bez daně nepřesahuje 500 Kč bez DPH, přičemž zákon o DPH neobsahuje nutnost označení dárku jménem či ochrannou známkou či názvem propagovaného zboží a neobsahuje ani restrikci na druh alkoholu tak, jak to obsahuje ZDP. Příklad 1
Výdaje na reprezentaci
Obchodní zástupce dodavatele (plátce DPH) pozval svého obchodního partnera na předvánoční neformální večeři, v rámci které spolu diskutovali o nových výrobcích společnosti připravovaných na další rok. Obchodní zástupce uhradil účet za večeři ve výši 1 500 Kč (včetně snížené sazby DPH) a vyžádal si v restauraci vystavení daňového dokladu. Dále v rámci večeře předal obchodní zástupce obchodnímu partnerovi jako dárek reklamní kalendář na příští rok obsahující fotografie produktů (v hodnotě 300 Kč bez DPH) a diář na příští rok, který však neobsahoval logo dodavatele (v hodnotě 150 Kč bez DPH). Lze uplatnit odpočet DPH u těchto plnění?
Nárok na odpočet DPH nelze uplatnit u daňového dokladu za večeři, protože u těchto vstupů je zákaz nároku na odpočet DPH podle zákona o DPH, protože se jedná o výdaj na pohoštění. Naopak nárok na odpočet DPH lze uplatnit jak u darovaného reklamního kalendáře, tak u diáře, protože oba dárky jsou darovány v rámci ekonomické činnosti a splňují hranici 500 Kč bez DPH. Zákon o DPH neobsahuje podmínku opatřit dárek logem, takže i diář splňuje podmínky pro nárok na odpočet DPH. Pro úplnost lze dodat, že z titulu dárků darovaných bezúplatně nevzniká ani povinnost odvodu DPH na výstupu, protože dodání dárků v rámci ekonomické činnosti v hodnotě do 500 Kč bez DPH není dodáním zboží ve smyslu zákona o DPH, a není tak předmětem DPH.
Uplynutí lhůty pro uplatnění nároku na odpočet DPH – § 73 odst. 3 zákona o DPH
Jedním z limitů pro uplatnění nároku na odpočet DPH je i časové omezení. Nárok na odpočet DPH nelze uplatnit po uplynutí lhůty, která činí 3 roky. Tato lhůta přitom začíná běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet DPH vznikl, přičemž nárok na odpočet DPH vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost DPH přiznat. Přitom je potřeba respektovat ještě důležité pravidlo pro odpočet DPH, že podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet DPH uplatněné dodavatelem (tedy nikoliv plnění, kde DPH je přiznávána odběratelem) je až okamžik faktického obdržení daňového dokladu. V praxi se tedy může stát, že tříletá lhůta pro nárok na odpočet DPH se rozběhne s jeho vznikem (k datu povinnosti přiznat daň), ale současně zatím nebude daňový doklad doručen, a tak nebude splněna ještě podmínka pro uplatnění nároku na odpočet DPH. Faktická lhůta pro uplatnění nároku na odpočet DPH může tedy
de facto
z pohledu příjemce plnění být i kratší než dané 3 roky, a to právě z důvodu doručení daňového dokladu až v pozdějším zdaňovacím období. Jediná výjimka z této lhůty platí u plnění, kdy plátci DPH vznikla povinnost přiznat DPH místo dodavatele (tzv. reverse-charge), anebo u vymezeného případu uvedení majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého, kdy je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet DPH i po této lhůtě. Příklad 2
Uplynutí tříleté lhůty pro nárok na odpočet DPH
Plátce DPH, který má plný nárok na odpočet DPH, zjistil 22. 4. 2017 při daňové kontrole na dani z příjmů, že si zapomněl uplatnit nárok na odpočet DPH u dvou daňových dokladů za zpracování provozního a personálního auditu. U provozního auditu byla hrazena záloha, která byla poskytovatelem plnění přijata 28. 12. 2013, přičemž daňový doklad k přijaté záloze byl doručen emailem ve stejný den. Provozní audit byl zpracován 10. 2. 2014 (což je datum uskutečnění zdanitelného plnění) a závěrečný daňový doklad byl vystaven a doručen emailem ve stejný den. Závěrečná zpráva z personálního auditu byla předána 15. 6. 2014, daňový doklad k personálnímu auditu byl vystaven 20. 6. 2014 a splatnost byla 30 dní od vystavení daňového dokladu. Datum uskutečnění zdanitelného plnění je tedy u personálního auditu 15. 6. 2014, protože poskytnutí služby personálního auditu předchází vystavení daňového dokladu.
Protože u přijaté zálohy před uskutečněním zdanitelného plnění vzniká povinnost přiznat DPH, u daňového dokladu k přijaté záloze za provozní audit vzniká nárok na odpočet k 28. 12. 2013, tedy tříletá lhůta pro uplatnění nároku na odpočet DPH se rozebíhá 1. 1. 2014 a končí 1. 1. 2017. U přijatého daňového dokladu k přijaté záloze tedy již k 22. 4. 2017 není možné si nárok na odpočet DPH z důvodu uplynutí tříleté lhůty uplatnit. U daňového dokladu k personálnímu auditu vzniká nárok na odpočet DPH 15. 6. 2014 a lhůta pro uplatnění nároku na odpočet DPH se rozbíhá 1. 7. 2014 a končí 1. 7. 2017. Protože na nárok na odpočet DPH jsou 3 roky, může být tento daňový doklad za personální audit uplatněn v řádném daňovém přiznání za aktuální zdaňovací období, tj. za březen roku 2017. Není tedy třeba pro účely uplatnění odpočtu DPH podávat dodatečné přiznání k DPH, ale je možné uplatnit odpočet DPH kdykoliv ve lhůtě tří let v jakémkoliv zdaňovacím období.
Využití vstupů pro neekonomickou činnost – § 72 odst. 1 zákona o DPH
Základní podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet DPH je, že plátce DPH přijaté zdanitelné plnění použije v rámci svých ekonomických činností pro účely uskutečňování plnění zakládajícího nárok na odpočet DPH. V praxi však v mnoha případech není jednoznačné, zda příslušná aktivita vlastně spadá do definice ekonomické činnosti a určení možnosti uplatnění nároku na odpočet DPH bývá problematické.
V případě, že se plnění týká alespoň částečně zároveň plnění zakládajícího nárok na odpočet DPH v rámci ekonomické činnosti a neekonomické činnosti, tak vzniká nárok na odpočet DPH částečný, což je v tomto případě odpočet DPH vynásobený tzv. poměrným koeficientem, který plátce určí podle poměru ekonomické a neekonomické činnosti pro daný typ aktivity. V praxi půjde často například o využití osobního automobilu pro firemní a soukromé použití zároveň.
Příklad 3
Využití vstupů pro neekonomickou činnost obce
Obec (plátce DPH) nakoupila počítače a tiskárny v celkové hodnotě 500 000 Kč plus 105 000 Kč DPH do administrativní budovy obce. Tyto počítače a tiskárny budou využívány výhradně k poskytování služeb za správní poplatek, a to konkrétně k ověřování listin a provádění zápisů do matriky. Má obec nárok na odpočet DPH?
Protože tyto aktivity obce nejsou podle zákona o DPH považovány za ekonomické činnosti a obec je v tomto případě osobou nepovinnou k dani, protože jde o výkon veřejné správy, nemůže si obec uplatnit žádný nárok na odpočet DPH u nákupu počítačů a tiskáren.
Využití vstupů pro plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet DPH – § 51 zákona o DPH
Nárok na odpočet DPH nevzniká, pokud se nakoupené plnění váže výhradně k plnění osvobozenému od DPH bez nároku na odpočet DPH. Při splnění podmínek stanovených v zákoně o DPH jsou od DPH bez nároku na odpočet DPH osvobozena tato plnění:
–
základní poštovní služby a dodání poštovních známek,
–
rozhlasové a televizní vysílání,
–
finanční činnosti jako je například poskytování úvěrů, platební styk a zúčtování, směnárenská činnost a operace týkající se peněz,
–
penzijní činnosti,
–
pojišťovací činnosti,
–
dodání vymezené nemovité věci,
–
nájem nemovité věci,
–
výchova a vzdělávání,
–
zdravotní služby a dodání zdravotního zboží,
–
sociální pomoc,
–
provozování hazardních her,
–
ostatní plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet DPH,
–
dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet DPH, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet DPH.
V případě, že se plnění týká alespoň částečně zároveň plnění zakládajícího nárok na odpočet DPH a plnění osvobozeného od DPH bez nároku na odpočet DPH, tak vzniká nárok na odpočet DPH částečný, což je v tomto případě odpočet DPH krácený tzv. krátícím koeficientem, který plátce spočítá podle vzorce stanoveného zákonem o DPH.
Příklad 4
Nákup v hotelu se směnárnou
Plátce DPH provozuje v jedné budově na Šumavě hotel (zdanitelné plnění podléhající snížené sazbě DPH), restauraci (zdanitelné plnění podléhající snížené sazbě DPH) a směnárnu (plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet DPH). Dále v hotelu plátce DPH pronajímá prostory neplátcům DPH, kteří v prostorách provozují svoje podnikání (zubař, prodej novin, cukrárna, dárkové předměty). Pronájmy neplátcům DPH jsou přitom osvobozené plnění od DPH bez nároku na odpočet DPH. Zálohový krátící koeficient je 90 %. Plátce DPH v měsíci dubnu roku 2017 nakoupil speciální počítačku bankovek výhradně používanou ve směnárně (6 000 Kč plus 1 260 Kč DPH), pokladnu do restaurace (10 000 Kč plus 2 100 Kč DPH) a dále světelný reklamní banner na budovu, kde se propaguje hotel včetně směnárny (20 000 Kč plus 4 200 Kč DPH). Má plátce DPH nárok na odpočet DPH?
Plátce DPH nemá žádný nárok na odpočet DPH u speciální počítačky bankovek, protože vstup souvisí výhradně se směnárenskou činností, která je od DPH osvobozena bez nároku na odpočet DPH. Plátce DPH má plný nárok na odpočet DPH u pokladny do restaurace, protože jde o plnění zdanitelné. Plátce DPH má krácený nárok na odpočet DPH u světelného reklamního banneru, protože toto plnění souvisí jak se zdanitelným plněním (hotel), tak s osvobozeným plněním od DPH bez nároku na odpočet DPH (směnárna). Odpočet DPH u světelného reklamního banneru bude ve výši 3 780 Kč s tím, že nenárokovatelná DPH ve výši 420 Kč vstoupí do daňových nákladů.
Příklad 5
Prodej používaného zboží, u kterého nebylo možné si odpočet DPH uplatnit
Plátce DPH prodal v dubnu roku 2017 za 2 000 Kč používanou počítačku bankovek, kterou koupil v roce 2015 (6 000 Kč plus 1 260 Kč DPH) do směnárny. Podléhá prodej DPH?
U počítačky peněz nebylo možno podle zákona o DPH uplatnit nárok na odpočet DPH, protože se využívala ke směnárenské činnosti, což je činnost osvobozená od DPH bez nároku na odpočet DPH. Protože plátce DPH dodává zboží, u kterého při pořízení nemohl uplatnit nárok na odpočet DPH, protože jej používal k uskutečnění plnění osvobozených od DPH, tak se aplikuje speciální osvobození od DPH u prodeje takového použitého zboží v souladu s pravidlem uvedeným v § 62 odst. 1 zákona o DPH.
Ztráta daňového dokladu – § 73 odst. 1 zákona o DPH
Základní podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet DPH při odpočtu DPH, kterou vůči příjemci plnění uplatnil jiný plátce DPH, je mít daňový doklad. Tato podmínka je zásadní pro tuzemské transakce, které jsou přímo zatíženy českou DPH, a u dovozů zboží ze třetí země. Pokud si plátce nárokuje odpočet DPH, kterou samovyměřil v systému reverse-charge (například plnění mezi dvěma českými plátci v režimu přenesení daňové povinnosti či pořízení zboží z EU či přijetí služby z EU), pak lze nárok prokázat i jiným způsobem než daňovým dokladem.
Příklad 6
Ztracený daňový doklad a zjištění až při daňové kontrole
Plátce DPH v roce 2015 nakupoval mobilní telefony, které využíval pro plnění zakládající nárok na odpočet DPH. Dne 20. 1. 2015 nakoupil jeden mobilní telefon v hodnotě 20 000 Kč plus 4 200 Kč DPH. Dodavatel uplatnil na tuto dodávku českou DPH ve výši 21 % v souladu se zákonem o DPH. Daňový doklad za tento telefon byl doručen 15. 2. 2015 poštou. Dne 20. 2. 2015 nakoupil šest stejných mobilních telefonů v jedné objednávce za stejnou cenu. Dodavatel neuplatnil na tuto dodávku českou DPH, protože při prodeji mobilních telefonů nad 100 000 Kč se uplatní režim přenesení daňové povinnosti v souladu se zákonem o DPH. Daňový doklad byl doručen poštou dne 5. 3. 2015. Plátce DPH uplatnil nárok na odpočet DPH u daňového dokladu za jeden mobilní telefon v přiznání k DPH za únor 2015, protože v tomto zdaňovacím období mu byl doručen daňový doklad. Plátce samovyměřil DPH u daňového dokladu za šest mobilních telefonů také již ve zdaňovacím období únor 2015 a ve stejném období si uplatnil i nárok na odpočet DPH řádně přiznané v tomto zdaňovacím období. Plátce DPH tedy postupoval podle zákona o DPH. V lednu roku 2017 otevřel správce daně daňovou kontrolu za zdaňovací období únor 2015. Plátce DPH však nebyl schopen dohledat ani jeden daňový doklad na nákup mobilních telefonů, protože oba daňové doklady při stěhování společnosti zřejmě ztratil. Správci daně však byl schopen doložit další důkazní prostředky k oběma dodávkám, a to písemnou smlouvu, emailovou objednávku, bankovní výpisy prokazující zaplacení, příslušné mobilní telefony, které se využívají v účtárně. Kopii daňového dokladu od původního dodavatele se nepodařilo získat, protože v mezidobí dodavatel ukončil podnikatelskou činnost z důvodu úmrtí podnikatele. Bude nárok na odpočet DPH správcem daně zamítnut?
Protože základní podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet DPH uplatněné dodavatelem je faktické držení daňového dokladu, správce daně neuzná jiné důkazní prostředky u nákupu jednoho mobilního telefonu. Naopak u režimu přenesení daňové povinnosti, kde DPH přiznává zákazník, lze nárok na odpočet DPH prokázat i jiným způsobem. Správce daně tedy doměří DPH u jednoho mobilního telefonu a vyměří pravděpodobně i příslušné sankce, zatímco u nákupu šesti mobilních telefonů by měl nárok na odpočet DPH být zachován, protože byl prokázán jiným způsobem.
Daňový doklad neobsahuje předepsané náležitosti – § 73 odst. 5 zákona o DPH
Pokud doklad pro prokázání nároku na odpočet DPH neobsahuje všechny předepsané náležitosti daňového dokladu, lze nárok na odpočet DPH prokázat jiným způsobem za pomoci dalších důkazních prostředků. Pokud tedy daňový doklad obsahuje dostatečnou identifikaci příjemce plnění, pak může být nárok na odpočet DPH uplatněn a chybějící náležitost lze prokázat jiným způsobem. Pro úplnost lze dodat, že daňový doklad nemusí povinně obsahovat například daňové identifikační číslo. Pokud je příjemce plnění dostatečně identifikován (například uvedením názvu, sídla, identifikačního čísla podnikatele), pak je možné daňové identifikační číslo doložit například osvědčením o registraci k DPH, výpisem z registru plátců, výpisem z databáze VIES. Daňové identifikační číslo bylo povinnou náležitostí pouze v období od 1. 4. do 31. 12. 2011, kdy pokud nebylo na daňovém dokladu daňové identifikační číslo uvedeno, nebylo možné nárok na odpočet DPH uplatnit. Od situace, kdy daňový doklad neobsahuje všechny předepsané údaje, je ale nutné odlišit případy, kdy daňový subjekt vůbec nevlastní předepsaný daňový doklad.
Příklad 7
Zjednodušený daňový doklad vystavený na plnění nad 10 000 Kč včetně DPH
Plátce DPH, samostatný tlumočník, nakoupil v kamenné prodejně nábytku vybavení do kanceláře (stůl, židle, skříň a poličku na šanony). Celkem uhradil u pokladny 15 000 Kč plus 3 150 Kč DPH a odebral si účtenku z pokladny, na které nebyl uveden příjemce plnění.
Plátce DPH si
de facto
nemůže uplatnit nárok na odpočet DPH, protože vlastně nemá k dispozici daňový doklad. Zjednodušený daňový doklad, který nemusí obsahovat identifikaci příjemce plnění, je totiž možné vystavit pouze u plnění do 10 000 Kč včetně DPH. Plátce DPH by si tedy měl při nákupu (pokud mu to dodavatel umožní, tak případně i dodatečně) vyžádat řádný daňový doklad se všemi náležitostmi, protože plnění převyšuje limit 10 000 Kč včetně DPH, do kterého lze vystavit zjednodušený daňový doklad. Pro úplnost lze dodat, že výše 10 000 Kč včetně DPH je rozhodující i pro kontrolní hlášení pro sekce A4, respektive B2, kde se uvádí daňové doklady právě nad tuto hodnotu v detailu každého vystaveného daňového dokladu včetně evidenčního čísla daňového dokladu, daňového identifikačního čísla protistrany, částek na základu DPH a DPH a data povinnosti přiznat DPH. V případě, že tlumočník nepožádá o daňový doklad a nesdělí, že nakupuje vstup pro ekonomickou činnost dodavateli, tak dodavatel vykáže plnění v kontrolním hlášení v sekci A5, kde se reportují kumulativní čísla. Naopak, tlumočník jako příjemce plnění by vykázal plnění v sekci B2 v detailu. Pro správce daně by tak došlo k nesouladu, kdy si příjemce plnění uplatňuje odpočet DPH u plnění, které dodavatel nevykázal jako plnění na výstupu pro osobu povinnou k dani.Odpočet DPH při uplatnění nesprávné sazby DPH a uplatnění odpočtu DPH, pokud neměla být DPH vůbec uplatněna – § 73 odst. 6 zákona o DPH
Pro nárok na odpočet DPH platí pravidlo, že jej lze uplatnit pouze v zákonné výši. Platí totiž, že pokud je částka DPH uvedená na přijatém daňovém dokladu vyšší než DPH, která má být uplatněna podle zákona o DPH, tak má plátce DPH nárok na odpočet DPH jen v takové výši, která odpovídá DPH, která má být uplatněna podle zákona o DPH. A naopak, pokud je částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu nižší, než která má být uplatněna podle zákona o DPH, tak je plátce DPH oprávněn uplatnit nárok na odpočet DPH jen ve výši odpovídající DPH uvedené na daňovém dokladu. Příjemce plnění, který si uplatňuje nárok na odpočet DPH, by tak měl u každého přijatého daňového dokladu posuzovat, zda jeho dodavatel uplatnil správný režim DPH (tj. DPH na výstupu) a případně, zda uplatnil správnou sazbu DPH.
Příklad 8
Doklad za periodické prohlídky u zaměstnavatele
Zaměstnavatel posílá své zaměstnance na pravidelné zdravotní prohlídky pro zaměstnavatele z titulu ochrany zdraví v rámci pracovního poměru zaměstnanců či v souvislosti s nemocemi z povolání. Zdravotnické zařízení vystavuje daňový doklad podle počtu provedených prohlídek za měsíc s tím, že za každou prohlídku si účtuje 500 Kč plus 75 Kč DPH. Zaměstnavatel si uplatňuje nárok na odpočet DPH. Je takový postup oprávněný?
Tento typ zdravotních služeb by neměl být zatížen DPH, protože se jedná o zdravotní služby, které jsou za splnění zákonem stanovených podmínek považovány za služby osvobozené od DPH bez nároku na odpočet DPH. Periodické prohlídky poskytované oprávněným zdravotnickým zařízením jsou od DPH osvobozeny z důvodu, že jejich cílem je ochrana zdraví v rámci pracovního poměru či v souvislosti s nemocemi z povolání u konkrétního zaměstnance. Zaměstnavatel tedy nemá nárok na odpočet DPH chybně uplatněné DPH. Zaměstnavatel by měl daňový doklad vrátit a požádat o jeho převystavení v režimu osvobození od DPH.
Příklad 9
Doklad za časopisy
V klinice estetické chirurgie jsou k dispozici v čekárně časopisy k přečtení pro klientky, které čekají na estetický zákrok (estetická chirurgie přitom patří mezi zdanitelná plnění podléhající DPH). Klinika nakoupila dne 27. 4. 2017 časopisy v hodnotě 1 000 Kč plus 150 Kč DPH. Na nákup časopisů měla klinika k dispozici zjednodušený daňový doklad.
Protože s účinností novely zákona o DPH byly časopisy k 1. 3. 2017 přeřazeny z patnáctiprocentní sazby DPH do sazby desetiprocentní, účtoval prodejce nesprávnou výši DPH. Klinika je oprávněna si uplatnit nárok na odpočet DPH pouze v zákonné výši, tj. 100 Kč. Rozdíl ve výši 50 Kč si může vyžádat od prodejce, který by měl částku vrátit a převystavit daňový doklad.
Nárok na odpočet DPH u bezúplatných plnění pro zaměstnance – § 72 odst. 1 zákona o DPH
Protože základní podmínkou pro nárok na odpočet DPH je, že přijaté zdanitelné plnění se použije pro uskutečnění ekonomické činnosti plátce DPH, tak je třeba v praxi pečlivě posuzovat, zda poskytované bezúplatné výhody pro zaměstnance tuto definici splňují. Ve většině případů nárok na odpočet DPH nevzniká, protože plnění není vlastně použito pro ekonomickou činnost, ale je spotřebováno pro soukromé užití zaměstnanců. U některých vstupů však nárok na odpočet DPH vzniká, a to například u nákupu pitné vody a ochranných nápojů pro zaměstnance.
Příklad 10
Provize u stravenek a odpočet DPH
Zaměstnavatel, plátce DPH, poskytuje zaměstnancům stravenky, které jim hradí v plné hodnotě. Společnost, která stravenky poskytuje, si účtuje kromě hodnoty stravenek také provizi, která je zatížena DPH. Vzniká nárok na odpočet DPH u provize za stravenky?
Protože stravenky slouží pro soukromé účely zaměstnanců a není zde téměř žádná souvislost s ekonomickou činností zaměstnavatele, tak u provize za stravenky nárok na odpočet DPH spíše nevzniká. Pro úplnost lze dodat, že na tuto oblast není zcela jednoznačný názor, protože by se našly i argumenty podporující souvislost s ekonomickou činností.
Příklad 11
Školení pro zaměstnance jako benefit
Plátce DPH, který vyrábí a prodává IT techniku, vyslal své zaměstnance formou benefitu na školení, které si zaměstnanec mohl sám vybrat podle svých preferencí. První absolvované školení byl jazykový kurz, druhé školení se týkalo tématu „Jak zvládat stres“, a třetí školení byl kurz vaření. Každé školení stálo 2 500 Kč plus 525 Kč DPH, konalo se v ČR a zaměstnanec předložil zaměstnavateli k proplacení řádný daňový doklad vystavený na zaměstnavatele. Vzniká v tomto případě nárok na odpočet DPH?
Zvyšování kvalifikace a vzdělávání obecně patří mezi vstupy, u kterých je možné si uplatnit nárok na odpočet DPH, pokud vzdělávání souvisí s ekonomickou činností plátce DPH. Protože jazykový kurz i téma „Jak zvládat stres“ jsou využitelné pro IT společnost, tak je možné si u těchto školení nárok na odpočet DPH uplatnit. Kurz vaření bude pro IT firmu problematický, takže u tohoto školení nárok na odpočet DPH nevzniká. Jinak by tomu bylo například v situaci, kdyby kurz vaření navštívil zaměstnanec restaurace, kdy ekonomickou činností plátce by byly služby pohostinství.
Uplatnění DPH v zahraničí a odpočet DPH – § 82 a 83 zákona o DPH
Plátce DPH si nemůže v českém přiznání k DPH uplatnit nárok na odpočet DPH z daňového dokladu vystaveného pro transakci, u které byla uplatněna jiná než česká DPH. Dodavatel zboží nebo poskytovatel služby uplatní DPH v jiném členském státě EU či ve třetí zemi DPH například u těchto transakcí:
–
ubytování v hotelu mimo ČR, protože místo plnění je tam, kde se nemovitost nachází,
–
jízdenky městské hromadné dopravy či taxislužba realizované mimo ČR, protože místo plnění je tam, kde se přeprava osob uskutečňuje,
–
školení, vstupné na koncerty, veletrhy, sportovní akce konané mimo ČR, protože u těchto plnění je místo plnění tam, kde se akce uskutečňuje,
–
dodání zboží na území jiného státu mimo ČR s tím, že zboží není dopraveno do ČR, protože místo plnění je tam, kde je zboží skutečně dodáno,
–
pronájem osobního automobilu mimo ČR, protože místo plnění je tam, kde je osobní automobil fakticky předán k užívání u pronájmu kratšího než 30 dní.
Pokud byla u těchto a dalších plnění uplatněna DPH jiného členského státu EU či třetí země, pak není možné nárok na odpočet DPH uplatnit prostřednictvím českého přiznání k DPH, ale prostřednictvím mechanismu vracení DPH (tzv. „VAT refund“). Přitom platí, že nárok na vrácení DPH může být uplatněn za obdobných podmínek, za nichž má plátce nárok na odpočet daně v ČR. Vracení DPH je možné uplatnit při splnění vymezených podmínek ze všech členských států EU a ze třetích zemí je vrácení DPH možné pouze u států Makedonie, Norska a Švýcarska na principu vzájemnosti.
Příklad 12
Uplatnění nároku na odpočet DPH u dokladu za ubytování na Slovensku
Paní účetní zaúčtovala daňový doklad za hotelové ubytování na Slovensku, kde byl zaměstnanec společnosti na služební cestě. V účetním systému zaúčtovala transakci s kódem DPH nárok na odpočet DPH a uplatnila odpočet DPH v českém přiznání k DPH na řádku 41. Správce daně zahrnutí dokladu zjistil v rámci postupu k odstranění pochybností, který otevřel za toto zdaňovací období.
Protože u tohoto plnění nevznikl nárok na odpočet DPH v rámci českého přiznání k DPH, tak správce daně vyloučí tento daňový doklad z nároku na odpočet DPH. V případě, že jeho vyloučením vznikne nedoplatek na DPH, tak bude uplatněn úrok z prodlení (aktuálně 14,05 %
p. a.
podle počtu dnů prodlení) za pozdní úhradu daňové povinnosti na DPH. Penále ve výši 20 % se však neuplatní, protože penále je uplatněno pouze v případě doměření na základě daňové kontroly. Tento daňový doklad lze uplatnit přes mechanismus vrácení DPH z jiného členského státu EU po splnění podmínek a za předpokladu včasného podání žádosti o vrácení DPH přes elektronický portál.Mimořádný nárok na odpočet DPH u vstupů vynaložených před registrací k DPH – § 79 zákona o DPH
Každý nově zaregistrovaný plátce DPH má možnost uplatnit si mimořádný nárok na odpočet DPH v prvním přiznání k DPH na řádku 45, a to u přijatého plnění pořízeného v období 12 po sobě jdoucích měsíců před vznikem plátcovství. Plátce DPH musí splnit obecné podmínky pro nárok na odpočet DPH, a navíc musí být plnění ke dni vzniku plátcovství součástí jeho obchodního majetku. Z tohoto vyplývá, že nárok na odpočet DPH nevzniká u služeb, které nejsou součástí obchodního majetku, tedy například u služeb spotřebovaných před vznikem plátcovství.
Příklad 13
Mimořádný nárok na odpočet DPH u služeb advokátní kanceláře
Společnost začala podnikat zápisem do obchodního rejstříku dne 1. 1. 2017. Společnosti poskytovala služby související se založením společnosti advokátní kancelář (plátce DPH) a vystavila dne 15. 1. 2017 daňový doklad za poskytnuté služby (20 000 Kč plus 4 200 Kč DPH). Společnost překročila v dubnu roku 2017 obrat, a podala tedy přihlášku k registraci DPH a stala se plátcem DPH 1. 6. 2017. Společnost si nemůže uplatnit nárok na odpočet DPH z tohoto daňového dokladu, protože služby nejsou ke dni vzniku plátcovství součástí obchodního majetku.
Příklad 14
Mimořádný nárok na odpočet DPH a daňový doklad
Podnikatel začal podnikat 1. 2. 2017 jako samostatný IT specialista. Dne 10. 2. 2017 nakoupil novou laserovou tiskárnu (15 000 Kč plus 3 150 Kč DPH) a dne 20. 2. 2017 nový notebook (30 000 Kč plus 6 300 Kč DPH) a dne 28. 2. 2017 ojetý osobní automobil od fyzické osoby nepodnikatele (na původním daňovém dokladu vystaveném pro fyzickou osobu nepodnikatele k osobnímu automobilu bylo uvedeno 500 000 Kč plus 105 000 Kč DPH). Protože všichni zákazníci IT specialisty byli plátci DPH, dozvěděl se IT specialista o možnosti dobrovolné registrace k DPH, o kterou požádal. Rozhodnutí o registraci k DPH bylo doručeno po vysvětlení všech dotazů správce daně dne 18. 4. 2017 do datové schránky. IT specialista se tedy stal plátcem DPH dnem následujícím po oznámení o dobrovolné registraci, tj. 19. 4. 2017. První přiznání k DPH tedy bude podávat za část měsíce dubna roku 2017. IT specialista se dozvěděl o možnosti nároku na odpočet DPH u obchodního majetku nakoupeného před vznikem DPH registrace a zvažuje možnost uplatnění odpočtu DPH u laserové tiskárny (k tomuto vstupu nedohledal daňový doklad), notebooku (daňový doklad dohledal, ale nebylo zde uvedeno DIČ, bylo uvedeno jméno kupujícího a adresa a identifikační číslo živnostníka) a osobního automobilu (daňový doklad dohledal, ale je vystaven na fyzickou osobu nepodnikatele), které nakoupil v únoru roku 2017. Je možné odpočet DPH uplatnit?
Protože plátce DPH nemá k dispozici daňový doklad k laserové tiskárně, tak není oprávněn si uplatnit nárok na odpočet DPH, protože nesplňuje základní podmínku pro odpočet DPH, tj. mít daňový doklad. U notebooku je oprávněn si uplatnit odpočet DPH, protože má daňový doklad, který sice nemá všechny náležitosti předepsané zákonem o DPH, ale chybějící náležitost (daňové identifikační číslo) lze prokázat jiným způsobem (například rozhodnutím o registraci, výpisem z registru plátců DPH), protože daňový doklad obsahuje identifikaci odběratele. U daňového dokladu za osobní automobil nakoupený od fyzické osoby nepodnikatele si nemůže uplatnit odpočet DPH, protože plnění nenakoupil od plátce DPH.
Nárok na odpočet DPH u částečného odpočtu DPH a časový okamžik – § 73 odst. 4 zákona o DPH
Speciální pravidlo pro uplatnění nároku na odpočet DPH z časového hlediska se aplikuje u plátců DPH, kteří u daného přijatého zdanitelné plnění mohou uplatnit pouze částečný (tj. krácený či poměrný) nárok na odpočet DPH. Tento plátce DPH je u takového vstupu oprávněn si uplatnit nárok na odpočet daně nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku, v jehož některém ze zdaňovacích období mohl být nárok uplatněn nejdříve. Samozřejmě platí stejné omezení, co se týče tříleté lhůty pro uplatnění nároku na odpočet DPH.
Příklad 15
Nákup v hotelu se směnárnou a zapomenutý daňový doklad
Plátce DPH provozuje v jedné budově na Šumavě hotel (zdanitelné plnění podléhající snížené sazbě DPH), restauraci (zdanitelné plnění podléhající snížené sazbě DPH) a směnárnu (plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet DPH). Zálohový krátící koeficient je 90 %. Plátce DPH nakoupil účetní služby (10 000 Kč plus 2 100 Kč DPH), které byly poskytnuty s datem uskutečnění zdanitelného plnění 31. 5. 2016. Daňový doklad byl vystaven dne 10. 6. 2016 a faktura byla doručena dne 12. 6. 2016. Plátce DPH zapomněl tento daňový doklad zahrnout do přiznání k DPH. Při interní revizi dne 10. 2. 2017 bylo zjištěno, že nárok na odpočet DPH z toho dokladu nebyl uplatněn. Má plátce DPH nárok na odpočet DPH? Pokud ano, tak kdy?
Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet DPH, která činí 3 roky, doposud neuplynula a plátce DPH si může nárok na odpočet DPH uplatnit. Protože však jde o režijní vstup týkající se plnění s nárokem na odpočet DPH (hotel a restaurace) a plnění osvobozeného od DPH bez nároku na odpočet DPH (směnárna), který může být nárokován jen v krácené výši, je nutné uplatnit tento daňový doklad v kalendářním roce, kdy nárok na odpočet DPH vznikl, tedy v kalendářním roce 2016. Pokud by si chtěl plátce DPH nárok na odpočet DPH uplatnit, je oprávněn podat dodatečné daňové přiznání na jedno ze zdaňovacích období červen až prosinec 2016. Protože by výsledkem dodatečného přiznání k DPH byla nižší daň, tak je potřeba spolu s dodatečným přiznáním k DPH a s následným kontrolním hlášením podat i vysvětlující dopis.
Neunesení důkazního břemene
Plátce DPH by si měl být vědom skutečnosti, že pro prokázání nároku na odpočet DPH správci daně není bezvadný daňový doklad sám o sobě dostačujícím důkazním prostředkem, a proto by plátce DPH měl shromažďovat důkazní prostředky pro faktické prokázání nároku na odpočet DPH. Jako důkazní prostředky mohou sloužit například smlouvy, objednávky prací, fotodokumentace, předávací protokoly, svědecké výpovědi, vzorové marketingové brožury či letáky apod. Tento závěr vychází z konstantní rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu (například rozsudek 9 Afs 59/2012-36). Z tohoto judikátu vyplývá, že
„… prokazování nároku na odpočet DPH je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. Důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotněprávní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, jak je plátcem deklarováno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu.“
Příklad 16
Marketingové náklady
Plátce DPH uskutečnil na veletrhu marketingovou kampaň v hodnotě 200 000 Kč plus 42 000 Kč DPH. U tohoto daňového dokladu, který obsahoval všechny náležitosti, si uplatnil nárok na odpočet DPH ve zdaňovacím období, kdy mu byl doručen daňový doklad. Správce daně zahájil daňovou kontrolu a k tomuto daňovému dokladu si vyžádal faktické prokázání marketingové kampaně. Daňový subjekt si však neuchoval žádné důkazní prostředky a jediné, co byl schopen předložit je daňový doklad. Bude nárok na odpočet DPH uznán?
Pokud plátce DPH není schopen jinými důkazními prostředky prokázat faktické uskutečnění marketingové kampaně, pak mu správce daně nárok na odpočet DPH zamítne a DPH v rámci daňové kontroly doměří včetně souvisejících sankcí.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.