Zaměstnavatel podle § 236 zákoníku práce je povinen umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování; tuto povinnost nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu. Povinnost umožnit stravování je zpravidla naplněna zákonnou přestávkou na oběd. Drtivá většina zaměstnavatelů jde však dále a s vědomím, že „nejen láska prochází žaludkem“, provozují na základě ujednání v kolektivní smlouvě nebo stanovením ve vnitřním předpisu, vlastní jídelny, případě kantýny nebo zajišťují stravování prostřednictvím jiných subjektů.
Stravování zaměstnanců optikou zákona o daních z příjmů aneb stravování od A do Z
Ing.
Vlastimil
Bachor
K tomu využívají zejména jídelny jiných firem, dovoz jídla, poskytování stravenek jako nepeněžní plnění a od letošního roku také peněžní příspěvek na stravování, dále jen „stravovací paušál“. V kolektivní smlouvě nebo vnitřním předpisu mohou být dále dohodnuty další podmínky pro vznik práva na toto stravování a výše finančního příspěvku zaměstnavatele, jakož i bližší vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování poskytuje, a to organizace stravování, způsob jeho provádění a financování zaměstnavatelem. Dále může být dohodnuto nebo stanoveno, že cenově zvýhodněné stravování může být poskytováno:
a)
bývalým zaměstnancům zaměstnavatele, kteří u něj pracovali do odchodu do starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně,
b)
zaměstnancům po dobu čerpání jejich dovolené,
c)
zaměstnancům po dobu jejich dočasné pracovní neschopnosti. Úpravou zákoníku práce však nejsou dotčeny v žádném případě daňové předpisy a ten ani v nejmenším nezasahuje do podmínek a parametrů daňového režimu.
Úhrada nákladů na stravování zaměstnanců, resp. příspěvky v nepeněžní a nově i v peněžní formě, představuje stále jeden z nejžádanějších zaměstnaneckých benefitů. Nespornou výhodou tohoto benefitu je vedle neomezené daňové uznatelnosti provozních nákladů souvisejících s přípravou jídla, s výjimkou potravin ve vlastním stravovacím zařízení, zejména neomezené osvobození
nepeněžního
plnění u zaměstnance, u stravovacího paušálu ale s logickým zastropováním, aby nedocházelo k přesunům části mzdy z důvodu výhodnějšího daňového a pojistného režimu, do tohoto plnění. Daňová uznatelnost při zajištění stravování jinými subjekty, kam patří i stravenky, je nastavena do výše 55 % z hodnoty jídla, maximálně však do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5–12 hodin, dále jen 70 % stravného při pracovní cestě 5–12 hodin.Tolik základní charakteristika a nyní si problematiku probereme tzv. od A do Z. Nejdříve si připomeneme platnou právní úpravu v zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „ZDP“, včetně další osvěty k této problematice z pokynu D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP. Podíváme se na daňový režim stravování optikou dopadů na cash flow zaměstnavatele a problematiku uzavřeme souborem odpovědí na nečastější dotazy, kde si připomeneme i to nejdůležitější z informace Generálního finančního ředitelství k problematice stravovacího paušálu ze dne 29. 4. 2021.
Podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP je od daně z příjmů osvobozena:
„b) hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů nebo peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin.“
ZDP sice nestanoví pro nepeněžní plnění žádný limit, ale i zde je třeba postupovat tak, aby správce daně neidentifikoval zneužití zákona, např. v situaci, kdy budou poskytovány zaměstnancům stravenky v hodnotě 500 Kč – částka nad zákonný limit je sice daňově neuznatelná, ale vzhledem k dopadu na cash flow zaměstnavatele je pouze ve výši platné sazby daně z příjmů právnických osob, což je již od roku 2010 jen 19 %. Pokud by poskytoval stravenky, např. za 180 Kč, což je i s ohledem na všeobecný cenový růst přiměřené, po zaměstnancích nepožadoval žádnou úhradu, celá částka bude i tak od daně osvobozena, jen částka převyšující aktuální maximální limit (75,60 Kč) pro daňovou uznatelnost, tj. 104,40 Kč, by byla neuznatelná. U nepeněžního plnění ve formě jídla by jakékoliv limitování bylo komické, neboť by bylo nutné např. omezit počet příloh a dodaňovat vyšší počet knedlíků apod. a vyvstaly by okamžitě otázky typu proč není pamatováno také na menší počty. Obdobně to platí také v případě stravenek nebo stravenkových karet použitých v restauračních zařízeních k úhradě zkonzumovaného jídla, kdy na úhradě stravenky participuje také zaměstnanec. Naopak obdobné odůvodnění nedohledáme v případě stravenek použitých k nákupu i nepotravinářského zboží, což je stále běžné. Formu nepeněžního plnění také u stravenek potvrdilo již historické stanovisko MF z roku 2005 při projednávání příspěvku č. 06/26.01.2005 na jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců. Podle jeho závěrů je tomu tak v situaci, kdy jsou různé poukázky směnitelné jen za plnění odpovídající vymezeným účelům v ZDP, nikoliv za finanční hotovost, což je nejen stravování, ale i plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.
U peněžitého příspěvku je pro osvobození nastaven limit, který koresponduje s maximálním limitem uznatelnosti při zajištění stravování jinými subjekty, což je převážně formou stravenek, a činí také maximálně 70 % stravného při pracovní cestě 5–12 hodin, což je aktuálně 75,60 Kč.
Daňová uznatelnost je upravena v § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4, který včetně návětí zní:
„j) výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na
–
provoz vlastního stravovacího zařízení, kromě hodnoty potravin
, nebo
–
příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované jako nepeněžní plnění až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu podle zákoníku práce, maximálně však do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin
, nebo
–
na peněžitý příspěvek na stravování.
Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad), pokud přítomnost zaměstnance v práci během této stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny. Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad) na další jedno jídlo za zaměstnance, pokud délka jeho směny v úhrnu s povinnou přestávkou v práci, kterou je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci podle zvláštního právního předpisu, bude delší než 11 hodin. Příspěvek nelze uplatnit na stravování za zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné podle zvláštního právního předpisu. Za stravování ve vlastním stravovacím zařízení se považuje i stravování zabezpečované ve vlastním stravovacím zařízení prostřednictvím jiných subjektů.“
Z platné úpravy vyplývá, že daňová uznatelnost je nastavena ve dvou rovinách, jednak pro vlastní stravovací zařízení, kde jsou bez omezení uznatelné všechny provozní výdaje, s výjimkou hodnoty potravin. Ohodnocení kuchařů a dalšího personálu, vybavení kuchyně atd. je tak plně na rozhodnutí zaměstnavatele a daňový režim do něj správně nezasahuje. Pokud je stravování zajišťováno jinými subjekty
jako nepeněžní plnění
, je historicky nastavena uznatelnost do výše 55 % ceny jednoho hlavního jídla s tím, že maximum uznatelnosti činí částka ve výši 70 % stravného při pracovní cestě 5–12 hodin. Přitom oba parametry musí být splněny současně. To v praxi znamená, že při zajištění stravování stravenkami např. v hodnotě 100 Kč, vč. provize, je uznatelná částka 55 Kč, byť 70 % stravného při pracovní cestě 5–12 hodin činí aktuálně 75,60 Kč, při hodnotě stravenky 110 Kč, tj. 60,50 Kč, při hodnotě stravenky 120 Kč, tj. 66 Kč atd., ačkoliv je maximální částka daňově uznatelného příspěvku aktuálně vyšší. Pokud by byla pouze limitní maximální částka příspěvku, docházelo by při nižších hodnotách stravenek de facto
také k úhradě hodnoty potravin, což by nebylo v souladu s původním záměrem, který stále odráží platná právní úprava. Parametr 55 % uznatelnosti ceny jednoho hlavního jídla vychází ze statistického šetření v devadesátých letech minulého století poměrně velkého vzorku závodních jídelen. To vyústilo v závěr, že v průměru 55 % z hodnoty jídla činí provozní náklady – mzdy a pojistné za kuchaře a další personál v kuchyni, voda, plyn, elektřina, vybavení kuchyně (také ve formě odpisů) a jídelny a zbývajících 45 % činí hodnota potravin při přípravě jídla. Přitom zákonem stanovený parametr uznatelnosti platí pro všechny situace, bez ohledu na případnou skutečnou výši kalkulace jednotlivých nákladů na přípravu jídla ze strany dodavatele.Pro uznatelnost peněžních i nepeněžních příspěvků na stravování jsou nastaveny dvě podmínky, a to
–
přítomnost během směny, kterou upravuje zákoník práce, v trvání aspoň tří hodin a
–
příspěvek nelze uplatnit za zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné při pracovní cestě podle zákoníku práce, neboť v opačném případě by docházelo k duplicitní daňové uznatelnosti – poprvé ve formě příspěvku na stravování a podruhé ve formě zákonného nároku na stravné.
Zde je vhodné připomenout, že předpisy o stravování v nepodnikatelské sféře pracují pouze s podmínkou odpracování nejméně 3 hodin, resp. více jak 11 hodin v úhrnu s přestávkou v práci za den a s termínem směna si režim zbytečně nekomplikují. Vazba na zákoník práce a tím pojem směna činí obecně problémy u osob, které nemají uzavřen pracovní poměr, ale práci vykonávají na základě smlouvy o výkonu funkce (např. jednatelé, uvolnění zastupitelé).
Nově zavedený peněžní příspěvek není z hlediska uznatelnosti limitován částkou nebo vazbou na nějaký parametr. Patrně z důvodu srovnatelného zacházení se stravenkami platí i pro peněžní příspěvek podmínka přítomnosti v práci během směny aspoň 3 hodiny a vyloučení souběhu s pracovní cestou. Přitom u osvobození peněžitého příspěvku je stanoven pouze limit za jednu směnu, ale bez podmínky odpracování aspoň tří hodin během stanovené směny. Z hlediska uznatelnosti je nastaveno srovnatelné zacházení také v případě směny delší než 11 hodin. To však bohužel není zohledněno v případě osvobození, kde by stačilo jen doplnění, že do limitu lze osvobodit dva peněžní příspěvky, pokud zaměstnanec odpracuje za příslušný den více jak 11 hodin.
Inspirací pro budoucí zpřesnění a doplnění by mohla být úprava vyhlášky č. 430/2001 Sb., o nákladech na stravování a jejich úhradě v organizačních složkách státu, která v § 3 uvádí:
„(5) Organizace poskytuje strávníkům uvedeným v odstavci 4 za sníženou úhradu jedno hlavní jídlo v kalendářním dni,
pokud strávník vykonává práci pro organizaci alespoň 3 hodiny v daném kalendářním dni v místě výkonu práce sjednaném v pracovní smlouvě, v místě služebního působiště3a) nebo v místě výkonu funkce soudce
podle zákona o soudech a soudcích.
(6) Organizace může strávníkovi uvedenému v odstavci 4 poskytnout za sníženou úhradu další hlavní jídlo v kalendářním dni, pokud tento strávník
vykonává práci pro organizaci déle než 11 hodin v úhrnu s přestávkou v práci
, kterou je zaměstnavatel povinen poskytnout tomuto strávníkovi podle zvláštních právních předpisů upravujících výkon jeho práce, v daném kalendářním dni v místě výkonu práce sjednaném v pracovní smlouvě, v místě služebního působiště nebo v místě výkonu funkce soudce podle zákona o soudech a soudcích.“
Platná úprava nepracuje s pojmem směna, ale jen s jednoduchými časovými testy – vykonávat práci, jinými slovy pracovat alespoň 3, resp. déle než 11 hodin, což velmi jednoduše řeší také práci přesčas, u které bohužel také nedohledáme pojem směna.
4 body (16–19 k § 24 odst. 2 ZDP) ke stravování, které obsahuje pokyn D-22
(týkají se pouze režimu daňové uznatelnosti vynaložených nákladů/výdajů)
Je-li ve vlastním stravovacím zařízení stravování zajišťováno prostřednictvím jiného subjektu na základě smlouvy o poskytování služby, kdy zaměstnavatel nese všechny provozní náklady, uplatňuje se stejný režim jak v případě vlastního zařízení, což výslovně potvrzuje bod 16. Pokyn D-22 dále z hlediska uznatelnosti říká v bodu 17, že pokud je v zařízení poskytujícím služby veřejného stravování (např. restaurace, hotel) zabezpečováno stravování pro vlastní zaměstnance provozovatele tohoto zařízení a důchodce, kteří byli u poplatníka provozujícího toto zařízení v pracovně právním vztahu při odchodu do důchodu, uznávají se výdaje obdobně jako ve vlastním stravovacím zařízení.
Naopak v situaci, kdy je stravovací zařízení pronajato, nájemce je považován logicky za jiný subjekt a uplatňuje se tzv. parametrický režim, tj. uznatelnost do výše 55 % hodnoty jednoho hlavního jídla, maximálně 70 % stravného při pracovní cestě 5–12 hodin, což výslovně potvrzuje pokyn D-22 v bodu 18, a uvádí, že za stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů se považuje stravování smluvně zabezpečené zaměstnavatelem v jiném než ve vlastním stravovacím zařízení nebo ve vlastním zařízení pronajatém na základě nájemní smlouvy. Přitom lze za daňový výdaj považovat příspěvek na jedno jídlo za jednu směnu. Pokyn D-22 také v tomto bodu potvrzuje, že ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP a pamatuje také na související provize. K tomu uvádí, že při zajištění stravování prostřednictvím stravenek nebo elektronických karet se cenou jídla rozumí
lze použít
i v případě stravování zajišťovaného prostřednictvím elektronických karet při dodržení všech zákonem stanovených podmínekhodnota stravenky včetně poplatku za zprostředkování jejího nákupu
. Obdobně to platí také v případě dobíjení elektronických karet. Teprve úhrada provize nebo poplatku za dobíjení činí stravenku nebo elektronickou kartu funkční, a proto je logické, že vstupuje do ceny jednoho hlavního jídla. Tento režim potvrdil i Nejvyšší správní soud svým rozsudkem 7 Afs 33/2013-34 ze dne 2. 2. 2014.Poslední důležitou informaci v pokynu D-22 obsahuje bod 19 a týká se dovozu jídel do vlastních výdejen při zajištění stravování jinými subjekty, kdy jsou daňovým výdajem kromě příspěvku, který se u plátců daně z přidané hodnoty stanoví z ceny jídla bez daně z přidané hodnoty, také výdaje spojené s dovozem a výdejem jídel.
Stravování zaměstnanců optikou dopadů na cash flow
Nejdříve si připomeňne dopady benefitů v obecné rovině, kde nám poslouží jednoduchá otázka:
Kolik musí zaměstnavatel vynaložit ze zisku po zdanění, aby zaměstnanec obdržel 100 Kč čistého?
| Dopad | Zaměstnavatel | Zaměstnanec |
| 0 | nemá náklady | osvobozeno |
| 81 | uznatelné | osvobozeno |
| 100 | neuznatelné | osvobozeno |
| 118 | neuznatelné | zdaněno srážkovou daní |
| 146 | uznatelné | zdaněno v režimu mzdy, tzv. triáda |
| 172 | neuznatelné | zdaněno – triáda |
Poznámky: triáda = zdaněno daní z příjmů FO ze závislé činnost a veřejnoprávní pojistné – zdravotní a sociální.
Nulový dopad identifikujeme v případě režijních jízdenek zaměstnanců ve veřejné dopravě, pokud samozřejmě odhlédneme od symbolického ročního poplatku.
Klíčovou roli v případě benefitů hraje jejich osvobození, kdy vedle daně z příjmů ze závislé činnosti absentuje také veřejnoprávní pojištění. Podstatně nižší vliv má potom daňová uznatelnost či neuznatelnost projevující se pouze výší korporátní daně, která již od roku 2010 činí jen 19 %.
A jaké hodnoty, resp. dopady, identifikujeme u nepeněžních příspěvků na stravování / pravidla stravenky a stravenkové karty a stravovacího paušálu?
Srovnání pomocí sazeb korporátní daně, DPFO a veřejnoprávního pojistného ve vybraných situacích, kdy předpokládáme plnění u obou forem do výše zákonných parametrů a respektování věcných podmínek
Pracovní poměr a 8,5hodinová směna, včetně přestávky na jídlo
Zde identifikujeme shodu, neboť obě formy jsou uznatelné a osvobozené.
Přítomnost v práci během směny méně než 3 hodiny, např. pouze 2 hodiny
Opět shoda, obě formy jsou ale z důvodu neuznatelnosti dražší o korporátní daň (19 %).
Není přítomnost v práci během směny – např. dovolená, nemoc
Zde jsou rozdíly poměrně výrazné. Stravenka je dražší opět jen o korporátní daň – 19 %, neboť je osvobozena bez dalších podmínek. Naopak stravovací paušál je podstatně dražší, neboť k vlivu korporátní daně je třeba přičíst 15% daň z příjmů ze závislé činnosti FO, dále 11 % veřejnoprávního pojistného, které sráží zaměstnavatel zaměstnanci a také 33,8 % veřejnoprávního pojistného, které hradí zaměstnavatel.
Daňová neuznatelnost stravenky má z důvodu osvobození vždy jen dopad ve výši korporátní daně – 19 %, ale u stravovacího paušálu při neuznatelnosti z důvodu nepřítomnosti za jednu směnu se dopad zvyšuje až na 78,8 %. Po zaokrouhlení na celé desítky vychází skóre 20 : 80, což jasně ukazuje, že volba stravenek má stále své ekonomické odůvodnění, ačkoliv jsou spojeny s provizemi a vyšší administrativou.
Tento výrazný nepoměr jen zčásti umenšuje situace, kdy část hodnoty stravenky je neuznatelná z důvodu překročení limitu 55 % z hodnoty jednoho hlavního jídla, max. 70 % stravného při pracovní cestě 5–12 hodin, což je aktuálně 75,60 Kč, oproti daňové uznatelnosti stravovacího paušálu bez omezení, kdy se celkové skóre sníží na 20 : 60.
Srovnání pomocí dopadů na cash flow při využití zobecněného přehledu
Uznatelnost a osvobození 81
Pracovní poměr 8 hodin a přítomnost aspoň 3 hodiny na směně.
Neuznatelnost a osvobození 100
Stravenky při nesplnění přítomnosti během směny aspoň 3 hodiny, stravenky i stravovací paušál při souběhu se stravným při pracovní cestě, kdy nárok na stravné vznikl během směny.
Uznatelnost a zdaněno 146
Stravovací paušál vyšší než zákonný limit (70 % stravného při pracovní cestě 5–12 hodin). U stravenky tato situace z hlediska daňového režimu nepřichází v úvahu, neboť v dané situaci je sice neuznatelná, ale osvobozená = 100.
Stejný dopad má také případný druhý peněžní příspěvek při směně delší 11 hodin, kde ale
stravenka má naopak dopad jen 81.
Neuznatelnost a zdaněno 172
Tato situace bude patrně s minimálním výskytem, neboť přichází v úvahu při poskytnutí stravovacího paušálu při nepřítomnosti v práci, což by bylo např. v době dovolené nebo nemoci.
Z uvedeného srovnání vyplývá, že stravenka obsazuje pouze dvě hodnoty – 81 a 100, naopak pro stravovací paušál existují čtyři možné situace s dopady 81, 100, 146, 172 s tím, že nejvyšší dopad se v praxi bude vyskytovat jen výjimečně.
Související otázky a odpovědi
V poslední části příspěvku si přiblížíme problematiku formou dotazů a odpovědí, které by měly pokrýt celé téma a naplnit tak i název příspěvku – „Stravování od A do Z“ z daňového hlediska.
Vlastní stravovací zařízení
V případě vlastního stravovacího zařízení jsou uznatelné jen všechny provozní náklady. Lze také přispívat na hodnotu potravin?
Výše provozních nákladů spojených s přípravou jídla ZDP nereguluje a záleží tak pouze na zaměstnavateli, jaké pořídí vybavení vlastní kuchyně a jídelny. Musí jen pamatovat na to, že v případě kuchyňského vybavení, jehož pořizovací cena bude vyšší než limit pro vznik dlouhodobého hmotného majetku ve vnitřní směrnici, nebo dokonce vyšší než limit pro vznik hmotného majetku (vstupní cena vyšší než 80 tis. Kč) bude uplatňovat účetní, resp. daňové, odpisy. Na hodnotu potravin lze přispívat, ale pouze z nedaňových výdajů (FKSP, sociální fond, zisk po zdanění). V takovém případě se jedná o nepeněžní plnění, které je od daně z příjmů FO osvobozeno.
Provozujeme restauraci a zaměstnáváme 4 kuchaře a další 4 pomocné síly v kuchyni. Jak je to správně v případě poskytování stravování také těmto zaměstnancům?
V zařízeních poskytujících služby veřejného stravování (restaurace, hotel apod.) se při stravování všech vlastních zaměstnanců provozovatele tohoto zařízení, vč. důchodců –bývalých zaměstnanců, uznávají výdaje obdobně jako ve vlastním stravovacím zařízení, tj. veškeré provozní výdaje, ale ani koruna hodnoty potravin, což potvrzuje také pokyn D-22 k § 24 odst. 2 bod 17. Obdobně postupuje u dotčených zaměstnanců také podnikatelský subjekt, který provozuje vlastní závodní jídelnu.
Stravování zajišťované jinými subjekty nepeněžní formou, zejména stravenkami
1.
Jak je to s provizemi za zprostředkování stravenek, které si účtují dotčené firmy?
Provize požadované distribučními firmami (zpravidla 4–6 %) představují výdaj související s pořízením stravenek, a proto vstupují do hodnoty stravenky. To výslovně uvádí také pokyn D-22 k § 24 odst. 2 bod 18. Tato problematika byla dokonce předmětem soudních sporů, které ukončil Nejvyšší správní soud svým rozsudkem č. 7 Afs 33/3013-34, ve kterém potvrdil úpravu v pokynu D-22. Z toho vyplývá, že z celkové částky provize je daňově uznatelných také pouze 55 %. 2.
Jak správně postupovat v případě elektronických stravenkových karet?
Postup je stejný jako u stravenek. I v tomto případě jsou součástí hodnoty jídla veškeré poplatky spojené s distribucí a také s nabíjením karet, což výslovně uvádí také pokyn D-22 k § 24 odst. 2 bod 18.3.
Zaměstnavatel se rozhodl, že bude poskytovat zaměstnancům stravenky, jejichž hodnota, včetně provize činí 158 Kč a nebude od nich požadovat žádnou spoluúčast, resp. úhradu. Jaký bude správný daňový režim?
V dané situaci bude zaměstnavatel využívat velmi výhodného režimu na straně zaměstnance, u kterého je celá hodnota
stravování v nepeněžní formě od daně z příjmů osvobozena. 55 % z hodnoty stravenky, vč. provize, je sice 86,90 Kč, ale daňově uznatelná bude pouze částka 75,60 Kč z každé stravenky, což je stávající limit představující 70 % stravného při pracovní cestě 5–12 hodin. Zbývajících 82,40 Kč bude hradit zaměstnavatel z nedaňových nákladů (sociálního fondu, FKSP, zisku po zdanění), ale stále v poměrně výhodném režimu z hlediska dopadu na jeho cash flow/100, což je podstatně méně než mzdové či obdobné plnění podléhající standardnímu režimu zdanění a veřejnoprávnímu pojištění/146.4.
V kolektivní smlouvě máme stanoveno, že příspěvek na stravování formou stravenek, resp. hodnota stravenek, bude 100 Kč na den. Distribuční firma nám však poskytla pouze stravenky ve výši 50 Kč, což představuje na kusy dvojnásobné množství, než by bylo při poskytnutí stravenek ve výši 100 Kč. Bude možné na všechny stravenky uplatnit daňovou úlevu?
Pro danou situaci je rozhodující ujednání v kolektivní smlouvě, případně ve vnitřním předpisu (tam, kde není odborová organizace), o výši příspěvku na stravování v závislosti na výši hodnoty stravenky. Pokud bylo dohodnuto poskytování stravenek v hodnotě 100 Kč
, přičemž bude nutné finálně zohlednit také provizi za zprostředkování, budou také všechny stravenky nižší hodnoty podléhat zákonnému daňovému režimu. Jinými slovy v dané situaci nezáleží na jmenovité hodnotě stravenek, ale na celkové sjednané výši příspěvku na stravování formou poskytnutých stravenek, tj. stravenka v hodnotě 100 Kč (+ provize) má stejný daňový režim jako 2 ks stravenek v hodnotě 50 Kč (+ provize).5.
Máme stále dilema, zda lze stravenky poskytovat dopředu anebo i zpětně podle počtu skutečně odpracovaných směn v délce, resp. přítomnosti během této směny, alespoň 3 hodiny. Setkáváme se spíše s názory na poskytování předem, ale zaznamenali jsme i názory, že to lze také zpětně, Jak je to správně?
Prvotním záměrem ZDP bylo ošetření daňové uznatelnosti příspěvku na stravování během pracovní směny, tedy pohled dopředu / ex ante
. Zákon také výslovně říká příspěvky na
stravování, nikoli za stravování. V praxi tento způsob znamená, že zaměstnanec obdrží stravenky na začátku měsíce podle počtu plánovaných pracovních směn a následně dochází ke korekci a daňové uznatelnosti stravenek podle skutečného stavu směn, u kterých je splněna podmínka účasti alespoň 3 hodiny (nemoc, nepřítomnost na pracovišti atd.).Způsob poskytování stravenek zaměstnancům v této situaci však ZDP ani pokyn D-22 blíže neupravuje. Pohled na tuto problematiku je tak možný (obecně ve světle judikatury v případě nejasností ve prospěch poplatníka) i tzv. zpětně / ex post
s vazbou na skutečnou přítomnost zaměstnance během směny aspoň 3 hodiny. Podmínkou této aplikace je úprava předmětné oblasti ve vnitřním předpisu zaměstnavatele nebo v kolektivní smlouvě. Pokud bude splněna podmínka této úpravy v kolektivní smlouvě, případně vnitřního předpisu zaměstnavatele a zároveň i podmínky stanovené v § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP, bude příspěvek na stravování zaměstnance poskytnutý zaměstnavatelem v daném zdaňovacím období i zpětně nákladem snižujícím základ daně. Tento přístup uplatňuje aktuálně i daňová správa.6.
Dovážíme hotová jídla od jiného subjektu a zajišťujeme jejich výdej našimi pracovníky v naší kantýně na vlastním nádobí. Jak to bude s úhradou všech nákladů?
Na fakturovanou částku za přípravu a výrobu jídla se uplatní procentní režim 55 % z fakturované částky připadající na jedno jídlo, maximálně však 70 % hodnoty stravného při pracovní cestě 5–12 hodin. Vedle toho budou všechny ostatní provozní náklady spojené s výdejem jídla daňově uznatelné, neboť objektivně neobsahují ani korunu hodnoty potravin. Obdobně se postupuje v případě nákladů na dovoz jídla,
které jsou také v plné výši daňově uznatelné, což potvrzuje i pokyn D-22 k § 24 odst. 2 bod 19.7.
Zaměstnavatel, plátce DPH zajišťuje stravování od jiného subjektu dovozem jídla, které následně vydává ve své kantýně na talíře. Dodavatelem je také plátce DPH. Cena oběda je 70 Kč + DPH 15 %, zaměstnavatel přispívá 55 % z hodnoty jídla.
Zaměstnanec zaplatí 45 % + DPH, ale z jaké částky (31,50 Kč + DPH), a jak je to celkově z hlediska DPH?
Z dotazu vyplývá, že cena činí 80,50 Kč vč. DPH ve výši 15 % za jedno jídlo, kterou také hradí zaměstnavatel dodavatelské firmě. Srážka ze mzdy zaměstnance činí 36,23 Kč (31,50 Kč + 4,73 Kč DPH).N2 Společné pro stravenky a stravovací paušál
1.
Lze také při práci z domu tzv. home office, dostávat stravenky ve zvýhodněném daňovém režimu?
Pokud zaměstnavatel zajišťuje stravování pro své zaměstnance u jiných subjektů, zpravidla formou stravenek, mají nárok na stravenky při splnění zákonných podmínek i zaměstnanci pracující v režimu home office. Pro danou situaci je klíčové sjednání klasické směny, aby byla splněna doba přítomnosti zaměstnance minimálně 3 hodiny. Obdobně to platí pro stravovací paušál.Dohoda o výkonu home office může být součástí pracovní smlouvy, nebo může být uzavřena jako samostatná dohoda upravující podmínky výkonu práce. Vždy však bude obsahovat specifické ujednání o jedné z podstatných náležitostí pracovního poměru, kterou je místo výkonu práce. V dohodě je dále vhodné či možné upravit minimálně také podmínky týkající se pracovní doby, a to časové limity pro práci v jednotlivých dnech, omezení práce v noci, v sobotu a v neděli a také povinnost zaměstnance čerpat přestávku v práci na jídlo a oddech.2.
Můžeme poskytovat stravenky a stravovací paušál také zaměstnancům, kteří pracují na základě dohody o pracovní činnosti nebo dohody o provedení práce?
Pokud budou v těchto případech splněny zákonné podmínky, tj. zejména účast během směny alespoň 3 hodiny, tak ano. Zákoník práce nevylučuje, že zaměstnanci na uvedené dohody budou práci (činnost) vykonávat v zaměstnavatelem rozvržených směnách. V § 74 odst. 2 pouze stanoví, že v těchto dohodách není zaměstnavatel povinen rozvrhnout zaměstnanci pracovní dobu. Pokud práce na dohody nebude rozvržena do směn, obě formy nebudou daňově uznatelné. Stravenky budou však od daně osvobozené, ale stravovací paušál bude celý zdaněn. Při srovnání přes dopady na cash flow to vychází výrazně ve prospěch stravenek 100 : 172.3.
Má zaměstnanec nárok na stravenku nebo stravovací paušál při čerpání náhradního volna za práci přesčas nebo při proplacení práce přesčas? Zaměstnanec při uzávěrce odpracoval hodiny navíc. Po dohodě se zaměstnavatelem čerpal za práci přesčas náhradní volno ve výši celé směny nebo si nechá práci přesčas proplatit.
Z § 78 odst. 1 písm. c) zákoníku práce vyplývá, že směnou je část týdenní pracovní doby bez práce přesčas, kterou je zaměstnanec povinen na základě předem stanoveného rozvrhu pracovních směn odpracovat. V písm. i) se dále uvádí, že prací přesčas je práce konaná zaměstnancem na příkaz zaměstnavatele nebo s jeho souhlasem nad stanovenou týdenní pracovní dobu vyplývající z předem stanoveného rozvržení pracovní doby a konaná mimo rámec rozvrhu pracovních směn. Z důvodu, že práce přesčas není směnou, není v dané situaci splněna podmínka přítomnosti zaměstnance v práci během stanovené směny aspoň 3 hodiny, a proto je-li práce přesčas proplacena nebo se vybere náhradní volno, nelze daňově uznat stravenku ani stravovací paušál, přitom stravovací paušál není na rozdíl od stravenky osvobozen od daně z příjmů, tedy je opět v nevýhodném poměru 100 : 172.4.
Mají stravenky a stravovací paušál stejný režim také v případě směny delší než 11 hodin?
Při směně delší než 11 hodin, vč. povinné přestávky na jídlo, lze jako daňový výdaj uplatnit další stravenku i stravovací paušál. Přitom další stravenka v této situaci je od daně osvobozena, což bohužel neplatí v případě stravovacího paušálu.5.
Lze uplatnit zvýhodněný daňový režim také v případě jednatelů nebo uvolněných zastupitelů, kteří nemají uzavřen pracovní poměr, ale vykonávají práci na základě smlouvy o výkonu funkce?
Původně do konce roku 2020 měli i jednatelé
nepeněžní plnění ve formě stravenek od daně osvobozené, ale nesplňovali kritérium směny, a tudíž nepeněžní příspěvky-stravenky pro ně nebylo možné uplatnit v daňových nákladech. Uvolnění zastupitelé uplatňovali také osvobození stravenek, paušál v té době zaveden nebyl a není u nich problém s uznatelností, neboť je to hrazeno z rozpočtu obce či kraje. K podstatné změně však dochází v roce 2021, kdy na základě informace GFŘ je pro jednatele a uvolněné zastupitele nahrazeno kritérium směny odpracováním, resp. přítomností v práci aspoň 3 hodiny během vymezené části pracovní doby s podmínkou průkazné evidence docházky. Při splnění této podmínky bude možné jednateli poskytnutý peněžitý příspěvek na stravování posoudit v souladu s § 6 odst. 9 písm. b) zákona o daních z příjmů jako příjem do stanoveného limitu od daně osvobozený a na straně společnosti tento příspěvek uplatnit jako daňový výdaj.Nepochybně rozumný závěr, protože při výkonu funkce opravdu nedohledáme směnu tak, jak ji stanoví zákoník práce. Nabízí se otázka, zda tento přístup nezaložil i retroaktivitu, samozřejmě pozitivní, ve prospěch jednatelů. V intencích informace GFŘ lze dojít k závěru, že za předpokladu splnění stejných podmínek, tj. odpracování nejméně 3 hodin a průkazné evidence docházky, by nemělo nic dalšího bránit podání dodatečného daňového přiznání i za zdaňovací období, u kterých ještě neuběhla lhůta pro vyměření daně, s cílem uplatnění v daňových výdajích také stravenky pro jednatele. Záleží na každém poplatníkovi, zda takovou možnost při splnění uvedených podmínek využije, neboť podání dodatečného daňového přiznání prodlužuje lhůtu pro vyměření daně.Ke stravovacímu paušálu uvolněných zastupitelů
informace GFŘ uvádí, že rozhodovat o příspěvcích poskytovaných členům zastupitelstva obce je podle § 80 zákona č. 128/2000 Sb., o obcích, ve znění pozdějších předpisů, vyhrazeno zastupitelstvu obce. Zastupitelstvo obce může o výši a podmínkách poskytovaného příspěvku členům zastupitelstva (např. příspěvku na stravování) rozhodnout samostatným usnesením, v němž určí výši příspěvku a podmínky jejich poskytování členům zastupitelstva obce, včetně nutné podmínky konkrétní aktivně „odpracované“ doby
tak, aby byly shodné s podmínkami poskytování příspěvku zaměstnancům dané obce, nebo se v tomto usnesení odkáže na platný vnitřní předpis. Při naplnění podmínky stanovené aktivně odpracované doby, která bude řádně evidována, lze uplatnit osvobození stravovacího paušálu do výše stanoveného limitu také u uvolněných zastupitelů.6.
Je možné poskytovat více forem podpory stravování a lze je kumulovat?
Z daňového pohledu má zaměstnavatel možnost volby zajištění stravování, ale každý zaměstnanec může v daňově zvýhodněném režimu čerpat současně jen jednu z forem.
Nic však nebrání situaci, aby se část zaměstnanců stravovala ve vlastním stravovacím zařízení zaměstnavatele, část dostávala stravenky a část peněžitý příspěvek na stravování. Zde bude záležet jen na dohodě zaměstnavatele se zaměstnanci v kolektivní smlouvě nebo ve vnitřním předpisu, jaká forma či kombinace budou finálně dohodnuty.7.
Jak správně postupovat při poskytování stravenek, resp. stravovacího paušálu v případě pracovní cesty? Naši zaměstnanci mají stanovenou v rámci směny pracovní dobu od 7 do 15.30 hodin. Mají nárok na daňovou uznatelnost stravenky ve výši 55 % její hodnoty vč. provize i stravovacího paušálu, pokud nastoupí na pracovní cestu v 9.30 hodin nebo ve 13 hodin a jak to bude s osvobozením?
V případě, že zaměstnanci nastoupí na pracovní cestu v 9.30 hodin, vznikne jim nárok na stravné podle zákoníku práce ve 14.30 hodin, kdy uplyne 5 hodin, a proto stravenka (55 % z její hodnoty včetně provize) ani stravovací paušál nelze uplatnit do daňových výdajů. Nic však nebrání tomu, aby stravenka a také stravovací paušál byly poskytnuty z nedaňových nákladů, neboť budou obě formy od daně osvobozeny, stravovací paušál do výše zákonného limitu, protože přítomnost v práci během směny bude 2,5 hodiny.Pokud zaměstnanci nastoupí na pracovní cestu až ve 13 hodin, vznikne jim nárok na zákonné stravné až v 18 hodin, což je již po skončení pracovní směny, a obě formy příspěvku budou daňově uznatelné a osvobozené jako v první situaci.8.
Jak správně postupovat při stravování zaměstnanců v době čerpání dovolené, po dobu jejich dočasné pracovní neschopnosti a důchodců – bývalých zaměstnanců, kteří u zaměstnavatele pracovali do odchodu do starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně?
Při poskytování zvýhodněného stravování zaměstnancům v době čerpání dovolené, v době jejich dočasné pracovní neschopnosti–
bývalých zaměstnanců ve vlastním zařízení
zaměstnavatele žádné další náklady (výdaje) na provoz těchto zařízení nevznikajíPři zabezpečování stravování prostřednictvím jiných subjektů
nemůže zaměstnavatel zahrnout do daňových výdajů výdaje/náklady na zvýhodněné stravování zaměstnancůzajišťované jinými subjekty
v době celodenní dovolené, v době dočasné pracovní neschopnosti zaměstnanců, případně důchodcům –
bývalým zaměstnancům může zaměstnavatel přispívat pouze z nedaňových výdajů, což platí i pro stravovací paušál. Stravenka jako nepeněžní plnění bude od daně osvobozena, stravovací paušál naopak bude v plné výši podléhat zdanění, což bude také hlavní důvod, aby v této situaci nebyl poskytován. Rekapitulace daňového režimu a závěry
Osvobození od daně z příjmů
Nepeněžní plnění – hodnota připraveného jídla nejen ve vlastním zařízení, dále zpravidla stravenky nebo stravenkové karty, vše bez limitu.
Stravovací paušál osvobozen do výše maximální daňové uznatelnosti nepeněžního plnění, tj. 70 % stravného při pracovní cestě 5–12 hodin za jednu směnu. Pro osvobození ale není stanovena podmínka minimální doby trvání přítomnosti během směny. Osvobození tak lze uplatnit i při přítomnosti během směny v době jen jedné hodiny. To bohužel platí i pro případy, kdy je směna delší než 11 hodin.
Daňová uznatelnost
Při provozování vlastní jídelny jsou bez omezení uznatelné všechny provozní náklady, s výjimkou hodnoty potravin.
Při zajištění stravování jinými subjekty je nepeněžní plnění – stravenky, elektronické karty nebo jídelny jiných subjektů uznatelné do výše 55 % z ceny jídla, maximálně 70 % stravného při pracovní cestě 5–12 hodin, přitom oba parametry musí být splněny současně. Aktuálně pro rok 2021 činí 70 % stravného pro uvedenou pracovní cestu 75,60 Kč.
Peněžní příspěvek – není omezen, ale částka nad stanovený parametr (aktuálně 75,60 Kč) je zdaněna jako mzda.
Pro peněžní i nepeněžní plnění je stanovena podmínka přítomnosti během směny aspoň 3 hodiny a dále vyloučena možnost daňové uznatelnosti při souběhu s pracovní cestou, kdy vznikne nárok na stravné.
Závěr
Stravovací paušál zatím není rovnocenný soupeř pro stravenky a stravenkové karty. Určitě má ale nakročeno k tomu, aby se tak v budoucnu stalo. Je-li možné poskytnout stravovací paušál také jednatelům a uvolněným zastupitelům, u kterých směnu objektivně nedohledáme, určitě nebude problém ho také do budoucna osvobodit v dvojnásobné výši při směně delší než 11 hodin a za obdobných podmínek také v případě práce přesčas. K tomu stačí opravdu málo – opustit vazbu na pojem směna a pracovat jen s dobou minimální přítomnosti v práci 3 hodiny, resp. více jak 11 hodin, což jsou kritéria uplatňovaná v předpisech pro rozpočtovou sféru.
Při neomezeném osvobození stravenek/stravenkových karet, pro které neplatí žádný parametr ani věcné podmínky, bude však daňový režim stravovacího paušálu z hlediska srovnatelnosti stále poměrně vzdálen.