Tento příspěvek je úvodním příspěvkem série článků 1) zabývajících se problematikou spojených osob dle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů “). První článek obsahuje vymezení základních východisek, souvislostí a vymezení okamžiku, ke kterému se spojenost posuzuje. Následující články se zabývají vybranými kategoriemi spojených osob a problematických míst.
Spojené osoby v zákoně o daních z příjmů – souvislosti, definiční znaky a vybrané problematické otázky (1. část)
doc. Mgr. Ing.
Karel
Brychta,
Ph.D.,
Vysoké učení technické v Brně, Fakulta podnikatelská, Ústav financí
Bc.
Lukáš
Gabryš,
Vysoké učení technické v Brně, Fakulta podnikatelská, student programu Účetnictví a finanční řízení podniku
Úvodem
Převodní ceny jsou v současnosti tématem velmi aktuálním a zároveň problematickým. Jde navíc o oblast, která je předmětem daňových kontrol. O tom ostatně svědčí i informace o objemu doměřených daní ve spojení s převodními cenami v ČR (viz Tabulka 1).
| Rok | Doměřená daň (v mil. Kč) | Zvýšení základu daně včetně snížení ztráty (v mil. Kč) |
| 2014 | 59 | 504 |
| 2015 | 446 | 2 823 |
| 2016 | 886 | 13 286 |
| 2017 | 189 | 1 264 |
| 2018 | 1 216 | 18 038 |
| 2019 | 356 | 3 130 |
| 2020 | 1 362 | 7 861 |
Tabulka 1:
Vývoj objemu doměřených daní z titulu převodních cen v České republice (v Kč)2)Daňová kontrola zaměřená na převodní ceny je svou podstatou daňovou kontrolou pojatou velmi široce. Nejedná se totiž pouze o kontrolu splnění podmínky stanovení převodní ceny v souladu s principem tržního odstupu. Aplikaci tohoto testu (kritéria) předchází tzv. a
substance
testbenefit test
. Smyslem prvního uvedeného testu je zhodnotit, zda bylo plnění fakticky poskytnuto; smyslem druhého je pak zhodnotit to, zda je jedná o plnění relevantní
z hlediska potřeb poplatníka (jde o plnění, které má spojitost s výkonem podnikatelské činnosti subjektu; slouží k dosažení, zajištění a udržení příjmu3); nejedná se o plnění, které je duplicitní4); atd.). Pokud ostatně hovoříme o nákladech (výdajích), je jenom logické to, že posouzení transakcí náhledem § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů musí být tím primárním. Pokud by se totiž jednalo o nedaňový náklad (výdaj), pak posouzení náhledem kritéria § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů u subjektu, který přijímá předmětné plnění, je nadbytečným.Tuzemská zákonná právní úprava převodních cen je relativně skoupá5) – jedná se o § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Ten vymezuje princip tržního odstupu a spojené osoby. Úvodní ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů má následující znění: „
Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku. Ustanovení věty první a druhé se nepoužije v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce a v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je daňový nerezident nebo člen obchodní
.“korporace
, který je daňovým rezidentem České republiky, nebo poplatník daně z příjmů fyzických osobDalší text předmětného ustanovení vymezuje spojené osoby, a to v členění na kapitálově spojené a jinak spojené osoby:
a) kapitálově spojené osoby:
-
přímo kapitálově spojené osoby:
pokud se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými,-
nepřímo kapitálově spojené osoby:
pokud se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými;b) jinak spojené osoby
v těchto případech: 1.
kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby,
2.
kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob; tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými. Za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob,
3.
když se jedná o osobu ovládající a ovládanou a také o osoby ovládané stejnou ovládající osobou,
4.
když se jedná o osoby blízké,
5.
když se jedná o soby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.
Relevance problematiky a obecná východiska
Jak potvrzuje z dnešního pohledu již konstantní
judikatura
Nejvyššího správního soudu ČR (dále jen NSS ČR)6), jednou z primárních (nikoliv však dostačujících) podmínek pro to, aby správce daně mohl přistoupit k úpravě základu daně dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, je existence vztahu spojených osob mezi dotčenými subjekty. Důkazní břemeno stran prokázání toho, že se jedná o osoby spojené, tíží pochopitelně správce daně7). To bezesporu souvisí i se skutečností, že po daňovém subjektu nelze při správě daní požadovat, aby prokázal negativní skutečnost8) (tj. v daném případě to, že vztah mezi jím a dotčeným subjektem není vztahem se spojenou osobou). Judikatura
NSS ČR ve vztahu k možnostem úpravy daně ze strany správce daně etablovala „tříkrokový test“. Správce daně může k úpravě základu daně dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů přistoupit v okamžiku, kdy prokáže, že: 1.
dotčené subjekty jsou spojenými osobami
;2.
ceny sjednané mezi těmito osobami jsou rozdílné od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných vztazích za stejných či obdobných podmínek (jinými slovy, sjednané ceny neodpovídají principu tržního odstupu) a zároveň
3.
tento rozdíl nebyl poplatníkem uspokojen.
Otázka existence propojenosti osob dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je nicméně
relevantní
i pro další oblasti. Např. dle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů nelze tvořit opravné položky k pohledávkám osob spojených dle zákona o daních z příjmů9). Pro uvedené důvody je tedy důležitost určení toho, zda se jedná o osoby spojené či nikoliv, zřejmá. Obecně platí, že splnění uvedené podmínky nebývá v rámci správy daní, event. navazujících soudních řízení, předmětem sporu. U kapitálově spojených osob [viz § 23 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů] lze pro posouzení naplnění podmínek vycházet z veřejně dostupného veřejného rejstříku. To platí z nemalé části i pro kategorie jinak spojených osob [viz § 23 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů]: z veřejných rejstříků jsou opět dostupné informace o osobách podílejících se na vedení a/nebo kontrole jiné osoby. Okamžik, ke kterému je existence vztahu posuzována
Z pohledu správného posouzení konkrétní situace je velmi důležitý i okamžik, ke kterému je existence vztahu dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů posuzována. Samotný zákon o daních z příjmů explicitní pravidlo nedává, a i pro tuto oblast lze konstatovat, že zákonná právní úprava by si zasloužila detailnější přístup. V Pokynu GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Pokyn GFŘ D-22) je obsaženo dílčí pravidlo. Pokyn GFŘ D-22 v komentáři k § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů v bodu 1. uvádí: „
Splnění podmínek uvedených v § 23 odst. 7 zákona se posuzuje v době uzavření smluvního vztahu, přestože v průběhu trvání takto uzavřeného závazkového vztahu přestanou být smluvní strany osobami spojenými ve smyslu tohoto ustanovení.
“Bližší vymezení okamžiku uzavření závazkového vztahu je tak třeba hledat v předpisech soukromoprávních. Vyjdeme-li z obecné situace, pak § 1725 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“) stanoví, že: „
Smlouva je uzavřena, jakmile si strany ujednaly její obsah. V mezích právního řádu je stranám ponecháno na vůli svobodně si smlouvu ujednat a určit její obsah
.“ Uzavření smlouvy přijetím nabídky pak ukotvuje § 1745 občanského zákoníku následovně: „Smlouva je uzavřena okamžikem, kdy přijetí nabídky nabývá účinnosti
.“ Ve vztahu k určení okamžiku uzavření smlouvy je třeba dbát na skutečnost, že vymezení podmínky (a tedy i okamžiku) uzavření smlouvy je záležitost ve velké míře [zvýrazněno autory článku]
dispozitivní
– tj. je zapotřebí zjišťovat ujednání smluvních stran10). Okamžik uzavření smlouvy není (resp. nemusí být) vázán na den realizace plnění ani na den účinnosti11) uzavřené smlouvy, ale je vázán na den jejího sjednání
– ten je zpravidla závislý na dni souhlasného projevu vůle obou smluvních stran o náležitostech smlouvy. Toto stanovisko zaujal i NSS ČR např. ve svém rozsudku ze dne 26. 2. 200912), kde je konstatováno: „Dikce ustanovení § 27 odst. 3, věty první zákona o daních z příjmů („liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami...“) směřuje nutně na den skutečného sjednání kupní ceny mezi spojenými osobami; …
“ Bez významu však není existence (trvání) vztahu při změně podmínek, což je záležitost podstatně problematičtější s ohledem na absenci jasného pravidla obsaženého v zákoně o daních z příjmů (k některých problematickým aspektům viz část Diskuse
níže). Ve svém rozsudku ze dne 17. 8. 200713) se NSS ČR zabýval hodnocením případu, kdy k uzavření smlouvy o půjčce došlo krátce předtím, než se dlužník stal členem představenstva věřitele. V tomto svém rozsudku NSS ČR konstatoval14): „Zdaňovacím období u daně z příjmů je zásadně kalendářní rok (§ 5, § 23 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., ve znění platném pro zdaňovací období 1999).
Došlo-li proto ke skutečnosti, mající vliv na stanovení základu daně z příjmů v průběhu zdaňovacího období a právní a skutkový stav založený takovou skutečností i nadále trvá
, resp. trval i ke dni 31. 12. 1999 (členkou představenstva se stala jmenovaná bezprostředně po uzavření smlouvy v červnu roku 1999, z výpisu obchodního rejstříku bylo zjištěno, že byla jako členka představenstva vymazána ke dni 19. 7. 2001 – pozn. soudu),
nelze od této skutečnosti při stanovení daně za předmětné zdaňovací období odhlédnout
. Rozhodné pro stanovení daně z příjmů totiž je, zda k určité skutečnosti mající vliv pro stanovení základu daně a daně (uskutečnění výdaje, uvedení obchodního majetku do užívání, zahájení, popř. ukončení nájmu apod.) došlo kdykoli v průběhu zdaňovacího období, za které se daň stanoví a vyměří.
Nejvyšší správní soud rovněž nemohl přisvědčit stěžovateli, tvrdí-li, že se nejednalo o obchodní vztah, a proto nelze ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů aplikovat. Ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů neupravuje zvláštní postup při stanovení základu daně pro případy uzavírání obchodních vztahů, ale toliko vymezuje výši ceny, která by byla stanovena v běžných obchodních vztazích., tato cena je potom měřítkem srovnání odchylky od cen, které byly v případě spojených osob sjednány a které jsou předmětem prokazování v daňovém řízení.
“Diskuse
Ve vztahu k hodnocení přípustnosti posledně uvedeného názoru NSS ČR existuje určitý názorový diskurs (a to mezi autory tohoto příspěvku). Přijatelnost a vhodnost řešení je pak otázkou
relevantní
a příhodné argumentace. Názorové stanovisko I
Znění první věty § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů obsahuje, i když ne přímo explicitní, vazbu na okamžik uzavření smlouvy. Ačkoliv následné brzké propojení subjektů po uzavření smlouvy může vzbudit důvodné podezření, nelze pouze na jeho základě určit tento okamžik k jinému datu, než na který s největší pravděpodobností míří dikce zákona15). Pro závěr, ke kterému došel v posledně uvedené věci NSS ČR, není dostatečná zákonná opora. Byť má hodnocení NSS ČR z určitého úhlu pohledu logické opodstatnění, nelze popřít, že právě v okamžiku sjednání (uzavření) smlouvy je je navíc způsobilý určitým způsobem zasahovat do jistoty daňových subjektů stran posouzení povahy plánovaných či realizovaných transakcí a jejich dopadů.
dokonán projev vůle
stran k jejímu obsahu. K tomuto okamžiku přítomná spřízněnost pak v sobě nese nejvyšší riziko vlivu netržních faktorů na výslednou cenu. Strany sice mohou být při rozhodování o ceně ovlivněny svými plány či jinými skrytými dohodami o budoucích vzájemných vztazích, takový závěr však nelze předjímat a ani jejich prokázání nemusí nutně stačit k aplikovatelnosti § 23 odst. 7 písm. a) a b) body 1 až 4 zákona o daních z příjmů. Výjimku bude v tomto ohledu zřejmě představovat pouze tzv. zneužití práva
, jinak je ke zvážení pouze použití § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů. Proti uvedenému závěru lze argumentovat i příkladem vzájemného propojení osob v den následného zdaňovacího období odděleného ode dne uzavření smlouvy krátkou časovou periodou. Tento pohled ex post
Názorové stanovisko II
Druhý potenciální názor a hodnocení je poněkud rezervovanější. Úvodní ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů dopadá na situace, kdy se ceny sjednané mezi spojenými osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích. Tato dikce samozřejmě vytváří vazbu na uzavření smlouvy, ale imperativ je dán na povinnost nastavení cen v souladu s principem tržního odstupu mezi spojenými osobami – pokud nově vznikl vztah spojenosti a kontrakt je stále účinný a dochází k plnění, pak se jedná o ceny aplikované mezi spojenými osobami a ty by měly být nahlížení prizmatem principu tržního odstupu. Vodítko poskytnuté v Pokynu GFŘ D-22 tak náhledem tohoto hodnocení představuje spíše doplnění/upřesnění k normě obsažené v zákoně o daních z příjmů. Gramatický výklad uvedeného pravidla svědčí pro to, že záměrem tvůrce bylo najisto postavit řešení situace, kdy vznikne vztah mezi spojenými osobami a následně vztah spojenosti zanikne, nikoliv však existující smlouva (např. fyzická osoba přestane ve společnosti vykonávat činnost jednatele). Uvedenou dikci Pokynu GFŘ D-22 tedy nelze chápat jako pravidlo dopadající na všechny stavy a situace, ale jako normu, která má zabránit restriktivnímu užití pravidla obsaženého v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Výklad, ke kterému přistoupil ve svém uvedeném rozsudku NSS ČR, nezasahuje do jistoty poplatníků ani neatakuje jejich smluvní volnost při sjednávání a uzavírání různých typů vztahů. Je třeba brát v potaz to, že úprava § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je povinností váznoucí pouze k povinnosti úpravy základu daně v okamžiku, kdy sjednané ceny neodpovídají ceně obvyklé.
Závěrem
Bez ohledu na zastávaný názor je zřejmé, že zákonná právní úprava i v oblasti stanovení okamžiku, ke kterému je vztah spojenosti posuzován, by měla být specifičtější. To by bezesporu posílilo i právní jistotu poplatníků. Zároveň lze konstatovat, že otázka posouzení toho, k jakému datu má být vztah posuzován, může být komplikovaná a bezesporu vytváří značný prostor pro spekulativní chování subjektů.
Problematické je i pravidlo obsažené v Pokynu GFŘ D-22. Pro připomenutí, má toto znění: „
Splnění podmínek uvedených v § 23 odst. 7 zákona se posuzuje v době uzavření smluvního vztahu, přestože v průběhu trvání takto uzavřeného závazkového vztahu přestanou být smluvní strany osobami spojenými ve smyslu tohoto ustanovení
.“ Jeho znění nevyznívá jako formulace, která je zamýšlena pro všechny situace, ale jako pravidlo, které cílí na povinnost aplikace principu tržního odstupu i v okamžiku, kdy předchozí vztah spojenosti již, na rozdíl od smlouvy, neexistuje. Na místě je tak otázka, zda uvedené pravidlo není v rozporu se zákonou úpravou obsaženo v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů – to cílí na situace, kdy
ceny sjednané mezi spojenými osobami
se liší od těch, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích. Pokud tedy vztah spojenosti zanikla nejde nadále o spojené osoby, trvá i nadále povinnost aplikace principu tržního odstupu? Poskytnout jednoznačné řešení/návod v tomto ohledu zřejmě nejde, neboť je zapotřebí brát v potaz konkrétní situaci, vazby, zvyklosti atd. Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 10/2021.
1) Články staví na následujících publikacích:
BRYCHTA, K. Procesní a vybrané související otázky převodních cen. In
Transferové ceny.
Praha: Wolters Kluwer, 2019. s. 179-207. ISBN: 978-80-7598-169-1.GABRYŠ, L.
Spojené osoby a kritéria pro jejich identifikaci v judikatuře českých správních soudů
[online]. Brno, 2021 [cit. 2021-05-04]. Dostupné z: . Bakalářská práce. Vysoké učení technické v Brně, Fakulta podnikatelská, Ústav financí. Vedoucí práce Karel Brychta.2) SCHARINGEROVÁ, L.
Převodní ceny jsou neustále v hledáčku finanční správy
[online]. Deloitte. dReport. Dostupné z: .3) K základním atributům viz např. rozsudek NSS ČR ze dne 31. 5. 2007, sp. zn. 9 Afs 30/2007; rozsudek NSS ČR ze dne 2. 3. 2011, sp. zn. 8 Afs 19/2010; usnesení rozšířeného senátu NSS ČR ze dne 21. 10. 2009, sp. zn. 2 Afs 180/2006.
4)
Benefit test
nebude naplněn např. v okamžiku, kdy služba poskytovaná spojenou osobou je redundantní
, protože tutéž činnost si zajišťuje subjekt interně. 5) K vymezení tuzemských pramenů práva pro oblast převodních cen (pokyny řady „D“) viz např. BRYCHTA, K.; SVIRÁK, P. Pozice směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy v právním řádu ČR – východiska.
Bulletin Komory daňových poradců ČR,
2020, roč. 1, č. 2020, s. 33 –36. ISSN: 1211-9946.6) Viz např. rozsudek NSS ČR ze dne 20. 11. 2014, sp. zn. 9 Afs 92/2013. Protože vzal v potaz mantinely vymezené zákonnou právní úpravou, vymezil NSS ČR propojenost jako spojení ekonomické, personální nebo spojení jiným způsobem funkčně ekvivalentní spojení ekonomickému či personálnímu (detailněji viz rozsudek NSS ČR ze dne 27. 1. 2011, sp. zn. 7 Afs 74/2010).
7) Viz např. rozsudek NSS ČR ze dne 27. 1. 2011, sp. zn. 7 Afs 74/2010 nebo rozsudek NSS ČR ze dne23. 1. 2013, sp. zn. 1 Afs 101/2012.
8) Viz např. rozsudek NSS ČR ze dne 5. 6. 2013, sp. zn. 2 Afs 57/2012, či rozsudek NSS ČR ze dne 19. 12. 2018, sp. zn. 5 Afs 214/2016.
9) Viz § 8 odst. 1 a § 8a odst. 3 písm. b) zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
10) Blíže viz např. rozsudek NS ČR ze dne 16. 1. 2013, sp. zn. 31 Cdo 1571/2010.
11) Ta může být ostatně vázána na odkládací podmínku.
12) Rozsudek NSS ČR ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. 7 Afs 75/2007.
13) Rozsudek NSS ČR ze dne 17. 8. 2007, sp. zn. 5 Afs 143/2006.
14) Rozsudek NSS ČR ze dne 17. 8. 2007, sp. zn. 5 Afs 143/2006.
15) Pokud existují dva výklady, které jsou možné a rozumné a vedou přitom k odlišným závěrům, je třeba upřednostnit výklad jdoucí ve prospěch poplatníka. K danému se rozsáhleji vyjádřil např. rozsířený senát NSS ČR ve svém rozsudku ze dne 16. 10. 2008, sp. zn. 7 Afs 54/2006, kde uvedl: „
V konfliktu dvou výkladů, z nichž oba jsou možné, z určitých úhlů pohledu rozumné a nikoli nepřesvědčivé, a přitom vedou k odlišným závěrům, nutno vzhledem k okolnosti, že se jedná o výklad norem daňového práva hmotného, zakládajících povinnost soukromé osoby poskytnout státu plnění bez protiplnění, dát z důvodu ochrany ústavních principů právní jistoty a předvídatelnosti právní regulace přednost tomu z nich, který je ve prospěch soukromé osoby, a to přesto, že se v daném případě nepochybně jedná o výklad jdoucí proti základním strukturálním principům a ekonomickým funkcím daně z přidané hodnoty a stěžovatele neodůvodněně zvýhodňující oproti jiným plátcům DPH
.“