Inženýrské sítě a daně

Pro daňové účely nás zvláště zajímá obsah pojmu inženýrské sítě v novém občanském zákoníku⁴⁾ (dále jen „o. z.“). Důvodem je, že prostřednictvím principu absence čínské zdi⁵⁾ daňové předpisy běžně přebírají obsah těch soukromoprávních pojmů, které samy nevymezují. Inženýrské sítě v daňové soustavě jsou tedy inženýrskými sítěmi z o. z., konkrétně z § 509 (inženýrské sítě) a z § 1267 až § 1268 (služebnost a inženýrské sítě). Text o. z., ani jeho důvodová zpráva však informace o obsahu pojmu inženýrské sítě nepřinášejí. Víme jen z textu § 509 o. z., že mezi inženýrské sítě patří zejména vodovody, kanalizace nebo energetické či jiné vedení a že součástí inženýrských sítí jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisí. Obecně platí, že inženýrské sítě včetně svých součástí jsou samostatnou věcí v právním smyslu.

Není myslím sporu o tom, že mezi inženýrské sítě patří sítě upravené technickou normou ČSN 73 6005 - Prostorová úprava vedení technického vybavení, konkrétně sítě vodohospodářské (vodovody a kanalizace, včetně přípojek), energetické (plynovody, teplovody, rozvody elektrické energie), telekomunikační (telefonní, kabelová televizní a datová síť včetně internetu) a jiná (např. ropovody a drenáže).

Jsem toho názoru, že mezi inženýrské sítě patří i čpavkovody, ethylenovody, dusíkovody, pivovody apod. Tedy trubní vedení, systémově podobná sítím vodohospodářským, ale s jiným médiem.

Souhlasím s publikovaným názorem, že mezi inženýrské sítě patří potrubní pošta. Možná vypadá jako anachronismus, ale ještě před 15 lety přenášelo 60 km pražské potrubní pošty kolem 9 000 pouzder měsíčně. Bohužel, povodně v roce 2002 ji vyřadily z provozu a její další osud je nejasný. Budoucnost však mají inženýrské sítě při dopravě léků v nemocnicích. Tak či onak patří potrubní pošta mezi inženýrské sítě.

Sporné jsou stavby meliorací.

Meliorace obecně jsou souborem různorodých opatření vedoucích ke zlepšení půd. Z nich nás zajímají trubní vedení, která buď odvodňují zamokřenou půdu, anebo naopak zavlažují půdu s nedostatkem vláhy. Jak vyplývá z evidence dnes již zrušené Zemědělské vodohospodářské správy, na území České republiky je odvodněno asi 1 100 000 ha zemědělské půdy převážně trubní drenáží a na dalších 132 400 ha byly vybudovány závlahy⁶⁾. To je plných 14% plochy celé České republiky. Nejde tedy inženýrské sítě považovat za nepodstatnou maličkost.

Názor, že meliorační zařízení patří mezi inženýrské sítě, najdeme například v publikaci Švestka, J.; Dvořák J.; Fiala J. a kol. Občanský zákoník. Komentář. Svazek I. Praha: Wolters Kluwer, a.s., 2014, str. 1203, k § 509 o. z.: "...podle Ústavního soudu - sp. Zn. Pl. ÚS 16/93 - meliorační zařízení byla považována za součást pozemku, a nikoli za samostatnou věc v právním smyslu; v této části je tedy citovaný nález s ohledem na změnu jednoduchého práva nepoužitelný, protože meliorační zařízení patří mezi inženýrské sítě."⁷⁾ Názor do určité míry podporuje zmiňovaná norma ČSN 73 6005, která mezi vedení technického vybavení zahrnuje i drenáže, které mohou být součástí meliorací.

Přesto se přikláním k opačnému názoru, totiž že trubní meliorační zařízení nejsou inženýrskou sítí. Důvody vidím minimálně tři:

Shrnuji, že podle mého názoru meliorační trubní zařízení není inženýrskou sítí, ale je stavbou, která je součástí pozemku. Jako tomu bylo do konce roku 2013.

Spornou položkou může být i zatrubnění potoka, či toků obecně. Nemám na mysli drobné svody dešťové vody z příkopu pod příčnou cestu, ale spíše mnohakilometrové sítě. Například mezi obcemi Vysoká Pec a Komořany na Mostecku je zatrubnění řeky v délce 3,5 km. Otázkou je, zda jde o inženýrskou síť se všemi následky. Přikláním se k názoru, že ano. Zatrubnění svojí povahou naplňuje atributy vodohospodářských sítí. Jde tedy o samostatnou věc v právním smyslu tak, jak tomu bylo do konce roku 2013⁹⁾.

Snad už je ustálený názor, že mezi inženýrské sítě nepatří pozemní komunikace. Svědčí tomu i zákon o pozemních komunikacích, který sítě a komunikace odlišuje¹⁰⁾. Nepatří mezi ně ani tunely, i když je tam na seminářích někteří lektoři zařazují. Tunely jsou ze zákona o pozemních komunikacích součástí dálnice, silnice a místní komunikace a komunikace nejsou inženýrskou sítí¹¹⁾. K inženýrským sítím neřadíme ani metro.

Pro daňové účely ještě potřebujeme vědět, zda inženýrské sítě jsou či nejsou stavbou; stavby mají v účetnictví a daních obvykle zvláštní postavení. Stavbu údajně definuje stavební zákon¹²⁾, ale v souladu s názory některých krajských soudů¹³⁾ si myslím, že o žádnou definici nejde. Je to jen tautologické vyjádření možností. Navíc jde o vymezení veřejnoprávní, nepoužitelné pro občanské právo. Prosazuje se jiná definice, která zní asi takto: "Stavbou se rozumí prostorový výsledek lidské činnosti vzájemně propojující stavební prvky na cílovém místě, předpokládající jistou míru technických znalostí, který je potřeba upravovat ve veřejném zájmu." Na zdůvodnění tu není prostor. Ale ať vezmeme jakoukoli definici, bude drtivá většina inženýrských sítí stavbou. To, že v některých daňových předpisech jsou vedle sebe uvedeny samostatně stavby a samostatně inženýrské sítě nechápu jako duplicitu, ale jako opatrnost zákonodárce. Kdyby snad některá inženýrská síť nebyla stavbou, i tak je potřeba pokrýt její daňové následky.

Soukromoprávní určení, zda ten který předmět je či není součástí inženýrské sítě, je závazné i pro účetnictví a daně. Pokud je zkoumaný předmět součástí inženýrské sítě, pak sleduje daňový osud sítě. Pokud není součástí inženýrské sítě, pak má i daňový osud samostatný. Výjimkou je zákon o daních z příjmů, který má pro hmotný majetek samostatnou zvláštní úpravu: součástí stavby je to, co umožňuje funkci a účel stavby a co je se stavbou pevně spojeno¹⁴⁾. To platí i pro inženýrské sítě, jsou-li hmotným majetkem.

Z dosavadního textu (i z jiných publikovaných textů) by mohl vzniknout dojem, že inženýrské sítě jsou jen nějakou trubkou v zemi či drátem ve vzduchu. To by byla představa mylná. Jde většinou o velice složitý, sofistikovaný systém přenosu médií, ve kterém projektanti musí řešit otázky minimalizace přenosových ztrát, změny napětí a průřezu trub, jejich napojení, bezpečnost provozu, dostupnost údržby, opatření proti korozi, odolnost proti přírodním vlivům, tepelnou dilataci, u trubních vedení pohon přenosu, tlakové vlny a rázy, v neposlední řadě cenu výroby inženýrské sítě a cenu přenosu i širokou škálu zvláštních vlastností, které laika ani nenapadnou. Vzpomínám na svoji praxi ve zkušebně ČKD Praha, kde se posuzovaly izolátory vysokonapěťových elektrických sítí z hlediska odolnosti proti střelám z loveckých pušek. Praxe ukázala, že myslivci do izolátorů - pravděpodobně v opilecké pýše - střílejí a tomu musí odpovídat jejich mechanická odolnost.

Jen pro názornost dvě ukázky systému inženýrských sítí:

Zjednodušená ukázka přenosové a distribuční elektrické soustavy¹⁵⁾. Vedle vodičů, jež slouží k vlastnímu tranzitu elektřiny, zahrnují elektrické sítě například nosné stožáry, izolátory, transformátory, rozvaděče, regulační a měřící zařízení, velíny.

Ukázka uložení některých podpovrchových inženýrských sítí¹⁶⁾. Nejde jen o dráty či trubky v zemi, ale o ucelený stavební systém, ve kterém stavbou je celek. Pokud budeme pro daňové účely hledat půdorys sítě, bude ho tvořit nikoli jen průměr kabelu či trubky, ale rozměr výkopu, tedy širší část trapézy, kterou tvoří bokorys. Včetně různých zásypů, písku, drtě, cihel, folií, u složitějších výkopů třeba i milánských stěn.

Obrázky, zdroj: Autorské zpracování a shutterstock.

Složitost a různorodost inženýrských sítí si vyžádala zvláštní úpravu jejich součástí. Ustanovení § 509 o. z. druhá věta obsahuje vyvratitelnou právní domněnku¹⁷⁾: "Má se za to, že součástí inženýrských sítí jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisí." Vedou se diskuze, co všechno je či není součástí inženýrské sítě. Například chráničky, čerpadla, kalové jímky, zařízení pro tepelnou kompenzaci, tzv. liry, transformátory, měnírny, stožáry, opěrné a vytyčovací body, filtrační zařízení, ústředny, průchodky, izolátory, čističky odpadních vod, odkaliště, elektrárny, měnírny, výtopny...

Jsem zastáncem většinového názoru, podle kterého součástí inženýrských sítí jsou jen ty stavby a ta technická zařízení, která umožňují či podporují tranzit média. Nikoli ta, která média vytvářejí, nebo podstatně mění. Pak platí, že součástí inženýrských sítí mohou být například chráničky, čerpadla, zařízení pro tepelnou kompenzaci, stožáry, opěrné a vytyčovací body, izolátory apod. Nikoli však elektrárny, výtopny, čističky odpadních vod, odkaliště. Sporné budou transformátory v elektrických přenosových a distribučních sítích. Platí pro ně myslím i nadále názor Nejvyššího soudu, podle kterého jsou samostatnou věcí, pokud (zjednodušuji), slouží více jiným věcem. Jinak jsou součástí té jedné věci, které slouží¹⁸⁾.

Lze předvídat širokou škálu soudních sporů na téma, co je a co není součástí inženýrských sítí. Budou dopadat i do daní.

To, zda je inženýrská síť věcí nemovitou či věcí movitou, může mít podstatné daňové dopady. Povaha inženýrské sítě určuje, zda její nabytí je či není předmětem daně z nabytí nemovitých věcí, zda příjmy z převodu sítě budou osvobozené od daně z příjmů fyzických osob až po pěti letech vlastnictví, anebo hned, zda síť se stane hmotným majetkem v jakékoli malé ceně anebo až překročením hranice 40 000 Kč a další.

Stavební nemovitosti vymezoval občanský zákoník platný do konce roku 2013 jako stavby spojené se zemí pevným základem. Právě pevné spojení se zemí vytvářelo nemovitost. To už neplatí. To, zda jsou inženýrské sítě věcí nemovitou či movitou, určuje nově jiný princip. Proto už nelze pro určení povahy inženýrských sítí použít staré poučky a judikaturu.

Víme jistě, že podle § 509 o. z. nejsou inženýrské sítě součástí pozemku. Dále platí ustanovení § 498 o. z.: "Stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá." Výkladově (podle převažujících názorů), co platí pro jiný předpis, platí i pro o. z. Z toho se dovozuje, že nemovité inženýrské sítě jsou takové, které nelze přenést z místa na místo bez porušení jejich podstaty. Přenést nelze absolutní většinu inženýrských sítí. Pokud se najde inženýrská síť přenositelná, bude to jev vzácnější než mlčenlivá žena. Snad některé povrchové závlahové systémy, nebo provizorní vedení vodovodní přípojky hadicí k domu „vrchem“ při havárii přípojky původní apod.

Vedly se velké diskuze k domovním přípojkám. Vodovodním, kanalizačním, plynovým, elektrickým. S lítostí konstatuji, že při běžném provedení jsou věcí nemovitou. Přípojku netvoří jen trubka, ale celá stavební konstrukce. Viz obrázek výše. Těžko lze celou tuto konstrukci přenést z místa na místo bez porušení její podstaty. Nic na tom nemění ani to, že do konce roku 2013 se přípojky obvykle považovaly za věci movité. To ale byla jiná právní úprava a jiné posuzování.

Zákon o účetnictví¹⁹⁾, ani navazující vyhláška pro podnikatele²⁰⁾ pojem inženýrské sítě neobsahují. Budou se tedy chovat - v drtivé většině případů - jako stavba a budou dlouhodobým hmotným majetkem, zásobou, nebo budou na pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Z logiky věci jsou však inženýrské sítě nevyslovenou podmnožinou staveb a při absenci zvláštní účetní úpravy se na ně vztahují některé obecné soukromoprávní instituty. Mám na mysli zejména soukromoprávní institut součásti inženýrské sítě. Co je součástí sítě podle občanského zákoníku, to bude i součástí stavby inženýrské sítě v účetnictví. Viz předchozí text.

Zvláštní úprava inženýrských sítí je pouze v poznámce ++++++) z Přílohy č. 1 zákona o daních z příjmů²¹⁾: "Oplocení a vnější osvětlovací sítě budov a staveb jsou odpisovány samostatně v odpisové skupině 4." Třeba samostatné vnější osvětlení dvora a budov. Proč ne. Jinak v principu platí, co jsem uváděl u účetnictví. Většina inženýrských sítí bude stavbou, obvykle hmotným majetkem, zásobou či nedokončenou investicí.

Odlišné od účetnictví bude posuzování součástí inženýrských sítí. Přednost má zvláštní ustanovení z § 26 odst. 2 a z odkazu +++++) z Přílohy č. 1 zákona o daních z příjmů. Podle těchto ustanovení je součástí stavby, která je hmotným majetkem to, co umožňuje funkci a účel stavby, co je se stavbou pevně spojeno a co je zpravidla součástí celkové dodávky stavebního díla. Posuzování nebude jednoduché. Připomínám v této souvislosti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 5 Afs 3/2010-144 ze dne 17.9.2010, který považuje názory Ministerstva financí k součástem stavby z různých metodických pokynů a informací za chybné a v rozporu se zákonem o daních z příjmů. Oprávněně.

Bude-li inženýrská síť nemovitou věcí, bude se na její prodej vztahovat osvobození od daně z příjmů fyzických osob až po pěti letech vlastnictví za podmínek § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Byla-li by věcí movitou, bude prodej osvobozený bez lhůty za podmínek § 4 odst. 1 písm. c). V praxi ale obvykle půjde v obdobných případech fyzických osob o přípojky k domům, které jsou ze zákona příslušenstvím²²⁾ domu a které proto budou sledovat právní osud domu i na daních z příjmů.

Bude-li inženýrská síť dokončenou nemovitou věcí určenou k užívání, bude hmotným majetkem bez ohledu na svoji pořizovací cenu. Bude-li věcí movitou, stane se hmotným majetkem až při vstupní ceně vyšší než 40 000 Kč²³⁾.

Zákon o dani z přidané hodnoty („ZDPH“) zmiňuje inženýrské sítě v § 56 a v § 56a. Řadí je mezi tzv. vybrané nemovité věci, které mají při dodání (tj. zejména při převodu a přechodu) zvláštní režim a významně ovlivňují režim dodání pozemků a režim nájmu. Přitom je nepodstatné, o jakou inženýrskou síť jde, komu patří, zda je či není spojena se zemí pevným základem. Pokusme se nepříliš šťastně napsaný § 56 ZDPH vyložit:

Ke komentovanému ustanovení § 56 ZDPH se vztahuje celkem široká škála výkladových problémů. Z nich nejzávažnější se týká výkladu pojmu pozemek. Co to je? Směrnice ES ani ZDPH jasnou odpověď nedávají. Jsou dva názory. První z nich: pozemkem se rozumí parcela. Druhý z nich: Pozemkem se rozumí část zemského povrchu ohraničená - mimo jiné - způsobem užití pozemků. Zkoumejme oba názory:

Bude na soudní praxi, který z názorů sezná za správný. Víme však jistě, že GFŘ zjevně chybně vymezuje pozemek jako parcelu, i když může jít o pojmy vyjadřující zcela odlišnou plochu povrchu země. k tomu je rozsáhlá a dlouhodobě konstantní. "Pozemek nemusí být vždy totožný s parcelou, nýbrž může zahrnovat více parcel, popřípadě části různých parcel, nebo naopak být částí parcely jediné"³⁴⁾. Tuto vadu nelze obhájit ani Směrnicí ES, která zná pouze pojem pozemek, nikoli parcelu. O chybné vymezení pozemku jako parcely pak GFŘ opírá svůj výklad ustanovení § 56 ZDPH.

Ještě se vracím k trubním melioracím. Co by nastalo, kdyby byly inženýrskou sítí. Bylo by nutné velmi pečlivě sledovat nejenom vznik nových meliorací, které „přidají“ DPH k pozemku při jeho převodu, ale i změny meliorací. Zda prodloužení trubní meliorace je změnou stávajícího vedení, anebo novou sítí (částí sítě), která „přidá“ DPH k pozemku při jeho převodu. Obdobně při výměně zaneseného melioračního potrubí za potrubí nové, kdy staré potrubí zůstává v zemi. Nejde o posuzování jednoduchá.

V původním vládním návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých věcí mělo být předmětem daně úplatné nabytí (mimo jiné) inženýrské sítě. Vlivem dvou poslaneckých pozměňovacích návrhů došlo ke změně a zákonodárce schválil, že předmětem daně je úplatné nabytí "části inženýrské sítě"³⁵⁾. Pojem nenajdeme v žádném jiném předpise a nutně vzniká otázka, jaký je rozdíl mezi inženýrskou sítí a částí inženýrské sítě. Na první pohled se zdá, že předmětem daně by nemělo být úplatné nabytí celé inženýrské sítě, když zákonodárce chce výslovně zdaňovat jen nabytí části sítě. Ale tak to není. Vztah celé sítě a části sítě je složitější.

Lze dovodit, že inženýrskou sítí je ucelený systém potrubního, elektrického, případně optického vedení s jejich součástmi, sestávající z různých předmětů. Mnohé z těchto předmětů jsou samostatnými věcmi v právním smyslu. Pokud by systém měl jednoho vlastníka, mohlo by jít i o věc hromadnou³⁶⁾, zcizitelnou jako jedna věc.

Převoditelnou částí inženýrské sítě je pak taková část inženýrské sítě, která je samostatnou věcí v právním smyslu. Co je samostatnou věcí lze dovodit z o. z.³⁷⁾ a dodnes použitelné judikatury: je to to, co má samostatnou úkojnou funkci a není součástí věci jiné³⁸⁾. Typicky jednotlivé rozvody oddělené uzávěry, každá z přípojek apod.

Platí tedy, že lze převést jak celou inženýrskou síť jako sumu vzájemně pospojovaných samostatných věcí (například celou vedlejší síť 3. kategorie³⁹⁾ pro zásobování satelitního městečka, vybudovanou developerem), anebo část sítě, jež je jednou věcí v právním smyslu (například jen vedení uliční kanalizace). V obou případech bude převod podléhat dani z nabytí nemovitých věcí. V původním znění i ve změněném znění podléhá dani převod jak celé sítě, tak i části sítě. Mimo jiné i proto, že inženýrská síť i její část je v drtivé většině případů stavbou. A předmětem daně z nabytí nemovitých věcí jsou vedle sítí i stavby. Z tohoto pohledu byla myslím poslanecká iniciativa celkem zbytečná.

Shrnuji, že podle mého je předmětem daně úplatné nabytí vlastnického práva jak inženýrské sítě sestávající z množiny věcí v právním smyslu, tak i každá jednotlivá část sítě, která je věcí v právním smyslu.

Nechci rozebírat do podrobností příslušenství inženýrských sítí; je to pole neorané, liší se podle druhů sítí a v praxi snad moc případů nebude. Připomínám jen, že (i) úplatné nabytí příslušenství spolu s inženýrskou sítí bude rovněž předmětem daně, a že (ii) příslušenství věci je nově vymezené objektivně, nikoli vůlí vlastníka. Nelze ho tedy například dohodou smluvních stran vyloučit z převodu.

Někteří autoři chybně zaměňují pojem inženýrské sítě za pojmy jiné, byť blízké. Proto závěrem k blízkým pojmům.

Liniové stavby - stavby, u kterých podstatně převládá jeden rozměr, tj. délka nad šířkou a výškou⁴⁰⁾. Vedle inženýrských sítí jsou to například pozemní komunikace (včetně tunelů), stavby drah, letiště. Liniové stavby jsou pojmem širším než inženýrské sítě.

Technická infrastruktura. Pojem ze stavebního práva⁴¹⁾, zařazuje se k veřejné infrastruktuře. Mezi pojmy inženýrské sítě a technická infrastruktura je vztah logického průniku. Jinými slovy, mnohé předměty spadají pod oba pojmy, některé však nikoli. Mezi technickou infrastrukturu patří například čistírny odpadních vod či stavby ke snižování ohrožení území živelními nebo jinými pohromami, které nejsou inženýrskou sítí. Mezi inženýrské sítě patří i ty sítě, které nejsou stavbou a nelze je tedy podřadit pod stavební právo. Navíc: technická infrastruktura je veřejnoprávním pojmem, zatímco inženýrské sítě jsou pojmem soukromoprávním. Oba pojmy nelze zaměňovat.

Produktovody. Pojem se vyskytuje v překvapivě široké škále právních předpisů i v judikatuře, ale jeho legální, ba ani jinou definici jsem nenalezl. Dovozuji, že jde o označení trubních inženýrských sítí, typicky ropovodů a plynovodů. Snad se drží historicky díky bývalému názvu obchodní společnosti České produktovody a ropovody a.s. Nejde o synonymum inženýrských sítí, jde o pojem užší.

Shrnuji, že pojem inženýrské sítě nelze zaměňovat s pojmy liniové stavby, technická infrastruktura či produktovody. Právní úprava inženýrských sítí se nutně nemusí týkat pojmů jiných.