S blížícím se termínem podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob a termínem zaplacení vypočtené daně z příjmů za rok 2021 si v článku připomeneme sankce, které vyplývají jednak z pozdě podaného daňového přiznání, jednak z pozdě zaplacené daně a rovněž z opravy řádného daňového přiznání formou dodatečného daňového přiznání. Tyto sankce za výše uvedené daňové prohřešky za rok 2021 ovlivňuje novela daňového řádu vycházející ze zákona č. 283/2020 Sb. a také výrazně se zvyšující repo sazba vyhlašovaná Českou národní bankou.
Daňové sankce v souvislosti s daňovým přiznáním k dani z příjmů za rok 2021
Ing.
Ivan
Macháček
Podání daňového přiznání
Dle § 136 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „DŘ“), se daňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Z § 136 odst. 2 DŘ vyplývá, že lhůta pro podání daňového přiznání podle odstavce 1 se prodlužuje na:
a)
4 měsíce po uplynutí zdaňovacího období, pokud daňové přiznání nebylo podáno nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období a následně bylo daňové přiznání podáno elektronicky, nebo
b)
6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud:
–
daňový subjekt má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo
–
daňové přiznání nebylo podáno nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období a následně daňové přiznání podal daňový poradce.
Dle § 138 odst. 1 DŘ může daňový subjekt před uplynutím lhůty k podání daňového přiznání nahradit daňové přiznání, které již podal, opravným daňovým přiznáním. Přitom dle odstavce 3 tohoto ustanovení lze daňové přiznání podané po uplynutí tříměsíční lhůty podle § 136 odst. 1 nahradit opravným daňovým přiznáním pouze tehdy, jsou-li obě tato daňová přiznání podána:
a)
elektronicky v prodloužené lhůtě podle § 136 odst. 2 písm. a) DŘ,
b)
poradcem v prodloužené lhůtě podle § 136 odst. 2 písm. b) bodu 2 DŘ nebo
c)
ve lhůtě, která byla prodloužena pouze podle § 36 DŘ.
Pokuta za opožděné podání daňového přiznání
Podle § 250 odst. 1 DŘ daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit pokutu:
–
nepodá-li daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoli měl tuto povinnost,
–
nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě a toto
zpoždění je delší než 5 pracovních dnů.
Pokuta je stanovena ve výši:
–
0,05 % stanovené daně nebo stanoveného daňového odpočtu za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně, resp. stanoveného daňového odpočtu,
–
0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daňové ztráty.
Plátci daně vzniká povinnost uhradit pokutu, nepodá-li hlášení (např. u daně vybírané plátcem daně srážkou), vyúčtování, následné hlášení nebo dodatečné hlášení, ačkoli měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, ve výši 0,05 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést, za každý následující den prodlení, nejvýše však 0,5 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést.
Ve smyslu § 250 odst. 3 DŘ pokuta za opožděné tvrzení daně vzniklá v důsledku pozdního podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost ji uhradit, dosáhne-li její vypočtená výše částky menší než 1 000 Kč. Maximální výše pokuty nesmí být vyšší než 300 000 Kč. O povinnosti platit pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní. Pokuta tedy není součástí platebního výměru na daň dle daňového přiznání, ale je součástí samostatného platebního výměru.
Výše pokuty za opožděné tvrzení daně je podle znění § 250 odst. 7 DŘ poloviční, pokud:
–
daňový subjekt podá daňové tvrzení do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání a
–
v daném kalendářním roce nebylo správcem daně u daňového subjektu v době vydání platebního výměru zjištěno jiné prodlení při podání daňového tvrzení.
Zvláštní ustanovení o pokutě za opožděné tvrzení daně z příjmů nalezneme v § 38o ZDP, kde je stanoveno, že je-li část dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti, ze kterých plátce daně sráží zálohu na daň, vyšší než 50 % celkového základu daně, snižuje se pokuta za opožděné tvrzení daně u daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob na desetinu.
Příklad 1
Poplatník má pouze příjmy ze závislé činnosti od jednoho zaměstnavatele, u kterého neučinil prohlášení k dani. Ze zúčtovaných měsíčních příjmů zaměstnavatel sráží měsíční zálohy na daň bez uplatnění základní slevy na dani na poplatníka. Poplatník z důvodu onemocnění a delšího pobytu v nemocnici podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2021 v papírové podobě opožděně až dne 11. 5. 2022. V daňovém přiznání uvede dle potvrzení zaměstnavatele dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti za rok 2021 ve výši 540 000 Kč a sraženou výši měsíčních záloh na daň 81 000 Kč. Poplatník uplatní v daňovém přiznání odpočet zaplaceného příspěvku na doplňkové penzijní spoření 24 000 Kč a dále základní slevu na dani na poplatníka. V daňovém přiznání vyčíslí výslednou daň ve výši 49 560 Kč a s ohledem na sražené zálohy na dani zaměstnavatelem vyčíslí daňový přeplatek 31 440 Kč, o jehož vrácení požádá správce daně v daňovém přiznání.
–
Za pozdní podání daňového přiznání je poplatník povinen uhradit pokutu za dobu od 9. 4. do 11. 5. 2022 ve výši: 49 560 Kč × 0,05 / 100 × 33 dnů = 818 Kč.
–
S ohledem na znění § 38o ZDP činí tato pokuta 1/10 této částky, tedy částku 82 Kč. Pokuta tedy nebude předepsána, protože nedosahuje částky 1 000 Kč.
Význam repo sazby pro stanovení některých sankcí dle daňového řádu
Repo sazba je jedna ze tří úrokových sazeb stanovovaných Českou národní bankou (dále jen „ČNB“). Dalšími jsou
diskontní sazba
a lombardní sazba
. Repo sazba je využívána při tzv. repo operacích, které jsou hlavním měnovým nástrojem ČNB, jejichž prostřednictvím ČNB ovlivňuje množství peněz v oběhu. Centrální banka od bank stahuje přebytečnou likviditu a namísto ní předává jako protihodnotu dohodnuté cenné papíry. Strany se zavazují, že po uplynutí doby splatnosti proběhne reverzní transakce, kdy ČNB jako dlužník vrátí věřitelské bance zapůjčenou jistinu zvýšenou o dohodnutý úrok a věřitelská banka vrátí ČNB poskytnuté cenné papíry. Repo sazba je pak stanovena jako maximální možná sazba tohoto úroku. Jedná se o dvoutýdenní úrokovou sazbu (2T repo sazba), protože základní doba trvání repo operací je stanovena na 14 dní. Vývoj repo sazby od roku 2020 do 31. 1. 2022
| Období | Výše repo sazby v procentech |
| 3. 5. 2019 – 6. 2. 2020 | 2,00 |
| 7. 2. 2020 – 16. 3. 2020 | 2,25 |
| 17. 3. 2020 – 26. 3. 2020 | 1,75 |
| 27. 3. 2020 – 10. 5. 2020 | 1,00 |
| 11. 5. 2020 – 23. 6. 2021 | 0,25 |
| 24. 6. 2021 – 5. 8. 2021 | 0,50 |
| 6. 8. 2021 – 30. 9. 2021 | 0,75 |
| 1. 10. 2021 – 4. 11. 2021 | 1,50 |
| 5. 11. 2021 – 22. 12. 2021 | 2,75 |
| 23. 12. 2021 – dosud | 3,75 |
| Předpoklad 07/2022 | 4,50 |
| Předpoklad 01/2023 | 4,50 |
V daňovém řádu je výše sankce vázána na výši repo sazby v následujících případech:
–
stanovení úroku z prodlení za včas neuhrazenou daň
dle § 252 DŘ ve vazbě na § 1970 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku (dále jen „ObčZ“), a § 2 nařízení vlády č. 351/2013 Sb.,–
stanovení úroku z posečkání daně
dle § 253 DŘ,–
stanovení úroku z vratitelného přeplatku
dle § 253a DŘ,–
stanovení úroku z nesprávně stanovené daně
dle § 254 DŘ.Pro stanovení příslušné sankce se vždy vychází z výše repo sazby platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.
Úrok z prodlení za včas neuhrazenou daň
Společným ustanovením o úrocích je znění § 251a DŘ, z něhož vyplývá:
–
úrok vzniká za každý jednotlivý den, kdy jsou splněny podmínky pro jeho vznik;
–
úrok se nepředepíše a nevzniká povinnost jej uhradit, nepřesáhne-li v úhrnu u jednoho druhu daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období nebo za jeden kalendářní rok u jednorázových daní částku 1 000 Kč.
Společným ustanovením o úrocích hrazených daňovým subjektem je znění § 251b DŘ, kde se uvádí:
–
úrokem hrazeným daňovým subjektem je a) úrok z prodlení, b) úrok z posečkané částky;
–
vznikne-li úrok hrazený daňovým subjektem, je daňový subjekt povinen jej uhradit správci daně;
–
do evidence daní správce daně předepíše úrok hrazený daňovým subjektem, u kterého a) dosud trvají podmínky pro jeho vznik, vyžaduje-li to stav osobního daňového účtu daňového subjektu, nebo b) pominuly podmínky pro jeho další vznik;
–
úrok hrazený daňovým subjektem u záloh vzniká do dne splatnosti zálohované daně.
Ze znění § 252 DŘ vyplývá:
–
základem pro výpočet úroku z prodlení je splatná daň, která nebyla uhrazena, nebo vratka vzniklá v důsledku neoprávněného uplatnění daňového odpočtu nebo daně;
–
úrok z prodlení vzniká:
–
od čtvrtého dne následujícího po původním dni splatnosti daně do dne její platby
, přičemž stanovení náhradního dne splatnosti daně nemá vliv na určení doby, po kterou vzniká úrok z prodlení, nebo–
ode dne vrácení, použití nebo převedení vratky vzniklé v důsledku stanovení daňového odpočtu nebo daně, anebo předepsání zálohy na daňový odpočet do dne její platby;
–
úrok z prodlení nevzniká po dobu posečkání, u nedoplatku vzniklého v důsledku porušení daňové povinnosti zůstavitele, a to ode dne smrti zůstavitele do dne skončení řízení o pozůstalosti, v případě příslušenství daně a v případě peněžitého plnění v rámci dělené správy;
–
výše úroku z prodlení odpovídá výši úroku z prodlení podle § 1970 ObčZ a nařízení vlády č. 351/2013 Sb
. (§ 2), které stanoví výši úroku z prodlení ve výši repo sazby stanovené ČNB pro první den kalendářního pololetí, které předchází kalendářnímu pololetí, v němž došlo k prodlení, zvýšené o 8 procentních bodů;–
úrok z prodlení je splatný dnem, ve kterém jsou splněny zákonné podmínky pro jeho vznik.
V souladu s § 166 DŘ se za den platby považuje:
a)
u platby, která byla prováděna poskytovatelem platebních služeb nebo provozovatelem poštovních služeb, den, kdy byla platba připsána na účet správce daně,
b)
u platby prováděné v hotovosti u správce daně den, kdy úřední osoba platbu převzala,
c)
u platby prováděné bezhotovostním převodem, k němuž je dán platební příkaz prostřednictvím platební karty nebo obdobného platebního prostředku, den, kdy ten, kdo daň platí, předal platební příkaz správci daně.
Pokud daňový subjekt podá v opožděném termínu daňové přiznání a současně uhradí i daň v opožděném termínu, musí zaplatit pokutu za opožděné podání daňového přiznání a rovněž i úrok z prodlení za pozdní uhrazení své daňové povinnosti.
Příklad 2
Poplatník s příjmy ze závislé činnosti a z podnikání podá řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2021 až dne 18. 5. 2022 z důvodu nepřítomnosti v místě svého bydliště (pobyt v zahraničí). V daňovém přiznání uvede dílčí základ daně ze závislé činnosti dle potvrzení zaměstnavatele ve výši 589 000 Kč a dílčí základ z podnikání 515 000 Kč. V daňovém přiznání uplatňuje odpočet od základu daně ve výši 24 000 Kč z titulu úhrady pojistného na jeho soukromé životní pojištění a základní slevu na dani na poplatníka. Poplatník učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani. Dle potvrzení zaměstnavatele zaplatil na měsíčních zálohách na daň v rámci závislé činnosti celkem 60 510 Kč a v rámci podnikání odvedl za rok 2021 na pololetních zálohách na daň částku 51 800 Kč (za rok 2020 dílčí základ daně dle § 6 ZDP činil 42 % celkového základu daně, a proto platil poplatník zálohy na daň v poloviční výši v souladu s § 38a odst. 5 ZDP). V daňovém přiznání za rok 2021 podaném v listinné podobě vyčíslí daň 134 160 Kč a po odečtení obou záloh na daň daňový nedoplatek ve výši 21 850 Kč. Tento uhradí současně s podáním daňového přiznání a dne 19. 5. 2022 je daň připsána na účet správce daně.
–
Za pozdní podání daňového přiznání je poplatník povinen uhradit pokutu za dobu od 9. 4. do 18. 5. 2022 ve výši: 134 160 Kč × 0,05 / 100 × 40 dnů = 2 683,20 Kč.
–
S ohledem na znění § 38o ZDP činí tato pokuta 1/10 této částky, tedy částku 268,32 Kč.
–
Úrok z prodlení se stanoví za období od 5. 4. 2022 do dne platby včetně. Ke dni 1. 1. 2022 činí repo sazba 3,75 %, úrok z prodlení za pozdě odvedenou daň tedy činí: 21 850 Kč × (3,75 + 8) / 100 × 45 dnů / 365 dnů = 316,53 Kč.
–
Žádná ze sankcí nebude předepsána, jelikož pokuta je nižší než 1 000 Kč a úrok z prodlení je nižší než 1 000 Kč.
Příklad 3
Zemědělský podnikatel podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2021 s využitím daňového poradce dne 1. 7. 2022. V daňovém přiznání je vyčíslen daňový nedoplatek ve výši 181 000 Kč (vypočtená výsledná daň po uplatnění veškerých slev na dani, snížená o zaplacené zálohy na dani). Z důvodu nedostatku finančních prostředků v červenci však uhradí poplatník daň až v srpnu a platba daně je připsána na účet správce daně dne 3. 8. 2022.
Daňové přiznání je podáno v zákonném termínu, takže bude předepsán pouze úrok z prodlení za pozdní úhradu daně. Úrok z prodlení se stanoví za období od 5. 7. 2022 do platby daně. Předpokládejme repo sazbu k 1. 7. 2022 ve výši 4,50 %. Pak bude úrok z prodlení za pozdě odvedenou daň činit: 181 000 Kč × (4,50 + 8) / 100 × 30 dnů / 365 dnů = 1 860 Kč (po zaokrouhlení).
Sankce při posečkání daně
Na žádost daňového subjektu nebo z moci úřední může správce daně podle § 156 odst. 1 DŘ povolit posečkání úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky v následujících případech:
a)
pokud by neprodlená úhrada znamenala pro daňový subjekt vážnou újmu,
b)
pokud by byla ohrožena výživa daňového subjektu nebo osob na jeho výživu odkázaných,
c)
pokud by neprodlená úhrada vedla k zániku podnikání daňového subjektu, přičemž výnos z ukončení podnikání by byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím zdaňovacím období,
d)
není-li možné vybrat daň od daňového subjektu najednou nebo
e)
při důvodném očekávání částečného nebo úplného zániku povinnosti uhradit daň.
–
Není-li dodržena některá z podmínek rozhodnutí o posečkání, pozbývá toto rozhodnutí účinnosti uplynutím dne jejího nedodržení. O tom správce daně vydá rozhodnutí.
–
Rozhodnutí o posečkání pozbývá účinnosti rovněž uplynutím dne předcházejícího dni, ve kterém došlo ke vstupu daňového subjektu do likvidace nebo k nabytí účinnosti rozhodnutí o úpadku daňového subjektu.
–
Úhrada daně je posečkána ode dne přiznání odkladného účinku v řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví nebo před Ústavním soudem. Toto posečkání skončí uplynutím dne, kdy rozhodnutí soudu ve věci související se stanovením daně nabylo právní moci.
Stanovením úroku z posečkané částky se zabývá § 253 DŘ, kde se uvádí:
–
základem pro výpočet úroku z posečkané částky je daň, u které bylo povoleno nebo nastalo posečkání;
–
úrok z posečkané částky vzniká po dobu posečkání (pravidla určující počátek a konec této doby jsou obsažena v § 156 a násl. DŘ);
–
úrok z posečkané částky nevzniká po dobu, kdy nevzniká úrok z prodlení z jiného důvodu, než je posečkání;
–
výše úroku z posečkané částky odpovídá polovině úroku z prodlení
nebo jeho obdoby podle jiného zákona, nejvýše však polovině úroku z prodlení podle tohoto zákona. Výše úroku z posečkané částky tak činí poloviční výši repo sazby stanovené ČNB pro první den kalendářního pololetí, zvýšené o 4 procentní body;–
úrok z posečkané částky je splatný do 30 dnů ode dne, kdy pominuly podmínky pro jeho vznik.
Sankce vyplývající z dodatečného daňového přiznání
Pokud je doměřována daň na základě podaného dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, pak podle znění § 251 odst. 4 DŘ
povinnost uhradit penále nevzniká z daně dodatečně tvrzené v dodatečném daňovém přiznání
nebo dodatečném vyúčtování, na jehož základě došlo k doměření daně. To neplatí, pokud toto dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování nebylo přípustné.Příklad 4
Podnikatel (OSVČ) vyčíslí v daňovém přiznání za zdaňovací období 2021 podaném elektronicky ke dni 2. 5. 2022 doplatek daně po odečtení zaplacených záloh na daň ve výši 45 150 Kč a tato platba je připsána na účet správce daně dne 2. 5. 2022. Poplatník při kontrole dokladů zjistí v červenci 2022, že opomenul do daňových příjmů za rok 2021 zahrnout fakturu ve výši 55 000 Kč za provedené služby. Proto poplatník dne 23. 7. 2022 podá dodatečné daňové přiznání na vyšší daň za zdaňovací období rok 2021 a vyčíslí v něm nový doplatek daně z příjmů ve výši 53 400 Kč a nedoplatek na dani ve výši 8 250 Kč je připsán na účet správce daně dne 27. 7. 2022.
–
Poplatníkovi vzniká podle § 252 odst. 2 DŘ povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje čtvrtým dnem následujícím po původním dni splatnosti daně až do dne platby včetně. Repo sazba k 1. 1. 2022 činí 3,75 % a k 1. 7. 2021 předpokládejme výši repo sazby 4,50 %.
–
Úrok z prodlení za období od 6. 5. do 27. 7. 2022 činí: 8 250 Kč × (3,75 + 8) / 100 × 56 dnů / 365 dnů + 8 250 Kč × (4,50 + 8) / 100 × 27 dnů / 365 dnů = 225,01 Kč.
–
Úrok z prodlení nebude předepsán, protože nedosáhl výše 1 000 Kč.