Jak převést účetní výsledek hospodaření obchodní korporace na základ daně z příjmů

Jakkoli je zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p. (dále jen „) stále více a více obsáhlý a je neustále vylepšován v tahu proti daňovým únikům, ale i zneužíván zákonodárci k podpoře či naopak potlačení určitých aktivit, není samospasitelný. U poplatníků vedoucích účetnictví totiž vychází z účetního výsledku, a to je principiální problém. Účetní a daňový svět jsou totiž již poměrně značně vzdálené a mají často odlišné, ne-li přímo protichůdné zájmy. Názorné je to především u účetních nákladů, které nejsou přímo spojeny s peněžními výdaji, jako jsou nepeněžité vklady, odpisy, rezervy, opravné položky apod. Správci daně dobře vědí, že obecná nechuť firem platit daně z příjmů spolu s liberálními účetními principy by vážně ohrozila už tak neduživou státní pokladnu. Také proto vypadá ZDP tak, jak vypadá, a kvůli tomu je pracná a trnitá cesta od výchozího účetního zisku/ztráty k základu daně. Daňový zákon ale nepřináší jen restrikce, v zájmu spravedlivého výběru daní skýtá rovněž naopak určitá zvýhodnění, například aby nedocházelo k dvojímu zdanění nebo k odlivu cizího kapitálu.

Je otázkou, jestli na to ZDP nejde zbytečně složitě a neměl by u obchodních korporací uplatnit obdobu daňové evidence OSVČ nebo jim umožnit paušální (neprokazované) výdajů z dosažených příjmů, příp. paušální daň… V konečném důsledku jde totiž i účetním jednotkám – a samozřejmě jejich vlastníkům – hlavně o peníze a skutečný majetek, nikoli o pouhé účetní výnosy představující často jen fiktivní číslo na papíře, resp. v počítači. Žel do budoucna to spíše naopak vypadá na pokračování stále složitější a silnější daňové regulace z pera a hlav unijních byrokratů, kteří stále naléhavěji tlačí členské státy do chomoutu jednotného základu daně firem v EU.

Převedení účetního výsledku hospodaření na základ daně je náplní zejména § 23 ZDP, na který navazují další ustanovení. K prvnímu střetu obou systémů dochází v odst. 2 písm. a), podle něhož u poplatníků vedoucích účetnictví (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu:

S tímto obecným pravidlem přímo souvisí neprávem opomíjené, ale potenciálně záludné ustanovení § 23 odst. 10 ZDP dodávající, že se sice vychází z účetnictví vedeného podle účetních předpisů, ovšem pouze pokud ZDP, zvláštní předpis nestanoví jinak nebo . Tučně zvýrazněná obecná podmínka je hodně diskutabilní, „krácení daně“ si totiž lze představit v široké paletě variant. V krajním případě – z přísného pohledu správců daně – by mohlo jít například o zbytečně rozmařilé utrácení za firemní inventář v masivu, odborná školení konaná „účelově“ v hotelích a cizině nebo přeplácení konzultantů apod.

Výchozím bodem, kdy se ujímá otěží firemní daňař s cílem vyčíslit základ daně a z něj pak DPPO, je tedy účetní výsledek hospodaření. Těch najdeme ve výkazu zisku a ztráty (v druhovém i účelovém členění) výsledovce povícero, ovšem vylučovací metodou lehce dojdeme ke správnému závěru, že půjde o . To potvrdí pokyny k vyplnění daňového přiznání k DPPO, které k tomu prakticky doplní, že se pro daňové účely bere tato účetní hodnota zisk/ztráta před zaokrouhlením na celé tisíce.

Odkud se tento účetní výsledek hospodaření vzal? Ze záplavy „všedních i svátečních“ dílčích účetních dat, která stanovenými standardizovanými postupy a usilovnou mravenčí prací firemní účetní překovali do onoho jednoho výsledného čísla, se kterým pak již „v pohodě“ může daňař pracovat. Naštěstí zde můžeme zcela pominout tuto účetní lopotu a pouze pro kontext a zjednodušený náhled přidejme pár postřehů. Bez ohledu na pestrost jednotlivých dílčích účetních souvztažností je můžeme rozdělit do tří kategorií:

Účetní výsledek hospodaření (dále jen „“) obecně coby rozdíl výnosů a nákladů první dva typy neovlivní, jelikož pokud účtujete stejnou částku na MD i D jen u výsledkových účtů nebo pouze v rámci účtů rozvahových, nijak nezměníte rozdíl výnosů a nákladů. Jediným zdrojem účetního zisku (ztráty) je proto poslední, třetí typ tzv. „smíšených“ účetních zápisů. Jen tak se změní součty stran MD a D výsledkových i rozvahových účtů, což se návazně, po jejich převedení na uzávěrkové účty, projeví nenulovým zůstatkem pouze těchto dvou účtů – 710 a 702. Načež ze všech otevřených účtů účtového rozvrhu právě uzavíraného účetního období budou neuzavřené (nevyrovnané) již jen tyto dva účty – 710 a 702, a to s naprosto stejnými zůstatky, ovšem na opačných stranách:

Zisk a ztráta ve schématech nejsou tučně, protože se o nich ještě neúčtovalo při převádění zůstatků výsledkových ani rozvahových účtů na závěrkové účty 710-Účet zisku a ztráty a 702-Konečný účet rozvažný. Namísto nich je jen „díra“, jde totiž prozatím o rozdílovou částku stran MD D těchto účtů. Stejný VH – shodný zisk či ztrátu – je tedy zůstatkem účtu 710 i 702. Do očí bijícím rozdílem je strana, kde se nachází. V případě zisku na MD 710 a na D 702, zatímco ztráta se projeví jako přesah strany D 710 a MD 702. Důvod je nasnadě, zatímco na MD 710 se promítly „nepříjemné“ náklady, tak na MD 702 to byla „příjemná“ aktiva a na jejich stranách Dal to byly u účtu 710 „příjemné“ výnosy, zatímco na účtu 702 „nepříjemná“ pasiva (dluhy apod.). Logicky proto ziskový VH coby přesah „příjemných“ výnosů a aktiv nad „nepříjemnými“ náklady a pasivy najdeme na účtu 710 právě na opačné straně (MD), nežli u účtu 702 (D), přičemž s účetní ztrátou to bude přesně naopak.

Účetní jednotku nyní čeká úplně poslední účetní zápis v uzavíraném účetním období, kde se nemůže splést – lapidárnost úkolu připomíná otázku z vtipu o přijímacích zkouškách k policii „Jakou barvu má bílý kůň“? Samozřejmě zbývá převést VH mezi oběma účty, čímž se také vyrovnají a uzavřou. Závěrečné sólo má tedy zúčtování VH za uzavírané účetní období, proto je po zásluze tučně; převod ztráty si lehce sami domyslíte.

Tímto ale role účtů 702 a 710 nekončí. Jsou zdrojem údajů pro sestavení hlavních dvou výkazů každé účetní závěrky – první z účtů je základnou pro sestavení rozvahy (bilance), ten druhý pro výkaz zisku a ztráty výsledovku. Tyto dva dokumenty pak ještě doplní třetí, vždy nezbytná součást účetní závěrky – příloha.

Specifická situace nastává u veřejných obchodních společností, které převedou vždy celý VH (zisk nebo ztrátu) společníkům jako jejich podíl na VH. V případě zisku MD 596-Převod podílu na VH společníkům / D 364-Dluhy ke společníkům při rozdělování zisku, přičemž u ztráty obráceně MD 354 / D 596. Z čehož matematicky vyplývá, že v. o. s. nikdy nevykáže svůj vlastní účetní VH, tedy návazně ani daňový výsledek, proto s oporou v § 38mb písm. c) ZDP v. o. s. nemusí podávat přiznání k dani z příjmů – tuto „radost“ za ni přebírají její společníci.

Obdobně to platí také pro k. s. ve vztahu ke komplementářům (což jsou její osobně ručící společníci). Ovšem k. s. přeci jen zůstane nějaký nenulový účetní VH, a návazně tedy i daňový výsledek připadající jejím „kapitálovým“ společníkům – komanditistům. Proto tato smíšená forma obchodní společnosti musí sama za sebe podávat daňové přiznání k dani z příjmů, a to ohledně VH připadajícího na komanditní společnost. Tento výsledek hospodaření, je-li ziskový, je poté možné převést na její komanditisty. A současně také její komplementáři přiznávají ke zdanění na ně připadající část VH, resp. základu daně k. s.

I když jsme z didaktických důvodů modelový příklad silně zjednodušili, nemůžeme opomenout ještě minimálně jeden účetní případ, jednu nezbytnou účetní souvztažnost, která ovlivní účetní VH skrze výsledkové účty a také prostřednictvím účtů rozvahových. Asi tušíte, jaký poslední účetní náklad máme na mysli, ten který je doslova „daní“ za dosažený zisk. Ano, jedná se o , který věcně a časově patří mezi náklady běžného účetního období, v němž bylo zisku dosaženo. Tento poslední účetní náklad – DPPO – ale nezjistíme jakkoli usilovným pohledem pouze do účetních údajů, je třeba otevřít ZDP… Nyní si pouze pro ilustraci naznačíme, jak se vzájemně ovlivňují účetnictví a daň z příjmů.

Účetní systém

Daňový systém

+ Výnosy účetního období (6xx) - Náklady účetního období (5xx) = Výsledek hospodaření před zdaněním - Daň z příjmů splatná (MD 591 / D 341) = Disponibilní zisk (např. lze vyplatit společníkům)

= Výsledek hospodaření před zdaněním - Účetní výnosy vyloučené ze zdanění + Neúčetní příjmy podléhající zdanění + Účetní náklady vyloučené ze základu daně - Neúčetní výdaje ovlivňující základ daně ± Další daňové úpravy účetního VH = Základ daně - Speciální daňové položky snižující základ daně = Základ daně snížený (a zaokrouhlený) × Sazba daně z příjmů dotyčného poplatníka = Daň z příjmů - Speciální položky (slevy) snižující výši daně = Výsledná daňová povinnost Případná daňová ztráta není účetní položkou!

Zjišťování základu daně z příjmů, resp. daňové ztráty (dále jen „“) u účetních jednotek tedy začíná vyčíslením účetního výsledku hospodaření („“) – zisku nebo ztráty – před zdaněním. Na toto první účetní dějství navazuje druhé, neméně náročné, a to daňové úpravy tohoto VH zejména podle „kuchařky“ § 23 ZDP, na které navazuje řada dalších ustanovení. Jde o více než 50 druhů nejrůznějších úprav, což předznamenává hloubku, četnost a náročnost korekcí… , třebaže důsledně vzato se jedná o úpravy účetního VH, jejichž výsledkem je teprve hledaný základ daně, případně daňová ztráta.

Všechny daňové úpravy účetního VH týkající se obecně poplatníků DPPO můžeme rozdělit do tří typů, z nichž se dále omezíme jen pro ilustraci na ty, které se v praxi nejčastěji týkají běžných obchodních korporací:

: V praxi se jedná o nejrozšířenější druh úprav VH. Daňový režim jednotlivých účetních nákladů je třeba posoudit zejména podle § 24 a 25 ZDP. Jak známo, základním pravidlem (§ 24 odst. 1 ZDP) je, že uznatelný je výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pokud ovšem ZDP nestanoví speciálně jinak, a to buď nepříjemně uvedením výdaje mezi daňově neuznatelné v § 25 ZDP, nebo naopak mezi uznatelné, ale za podmínek stanovených v § 24 odst. 2 ZDP.

zaměstnavatelem do konce měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období: Zatímco pojistné hrazené přímo zaměstnavatelem (MD 524 / D 336) - nebylo-li odvedeno včas - se coby nedaňový náklad vyloučí z VH již podle bodu ad 1, tak podle tohoto bodu 2 se VH zvýší o pojistné sražené z mezd zaměstnancům (MD 331 / D 336), nebylo-li firmou odvedeno včas (MD 336 / D 221), tedy do konce měsíce následujícího po skončení příslušného zdaňovacího období. Toto pojistné bylo nákladem firmy nepřímo přes zúčtovanou mzdu zaměstnance (MD 521 / D 331).

zejména smluvních pokut a úroků z prodlení: Tyto položky jsou daňově až při úhradě – v období, kdy byly zaúčtovány, ale neuhrazeny (MD 315 / D 644), se o ně snížil VH i základ daně (viz dále) a teprve při úhradě dlužníkem (MD 221 / D 315) jde o zdanitelný příjem věřitele, ale již nejde o účetní výnos, takže je o příjem nutno zvýšit VH a tím i ZD. Tato úprava se provede i při postoupení pohledávky ze smluvní sankce, o kterou byl v minulosti základ daně snížen, nebo pokud taková pohledávka zanikne započtením anebo jinak než její úhradou (kromě splynutí práva a povinnosti). K úplatnému postoupení (prodeji) sankční pohledávky se vyjádřil Nejvyšší správní soud v kauze čj. 10 Afs 171/2019. V rozsudku ze dne 2. 2. 2020 konstatoval, že postupitel nezdaňuje celou jmenovitou hodnotu své sankční pohledávky (jak ze ZDP dovozoval finanční úřad), ale pouze částku, kterou za její postoupení skutečně obdrží.

: Smyslem je daňový trest účtujícího dlužníka, který uplatnil daňový náklad za svůj obchodní dluh (např. za koupené zboží), který ale ani 30 měsíců po splatnosti dodavateli (věřiteli) nezaplatil. Poškozený účtující věřitel naopak musel i neuhrazenou pohledávku zdanit, případně za podmínek ZoR mohl naopak základ daně snížit tvorbou zákonné opravné položky, případně odpisem pohledávky dle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. V zájmu daňové spravedlnosti se ovšem tato povinnost :

během zdaňovacího období poplatníkovi (věřiteli) , resp. převis výnosů nad přijatými sankcemi: Do snížení ZD nelze zahrnout sankční pohledávky, které v průběhu zdaňovacího období zanikly, případně byly postoupeny (např. prodány).

(MD 331 / D 336) v minulých obdobích, které tehdy zaměstnavatel neodvedl včas (do konce měsíce následujícího po skončení daného zdaňovacího období): Jak jsme uvedli již výše, kvůli včasnému neuhrazení pojistného sraženého zaměstnancům musel zvýšit VH, na řádku 30 II. oddílu daňového přiznání s upřesněním na zvláštní příloze. Když posléze, byť opožděně avšak přece, zaměstnavatel vedoucí účetnictví toto (MD 336 / D 221), uplatní naopak tomu odpovídající snížení VH, a to na řádku 111 II. oddílu daňového přiznání, k němuž poplatník na zvláštní příloze upřesní důvod korekce a výpočet příslušné částky.

Další Daňová podmínka úhrady se týká hlavně daně z nemovitých věcí [§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP] nebo úroků z úvěrů a zápůjček od neúčtující fyzické osoby [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP]. V praxi menších s. r. o. je poměrně časté, že jejich společník – fyzická osoba – takto dočasně finančně vypomůže své firmě.

(např. tzv. paušální výdaj na dopravu), o které se v souladu s pokyny k vyplnění přiznání sníží základ daně na blíže neurčeném řádku 162 II. oddílu daňového přiznání, případně na řádek 112, a na zvláštní příloze upřesní věcný důvod a výpočet částky.

Částky zaúčtované jako (D 559) a nedaňových „ (D 554): Podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP jsou daňově účinné jen „zákonné“ rezervy a opravné položky dle již zmíněného zákona o rezervách. Tvorba „ostatních“ rezerv a opravných položek nebyla daňově účinná, a proto poplatník musel o tyto účetní náklady zvýšit VH, tedy i ZD ad výše. Takže je spravedlivé, že při snížení nebo zrušení těchto „ostatních“ rezerv a opravných položek, účtovaných jako snížení nákladů, má poplatník naopak možnost snížit si VH, a tedy i základ pro DPPO.

(části) dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 11 ZDP pro neuhrazení do 30 měsíců od splatnosti nebo promlčení; viz výše.

daňových rezidentů ČR a stálých provozoven dle § 36 ZDP, kterou má na starost plátce příjmu v roli plátce daně: Jde například o podíly na zisku (pokud nejsou osvobozeny od DPPO, jako u tzv. mateřské společnosti), dále o vypořádací podíly nebo o podíly na likvidačním zůstatku.

(nejčastěji mateřská její dceřiná společnost, společníci a jednatelé jejich s. r. o., osoby blízké): Jde o nejznámější daňový dopad obchodů mezi nimi, . (pozor na opačný případ) a věřitelem je fyzická osoba, člen (společník) obchodní nebo nerezident ČR. Podle § 38nc ZDP .

§ 23 odst. 9 ZDP uvádí, kdy zaúčtovaný oceňovací rozdíl ze změny reálné hodnoty zůstává v základu daně: Pro běžnou praxi je nejvýznamnější, že zde jsou uvedeny cenné papíry – akcie. Ovšem s výjimkou dle § 23 odst. 4 písm. k) ZDP, která naopak , který se podle § 27 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p. p. oceňuje reálnou hodnotou, .

Specifické komplexní úpravy nejen základu daně čekají na . Stanoví je – v rámci EU sjednocená – pravidla pro tzv. , která byla dobrovolně povinně zakomponována do § 23a až 23d ZDP.

Velmi náročnými úpravami základu výpočtu DPPO mohou být od roku 2020 ; velmi stručně osvětlíme…

Děti se dříve strašily čertem, dnes tím, že nefunguje wifi, a daňového poradce jistě vyděsíte Atadem. Jde o akronym počátečních písmen „Anti Tax Avoidance Directive“ čili. Daně z příjmů zemí EU nejsou (zatím) sjednoceny ani harmonizovány, ale unijní právo jako prstíčky jezinek proniká i tam. Dříve směrnice Rady byly poplatníkům ku prospěchu: Osvobození podílů na zisku dceřiných společností od daně (2011/96/EU), Výhodnější společný systém zdanění zmíněný před chvílí (2009/133/ES), Osvobození úroků a licenčních poplatků (2003/49/ES). To se ale změnilo příchodem nepřátelské směrnice ATAD (2016/1164/EU). Do ZDP , jejichž uplatňování navíc značně komplikují složitá a v mnohém nejednoznačná pravidla. Útěchou je, že se týkají zejména:

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2021. Zveřejněno v časopise Účetnictví v praxi 12/2021.