54816/20/7100-40113-207118 Informace GFŘ k aplikaci zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ve vztahu k problematice ATAD

V roce 2016 byla přijata směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, která byla v roce 2017 novelizována směrnicí Rady (EU) 2017/952 (dále jen „směrnice ATAD“). Vznik této směrnice ATAD byl důsledkem iniciativy Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen „OECD“) směřující proti erozi základu daně a přesouvání zisků (dále jen „BEPS“). Na základě této iniciativy Rada (EU) akcentovala snahu o přijetí koordinovaného postupu na úrovni Evropské unie, a to za účelem zvýšení úrovně ochrany daňového systému jednotlivých členských států Evropské unie proti agresivnímu daňovému plánování v rámci vnitřního trhu, která vyústila v přijetí směrnice ATAD.

Zároveň v rámci implementace směrnice ATAD bylo do § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, zahrnuto obecné pravidlo proti zneužívání práva.

V souvislosti s těmito pravidly je třeba zdůraznit, že a jejich stálé provozovny. Výše uvedená ustanovení zákona o daních z příjmů se tak .

Pokud se týká zachycení úprav výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji z titulu nových pravidel vyplývajících ze směrnice ATAD v přiznání k dani z příjmů právnických osob (dále jen „DAP DPPO“), bylo zvoleno řešení co nejširšího separátního zachycení těchto úprav do příloh, a to z důvodu zbytečně nezatěžovat rozsahem DAP DPPO ty poplatníky daně z příjmů právnických osob, kterých se tyto úpravy netýkají. Přílohy se stanou součástí podaného DAP DPPO jen v případě, že pro ně bude mít poplatník věcnou náplň.

Do tiskopisu DAP DPPO byly doplněny , které slouží k souhrnnému zachycení zvýšení nebo snížení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji z titulu nových pravidel vyplývajících ze směrnice ATAD a ke snížení daně dle § 38fa odst. 8 až odst. 10 ZDP.

Pro účely úprav vyplývajících ze směrnice ATAD byla dále vytvořena , která slouží včetně navazujících samostatných příloh k rozčlenění souhrnných hodnot vykazovaných daňovými subjekty na výše uvedených řádcích 63 a 163 DAP DPPO. Tato příloha reaguje výhradně na novelu ZDP zákonem č. 80/2019 Sb. a odráží potřebu detailněji promítnout povinnosti a možnosti poplatníka při transformaci výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji na základ daně. Zároveň vznikly samostatné přílohy, a to a . . K novým přílohám jsou vypracovány , které objasňují věcnou náplň jednotlivých řádků s uvedením konkrétních ustanovení a upozorňují na souvislosti a vazby napříč tiskopisem.

Vzhledem k tomu, že se ze strany odborné veřejnosti objevuje řada dotazů, jak správně aplikovat výše uvedená pravidla a z důvodu zvýšení informovanosti poplatníků připravilo Generální finanční ředitelství spolu s Ministerstvem financí České republiky .

Ustanovení § 23e a § 23f ZDP představuje implementaci pravidla pro omezení odpočitatelnosti úroků, které je stanoveno v čl. 4 směrnice ATAD.

Prvotním důvodem přijetí tohoto pravidla ve směrnici ATAD je, že rozdílný daňový režim financování prostřednictvím vlastního kapitálu a prostřednictvím dluhu v jednotlivých zemích vede k tomu, že poplatník daně z příjmů právnických osob využívá dluhové financování a úrokové platby k nadměrnému snižování základu daně a případnému přesouvání zisků do jiných zemí (z důvodu rozdílného daňového zatížení).

Podstatou uvedeného pravidla implementovaného do § 23e ZDP je, že nadměrné výpůjční výdaje (tzn. rozdíl mezi jinak daňově uznatelnými výpůjčními výdaji a zdanitelnými výpůjčními příjmy) jsou uznatelné v základu daně pouze do určitého stanového limitu (vypočteného z daňového zisku před zdaněním, úroky, odpisy nebo stanoveného de minimis limitu 80 mil. Kč). Nadměrné výpůjční výdaje zvyšují výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji v rozsahu, v jakém překračují stanovený limit uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů. Zároveň § 23e ZDP umožňuje o částky, o které byl v daném zdaňovacím období na základě navrhovaného pravidla zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, v následujících zdaňovacích obdobích opět výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji snížit.

Omezení daňové uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů obecně dopadá na všechny poplatníky daně z příjmů právnických osob s výjimkami uvedenými v § 23f ZDP, které představují aplikaci možnosti stanovené v čl. 4 odst. 3 a 7 směrnice ATAD, tj. vyjmout z pravidel finanční podniky a subjekty stojící mimo skupinu.

V souladu s ustanovením Čl. II Přechodná ustanovení, bodu 1. zákona č. 80/2019 Sb., se ustanovení § 23e a § 23f ZDP použije ve zdaňovacích obdobích započatých ode dne 1. 4. 2019, s výjimkou uvedenou v bodu 11 těchto přechodných ustanovení. Výjimku představují úroky zahrnuté v ocenění odpisovaného majetku, kdy do výpůjčních výdajů budou zahrnovány úroky obsažené v odpisech, resp. zůstatkových cenách majetků uvedených do užívání počínaje dnem 17. června 2016 a úroky obsažené v úplatě hrazené na základě smlouvy o přenechání majetku k úplatnému užití s jeho následným úplatným převodem uzavřené počínaje dnem 17. června 2016.

Otázky a odpovědi:

Nadměrné výpůjční výdaje přesahující limit stanovený v § 23e odst. 1 ZDP představují položku, o kterou se zvyšuje výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji. Pro účely stanovení základu daně a úpravy výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji nejsou považovány za daňově neuznatelné výdaje.

Limit daňové uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů ve výši 80 000 000 Kč lze uplatnit za zdaňovací období dle § 21a ZDP, i za období, za které se podává daňové přiznání dle § 38ma ZDP. Pokud například poplatník přechází z kalendářního roku na hospodářský rok, může být období předcházející této změně delší než 12 měsíců (zdaňovací období dle § 21a písm. d) ZDP) nebo kratší než 12 měsíců (období, za které se podává daňové přiznání dle § 38ma odst. 1 ZDP). Bez ohledu na délku období tak může poplatník uplatnit limit stanovený pro daňovou uznatelnost nadměrných výpůjčních výdajů ve výši 80 000 000 Kč.

Jedná se především o deriváty, které slouží k zajištění rizik souvisejících s dluhovým financováním (získáváním finančních prostředků), tj. zejména deriváty související se zajištěním měnového rizika (zajištěním kurzu dané měny) nebo úrokového rizika (zajištěním úrokové sazby). Za výpůjční výdaje související s deriváty sjednanými za účelem zajištění rizika souvisejícího se závazkem podle § 23e odst. 3 písm. a) až c) ZDP se považuje ta část výdajů souvisejících s uvedenými deriváty, která se vztahuje k závazkům z titulu finančních výdajů, případně obdobných výdajů, nikoliv k závazkům z titulu „jistiny“, ze které takový výdaj plyne.

Výpůjčním výdajem se rozumí výdaj v podobě kursového rozdílu (ztráty) souvisejícího se závazky podle § 23e odst. 3 písmen a) až d) ZDP. To znamená, že do výpůjčních výdajů se budou zahrnovat kursové rozdíly (ztráty) související se závazkem vzniklým z titulu výpůjčního výdaje uvedeného v § 23e odst. 3 písm. a) až d) ZDP (u závazků vzniklých z titulu finančních výdajů se tedy bude typicky jednat o kursové rozdíly (ztráty) vztahující se ke smluvním úrokům). Kursové rozdíly (ztráty), které vznikají ze závazku z titulu „jistiny“, se do výpůjčních výdajů zahrnovat nebudou.

Pokud se na základě smluvních ujednání závazek z titulu smluvního úroku stane součástí jistiny a bude nadále úročen jako jistina, potom se s ním související kursové rozdíly (ztráty) od okamžiku jeho zahrnutí do „jistiny“ již nebudou zahrnovat do výpůjčních výdajů dle § 23e ZDP.

Výpůjčním výdajem podle § 23e odst. 3 písmen f) ZDP se rozumí úrok obsažený v úplatě na základě závazku o přenechání majetku k úplatnému užití s právem na následné úplatné nabytí tohoto majetku stranou tohoto závazku (např. finanční leasing). Za výpůjční výdaj tedy bude považován úrok obsažený v úplatě podle smlouvy, na základě které se majetek úplatně užívá. Pro zahrnutí úroku do výpůjčních výdajů je rozhodující, aby ve smlouvě byla sjednána možnost nebo povinnost odkupu užívaného majetku. Uvedené platí bez ohledu na skutečnost, zda při ukončení smlouvy k odkupu majetku skutečně dojde. Nebude-li ve smlouvě žádné ustanovení upravující převod vlastnického práva k užívanému majetku, potom se do výpůjčních výdajů úrok obsažený v úplatě z takové smlouvy obecně zahrnovat nebude. Uvedené neplatí v případech účelového jednání poplatníka.

Nejsou-li při bezprostředním úplatném nabytí hmotného majetku po ukončení úplatného užívání dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5 ZDP, lze do vstupní ceny takového majetku zahrnout úplatu za užívání, která byla uhrazena do data ukončení smlouvy a nebyla daňově uznatelným výdajem podle § 24 ZDP, a v souladu s ustanovením § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP o ni byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji. V souladu s § 29 odst. 1 ZDP se vstupní cena hmotného majetku zvýší o celou částku dodaněných a uhrazených splátek (úplat za užívání) bez ohledu na to, zda část úplat ve formě úroku představovala v minulosti položku zvyšující hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23e ZDP.

U daňových odpisů uplatňovaných z takto stanovené vstupní ceny hmotného majetku se již nebude určovat jeho část připadající na leasingový úrok, tj. bude se na ně hledět, jakoby žádnou složku výpůjčních výdajů neobsahovaly.

Přechodné ustanovení je vázáno na uzavření smlouvy před 17. červnem 2016.

Úrok, který je podle právních předpisů upravujících účetnictví součástí ocenění majetku (tzv. kapitalizovaný úrok), je považován za výpůjční výdaj v období, ve kterém je při stanovení základu daně uplatněn ve výdajích ve formě daňově uznatelného odpisu, daňově uznatelné zůstatkové ceny majetku, případně daňově uznatelné účetní hodnoty v dalších případech (např. v případě prodeje zásob vlastní výroby). V této souvislosti je nutné upozornit na přechodné ustanovení čl. II bod 11 zákona č. 80/20019 Sb., ze kterého vyplývá, že úroky, které jsou podle právních předpisů upravujících účetnictví součástí ocenění majetku uvedeného do užívání před 17. červnem 2016 se nepovažují za výpůjční výdaje.

Při uplatnění odpisu majetku v daňově uznatelných výdajích (zejména dle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP, § 24 odst. 2 písm. v) ZDP) je nutné určit, jaká část z tohoto odpisu připadá na kapitalizovaný úrok, tj. představuje výpůjční výdaj v daném období. Uvedená část se určí poměrem kapitalizovaného úroku na ocenění majetku. Pokud poplatník v daném období odpisy z majetku neuplatní (například přeruší odpisování majetku), nebude zahrnovat kapitalizovaný úrok do výpůjčních výdajů, neboť se vůbec nepromítl do daňových výdajů ve formě odpisů.

Stejné pravidlo pro určení výše výpůjčních výdajů ve formě kapitalizovaného úroku pak platí i v případě uplatněné daňově uznatelné zůstatkové ceny:

Při pokračování v odpisování dle § 30 odst. 10 ZDP u majetku nabytého vkladem se již u daňově uznatelného odpisu majetku nebude určovat jeho část připadající na tento úrok a na jeho daňový odpis bude nahlíženo, jakoby žádnou složku výpůjčních výdajů neobsahoval. Nejedná se svou podstatou o výpůjční výdaj u nabyvatele. Výpůjční výdaje vznikly původnímu vlastníku (vkladateli) a pro nabyvatele se o úvěrový způsob získávání finančních prostředků nejedná.

Ustanovení § 23e odst. 6 ZDP stanoví, že možnost uplatnit v základu daně nadměrné výpůjční výdaje, které v minulosti zvýšili výsledek hospodaření, nepřechází na právního nástupce. Při přeměnách obchodních korporací si tak může poplatník, který právně nezaniká, uplatnit jako položku snižující výsledek hospodaření pouze ty nadměrné výpůjční výdaje, o které byl navýšen v minulých obdobích jeho vlastní výsledek hospodaření. To znamená, že například při sloučení společnosti A a společnosti B, kdy společnost A zaniká a společnost B je nezanikající nástupnickou společností, si může společnost B uplatnit pouze nadměrné výpůjční výdaje z minulých období, o které byl zvýšen výsledek hospodaření společnosti B, ale nemůže si uplatnit ty, o které byl zvýšen výsledek hospodaření zanikající společnosti A.

Příjemci investičních pobídek nevzniká dle § 35a odst. 2 písm. a) ZDP povinnost uplatňovat v maximální možné výši snížení výsledku hospodaření o nadměrné výpůjční výdaje stanovené v § 23e odst. 6 ZDP.

Částka, o kterou se zvyšuje výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji z titulu nadměrných výpůjčních výdajů dle § 23e odst. 1 ZDP bude uvedena na řádku 63 daňového přiznání, a zároveň se uvede na řádek 1 tabulky A Přílohy č. 3 oddílu II daňového přiznání. Částka, o kterou se snižuje výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji z titulu nadměrných výpůjčních výdajů dle § 23e odst. 6 ZDP bude uvedena na řádku 163 daňového přiznání, a zároveň se uvede na řádek 1 tabulky B Přílohy č. 3 oddílu II daňového přiznání. Obě částky se rovněž promítnout do tabulky I. Přílohy č. 3 oddílu II daňového přiznání.

Ustanovení § 23g ZDP provádí čl. 5 směrnice ATAD a zavádí do zákona o daních z příjmů institut zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví (podle směrnice ATAD tzv. exit tax či zdanění při odchodu).

Jeho smyslem je zamezit obcházení daňové povinnosti v České republice prostřednictvím přesunů majetku v rámci jednoho subjektu do států s nižší daňovou zátěží, kde následně z tohoto majetku plynou příjmy, které jsou zdaněny v tomto jiném státě.

Přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí se pro účely daní z příjmů považuje za , přičemž poplatník daně z příjmů právnických osob je povinen odpovídajícím způsobem upravit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji.

V souladu s ustanovením § 38zg ZDP povolí správce daně na žádost poplatníka daně z příjmů právnických osob rozložení úhrady části daně z příjmů právnických osob připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví na splátky na dobu nejvýše 5 let ode dne splatnosti daně, pokud je majetek přemístěn bez změny vlastnictví z České republiky do jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, se kterým má Česká republika nebo Evropská unie uzavřenu dohodu, která je v tomto státě a v České republice prováděna, o vzájemné pomoci při vymáhání daňových pohledávek rovnocenné vzájemné pomoci upravené příslušným právním předpisem Evropské unie¹⁾ nebo vzájemné pomoci upravené zákonem upravujícím mezinárodní pomoc při vymáhání některých finančních pohledávek.

V souvislosti se zdaněním při přemístění majetku bez změny vlastnictví je důležité upozornit, že dle Čl. II zákona č. 80/2019 Sb., Přechodná ustanovení, bodu 12. se ustanovení § 23g a § 38zg ZDP ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, použijí

Otázky a odpovědi:

Pro aplikaci zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví podle § 23g ZDP je nejprve nezbytné zjistit, zda došlo k přemístění majetku bez změny vlastnictví (§ 23g odst. 2 ZDP) z České republiky do zahraničí. V souladu s důvodovou zprávou je v případě přemístění majetku v rámci ustanovení § 23g odst. 2 písm. a) a b) ZDP rozhodné evidenční převedení nebo přiřazení daného majetku do jiné složky poplatníka (např. zaevidování majetku u stálé provozovny, ať už v účetnictví, nebo jiné evidenci), za předpokladu, že evidence odpovídá skutečnému stavu. V případě ustanovení § 23g odst. 2 písm. c) ZDP je rozhodným okamžikem změna daňového rezidenství, k aplikaci zdanění při přemístění však nestačí samotná změna daňového rezidenství, ale musí dojít k přeřazení majetku spojenému s tímto přemístěním (s důsledkem, že se na příjmy plynoucí z následného úplatného převodu tohoto majetku nebude vztahovat daňová povinnost v ČR).

Následně je v každé situaci třeba zkoumat, zda Česká republika přemístěním majetku bez změny vlastnictví podle § 23g ZDP ztrácí právo na zdanění příjmů plynoucích z následného úplatného převodu tohoto majetku.

Každou situaci je třeba posoudit individuálně i vzhledem k rozdělení jednotlivých funkcí a rizik mezi zřizovatelem a stálou provozovnou.

Ano, z titulu zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví podle § 23g ZDP může dojít i ke snížení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji. Ustanovení § 23g odst. 1 ZDP říká, že přemístění majetku bez změny vlastnictví se pro účely daní z příjmů považuje za úplatný převod takového majetku sobě samému za cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek a že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji poplatníka daně z příjmů právnických osob se upraví odpovídajícím způsobem. Pokud by tedy při úplatném převodu přemísťovaného majetku vznikla ztráta a tato ztráta by byla daňově uznatelná, potom by v rámci zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví podle § 23g ZDP došlo ke snížení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji poplatníka daně z příjmů právnických osob.

Obecně platí, že v případech, kdy by byl příjem z prodeje majetku přemísťovaného bez změny vlastnictví podle příslušných ustanovení ZDP od daně z příjmů osvobozen, nebo by ztráta z jeho prodeje byla daňově neuznatelná, k úpravám výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji z titulu zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví podle § 23g odst. 1 ZDP fakticky nedojde.

Ano. Přemístění majetku bez změny vlastnictví je obecně aplikováno na veškerý majetek poplatníka. Majetek ve smyslu § 23g ZDP je vykládán v souladu s ustanovením § 495 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, a to jako „souhrn všeho, co dané osobě patří“. Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví podle § 23g ZDP tak budou podléhat i položky majetku evidované poplatníkem na podrozvahových účtech.

Zřizovatel (daňový rezident České republiky), který přemísťuje majetek bez změny vlastnictví do stálé provozovny umístěné v zahraničí a uplatňuje postup podle § 23g ZDP, bude náklady (výdaje) na přemístění majetku účtovat do běžných nákladů, a to u veškerého majetku bez rozdílu, tj. tyto náklady nebudou součástí tržní ceny.

V případě přeřazení majetku bez změny vlastnictví z jiného členského státu Evropské unie do České republiky (§ 23g odst. 5 ZDP) zákon stanoví, že k přeřazení majetku dochází za cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, z čehož lze dovodit, že výdaje související s přeřazením majetku budou opět účtovány v nákladech běžného účetního období a nebudou součástí ocenění. V účetnictví nebude docházet ke změně hodnoty majetku, proto se budou veškeré náklady související s přeřazením považovat za náklady příslušného účetního období.

Vzhledem k tomu, že zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví podle § 23g ZDP je aplikováno na veškerý majetek poplatníka (viz otázka č. 3), je i přemístění zásob za předpokladu splnění zákonem stanovených podmínek předmětem zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví podle § 23g ZDP.

Při rozhodování, zda se zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví podle § 23g ZDP uplatní i při přemístění zásob, je nutné zjišťovat, zda kromě přemístění majetku bez změny vlastnictví došlo i ke ztrátě práva České republiky na zdanění příjmů plynoucích z následného úplatného převodu tohoto majetku.

Při přeměnách je třeba vždy posoudit, zda u konkrétního přemísťovaného majetku došlo ke změně vlastnictví (např. při přemístění majetku ze společnosti, která zanikla nebo byla rozdělena na společnost, která je společností nástupnickou) či nikoliv (např. při přemístění majetku bez zániku stávající společnosti). V případě, že v rámci přeměny dojde ke změně vlastnictví přemísťovaného majetku, ustanovení § 23g ZDP se aplikovat nebude. Pokud v rámci přeměny nedojde ke změně vlastnictví přemísťovaného majetku a zároveň dojde k některé ze skutečností uvedených v § 23g odst. 2 ZDP, ustanovení § 23g se aplikovat bude. V případě vkladu dochází u přemísťovaného majetku ke změně vlastnictví vždy a zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví podle § 23g ZDP se tedy aplikovat nebude.

Dle ustanovení § 38zg odst. 1 ZDP povolí správce daně na žádost poplatníka daně z příjmů právnických osob rozložení úhrady části daně z příjmů právnických osob na splátky připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví na dobu nejvýše 5 let ode dne splatnosti daně, pokud je majetek přemístěn bez změny vlastnictví z České republiky do jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, se kterým má Česká republika nebo Evropská unie uzavřenu dohodu, která je v tomto státě a v České republice prováděna, o vzájemné pomoci při vymáhání daňových pohledávek rovnocenné vzájemné pomoci upravené příslušným právním předpisem²⁾ nebo vzájemné pomoci upravené zákonem upravujícím mezinárodní pomoc při vymáhání některých finančních pohledávek.

Posečkání části daně z příjmů právnických osob připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví se posuzuje souhrnně (kumulovaně) za všechny státy, u kterých lze dle ustanovení § 38zg odst. 1 ZDP institut posečkání daně formou rozložení úhrady části daně na splátky uplatnit, tj. nebude se posečkávat za každý jednotlivý stát EU a EHP splňující podmínky dle § 38zg odst. 1 ZDP zvlášť.

V souladu s ustanovením § 38zg odst. 2 ZDP lze požádat o rozložení úhrady části daně z příjmů právnických osob vypočtené podle poměru části základu daně vzniklého v důsledku přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do států dle § 38zg odst. 1 ZDP k základu daně před uplatněním položek snižujících základ daně a položek odčitatelných od základu daně.

Při výpočtu části daně z příjmů právnických osob připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví, u které lze požádat o rozložení úhrady daně na splátky při přemístění majetku bez změny vlastnictví dle § 38zg ZDP, se vychází z následujícího algoritmu:

Souhrnný ZD z přemístění do států podle § 38zg odst. 1 ZDP 
(ř. 2 tabulka A Příloha č 3 II. oddílu DAP DPPO)
------------------------------------------------ x DPPO po slevách (ř. 330 DAP DPPO) 
Celkový ZD (řádek 220 DAP DPPO)  

Příklady ke stanovení souhrnného ZD vzniklého z přemístění majetku bez změny vlastnictví do států podle § 38zg odst. 1 ZDP:

Ustanovení § 38fa ZDP provádí čl. 7 a 8 směrnice ATAD a zavádí pravidla pro ovládané zahraniční společnosti (tzv. controlled foreign companies). Smyslem této úpravy je zabránit obcházení daňové povinnosti poplatníků daně z příjmů právnických osob, kteří jsou daňovými rezidenty České republiky, zakládáním dceřiných společností či stálých provozoven v jurisdikcích s nízkou úrovní zdanění a následným odkláněním části příjmů (zejména tzv. pasivních příjmů) do těchto entit tak, aby se poplatníci vyhnuli zdanění v České republice.

V případě existence vztahu ovládající společnosti a ovládané zahraniční společnosti (§ 38fa odst. 2 a odst. 3 ZDP) a splnění dalších podmínek stanovených zákonem (§ 38fa odst. 1 písm. a) a b) ZDP) se pro účely daní z příjmů na činnost ovládané zahraniční společnosti a nakládání s jejím majetkem, ze kterých plynou zahrnované příjmy, hledí, jako by byly uskutečněny ovládající společností na území České republiky k okamžiku skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti v zahraničí. Ovládající společnost má povinnost upravit v souladu s tím výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji. Pokud by tato úprava vedla ke snížení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji, tato úprava se neprovede a o částku, o kterou by byl výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji snížen, lze snížit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích vždy do výše částky, o kterou se v daném zdaňovacím období výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle ustanovení § 38fa odst. 1 ZDP zvyšuje. Zvýšení a snížení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji se posuzuje vždy jednotlivě za každou ovládanou zahraniční společnost.

V souladu s ustanovením Čl. II zákona č. 80/2019 Sb., Přechodná ustanovení, bodu 1. se ustanovení § 38fa ZDP použije ve zdaňovacích obdobích započatých ode dne 1. 4. 2019.

Otázky a odpovědi:

Vzhledem k tomu, že se jedná o zdaňovací období ovládané zahraniční společnosti tj. období podle zahraničních právních předpisů, bude se jednat o jakékoliv období, za které byla v zahraničí stanovena daň.

Pro určení hypotetické české daňové povinnosti bude nutné nejprve všechny transakce ovládané zahraniční společnosti stanovit v souladu s § 23 odst. 1 a 2 ZDP, tj. stanovit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle českých účetních předpisů. Následně se provedou úpravy výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji podle ZDP a to stejně, jako kdyby ovládaná zahraniční společnost byla českým daňovým rezidentem. To znamená, že budou zohledněny všechny konstrukční prvky daňové povinnosti, například daně zaplacené v zahraničí (dle podmínek příslušné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a státem zdroje), hypotetické daňové ztráty z minulých let a jiné odčitatelné položky od základu daně nebo slevy na dani. Zdůrazňujeme, že hypotetická česká daňová povinnost se bude stanovovat z veškerých příjmů ovládané zahraniční společnosti, nejen ze zahrnovaných příjmů.

Z takto stanovené hypotetické české daňové povinnosti se vypočte její polovina, která se porovná s daní obdobnou dani z příjmů právnických osob ovládané zahraniční společnosti ve státě, jehož je daňovým rezidentem.

Na závěr upozorňujeme, že pokud bude pro účely posouzení podmínky dle ustanovení § 38fa odst. 1 písm. b) bod 1. ZDP vykázána daňová ztráta, a to jak z hlediska hypotetické české daňové povinnosti, tak i daně obdobné dani z příjmů právnických osob ovládané zahraniční společnosti ve státě, jehož je daňovým rezidentem, potom se bude uvažovat daňová povinnost ve výši 0.

Příklady:

 Hypotetická         Daňová              Podmínka 
česká daňová      povinnost ve         poloviny daně
  povinnost     státě rezidenství
-------------------------------------------------------------------------
  20                    5              10 vs. 5 (podmínka je splněna) 
-------------------------------------------------------------------------
  10                  -20               5 vs. 0 (podmínka je splněna) 
-------------------------------------------------------------------------
 -10                  -20               0 vs. 0 (podmínka není splněna) 
-------------------------------------------------------------------------
 -10                   20               0 vs. 20 (podmínka není splněna) 
-------------------------------------------------------------------------
  10                   20               5 vs. 20 (podmínka není splněna) 
-------------------------------------------------------------------------

Dle § 38fa odst. 1 ZDP se pro účely daní z příjmů na činnost ovládané zahraniční společnosti a nakládání s jejím majetkem, ze kterých plynou zahrnované příjmy, hledí, jako by byly uskutečněny ovládající společností na území České republiky. Proto se při zdanění zahrnovaných příjmů budou uplatňovat veškerá ustanovení zákona o daních z příjmů, jako kdyby skutečným příjemcem příjmu byla ovládající společnost. Tedy nejdříve se určí, zda jsou splněny podmínky stanovené zákonem pro aplikaci § 38fa ZDP, poté se určí zahrnované příjmy a na tyto příjmy se použijí příslušná ustanovení ZDP, a pokud jsou splněny např. podmínky některého z ustanovení § 19 ZDP, příjem bude osvobozen.

Osvobození příjmů podle § 19 ZDP z logiky věci nelze uplatnit na podíly na zisku vyplacené ovládanou zahraniční společností její ovládající společnosti v rozsahu, ve kterém plynou z činností a nakládání s majetkem, které jsou považovány za uskutečněné ovládající společností, a na příjem ovládající společnosti z pozbytí podílu v ovládané zahraniční společnosti v rozsahu, ve kterém připadá na nerozdělený zisk z činnosti ovládané zahraniční společnosti a z nakládání s jejím majetkem, na které se uplatnil postup dle § 38fa odst. 1 ZDP, neboť tyto příjmy nejsou předmětem daně (jedná se o příjmy už jednou zdaněné).

Dle § 38fa odst. 1 ZDP se pro účely daní z příjmů na činnost ovládané zahraniční společnosti a nakládání s jejím majetkem, ze kterých plynou zahrnované příjmy, hledí, jako by byly uskutečněny ovládající společností na území České republiky. Z tohoto důvodu i výpůjční příjmy zdaněné dle ustanovení § 38fa ZDP budou zahrnovány do výpočtu nadměrných výpůjčních výdajů podle § 23e ZDP.

Zahrnované příjmy dle § 38fa odst. 5 ZDP je nutné posoudit v kontextu ZDP (příjmy osvobozené od daně, nezahrnované do základu daně, zdaňované v obecném základu daně, zdaňované v samostatném základu daně). Dále k těmto příjmům, pokud to ZDP umožňuje, se uplatní související výdaje dle ustanovení § 24 a § 25 ZDP. Při posuzování daňových výdajů se vychází z výše výdajů (nákladů) tak, jak je deklaruje ovládaná zahraniční společnost, které se následně posoudí dle pravidel ZDP. Obecně lze uplatnit náklady přímé i nepřímé.

Dle § 38fa odst. 1 ZDP se pro účely daní z příjmů na činnost ovládané zahraniční společnosti a nakládání s jejím majetkem, ze kterých plynou zahrnované příjmy, hledí, jako by byly uskutečněny ovládající společností na území České republiky. Ovládající společnost by takový příjem zdaňovala v samostatném základu daně dle § 20b ZDP, proto i tento typ zahrnovaného příjmu bude zdaňován v samostatném základu daně ovládající společnosti.

Dle ustanovení § 38fa odst. 1 ZDP se na činnost ovládané zahraniční společnosti a nakládání s jejím majetkem, ze kterých plynou zahrnované příjmy, hledí, jako by byly uskutečněny ovládající společností. Okamžik uskutečnění činnosti nebo nakládání s majetkem ovládané zahraniční společnosti se bude odvíjet zpravidla od okamžiku, který by jako okamžik uskutečnění stanovila ovládající společnost dle pravidel českého zákona o účetnictví (např. dle okamžiku uskutečnění účetního případu).

Důvodová zpráva k tomuto stanoví, že „pokud se v průběhu zdaňovacího období mění účast daňového rezidenta České republiky na zahraničním poplatníkovi (posuzovaná podle kritérií uvedených v odstavci 3), posuzují se jeho činnosti nebo nakládání s majetkem jako uskutečněné daňovým rezidentem České republiky v průběhu zdaňovacího období v rozdílném rozsahu, případně vůbec, pokud tato účast klesne pod hranice stanovené v odstavci 3 a nejedná se tedy už o ovládanou zahraniční společnost.“ Dále je v důvodové zprávě uvedeno, že „Objem přičítané činnosti a nakládání s majetkem se určí v poměru podle podílu na základní kapitálu ovládané zahraniční společnosti, a to vždy podle podílu v okamžiku uskutečnění konkrétní činnosti nebo konkrétního nakládání s majetkem ovládané zahraniční společnosti, tedy nikoli podle podílu v okamžiku skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti.“

Obecně tedy platí:

Příklad:

Od 1. 1. do 30. 6. měla česká společnost A 40% přímý podíl na základním kapitálu zahraniční společnosti B (žádné jiné přidružené osoby/ žádné jiné podíly na hlasovacích právech či zisku). 1. 7. společnost A přikoupila 20% přímý podíl na základním kapitálu zahraniční společnosti B. Při bližší analýze se ukázalo, že po této transakci společnost B splňuje podmínky pro klasifikaci ovládané zahraniční společnosti a společnost A podmínky pro klasifikaci ovládající společnosti, nicméně zahrnované příjmy dle ustanovení § 38fa odst. 5 ZDP byly realizovány pouze v období od 1. 1. do 30. 6.. Jaký je správný postup v této situaci?

V uvedeném příkladu se do 30. 6. česká společnost A neklasifikuje jako ovládající společnost a společnost B jako ovládaná zahraniční společnost a pravidla ustanovení § 38fa ZDP se tudíž neaplikují. To tedy znamená, že příjmy do té doby realizované nebudou zahrnovány dle § 38fa ZDP do základu daně ovládající společnosti. Zahrnovanými příjmy by byly pouze příjmy realizované od 1. 7. daného zdaňovacího období, protože od této doby je česká společnost A klasifikována jako ovládající společnost a zahraniční společnost B jako ovládaná zahraniční společnost dle § 38fa odst. 3 ZDP.

Fyzická osoba je v tomto případě přidruženou osobou společnosti A dle ustanovení § 38fa odst. 4 ZDP. Společnost A se tak „sama nebo spolu s přidruženými osobami“ 100% podílí na základním kapitálu a zároveň má „sama nebo spolu s přidruženými osobami“ právo na 100% podíl na zisku zahraniční společnosti B. Tím tedy společnost A splnila definici ovládající společnosti dle ustanovení § 38fa odst. 2 ZDP a společnost B definici ovládané zahraniční společnosti dle ustanovení § 38fa odst. 3 ZDP. Společnost A bude za předpokladu splnění ostatních podmínek stanovených v ustanovení § 38fa ZDP zdaňovat 40% zahrnovaných příjmů ovládané zahraniční společnosti B (tj. ve výši svého podílu na základním kapitálu v ovládaného zahraniční společnosti B). Fyzická osoba pravidlům ustanovení § 38fa ZDP nepodléhá.

Obdobně to platí i pro příjem dle ustanovení § 38fa odst. 5 písm. c) ZDP (podíly na zisku) zahrnovaný do samostatného základu daně dle § 20b ZDP.

Ustanovení § 38fa odst. 9 ZDP se sice na metodu prostého zápočtu odvolává, ale jde pouze o využití obdobného postupu a v principu se nejedná o metodu zamezení dvojímu zdanění ve smyslu příslušných mezinárodních smluv.

Směrnice ATAD obsahuje i pravidla ochrany základu daně z příjmů právnických osob před tzv. hybridními nesoulady. Hybridní nesoulady jsou zvláštními druhy nesouladů mezi právními řády, které vznikají v důsledku existence hybridního prvku. V důsledku existence tohoto hybridního prvku dojde k odlišnému posouzení určité právní skutečnosti dvěma nebo více právními řády, přičemž v důsledku tohoto rozdílného posouzení dojde tzv. k dvojímu odpočtu nebo k tzv. odpočtu bez zahrnutí.

V souladu s ustanovením Čl. II zákona č. 80/2019 Sb., Přechodná ustanovení, bodu 13. se ustanovení § 23h ZDP ve znění tohoto zákona použije ve zdaňovacích obdobích započatých ode dne 1. 1. 2020.

Otázky a odpovědi:

Ustanovení § 23h ZDP se týká především následujících hybridních nesouladů:

Přesto nelze vyloučit, že se v praxi objeví i jiné typy hybridních nesouladů, na které se uplatní ustanovení § 23h ZDP.

Obecně pojem „rozdílná právní kvalifikace právní skutečnosti“ zahrnuje situace, kdy z důvodu rozdílných právních předpisů v České republice a v jiném státě je totožná skutečnost vyhodnocena rozdílně. Rozdílné posouzení určitého finančního nástroje a plateb z něj plynoucích nebo rozdílné posouzení daňové transparence určité entity v různých státech jsou typickým příkladem rozdílné právní kvalifikace právní skutečnosti.

Hybridní nesoulady dle ustanovení § 23h ZDP se týkají pouze situací mezi přidruženými osobami (§ 23h odst. 5 ZDP), kdy je určitá právní skutečnost posuzována v České republice a v jiném státě rozdílně. Jinými slovy, pokud bude v jiném státě položka považována např. za osvobozenou dividendu, zatímco Česká republika ji klasifikuje jako daňově uznatelný finanční výdaj, pak vzniká tzv. hybridní nesoulad (tj. odlišná právní kvalifikace) a uplatňují se pravidla dle ustanovení § 23h ZDP. V případě, kdy bude položka považována za úrok v České republice i v druhém státě, pak se pravidla proti hybridním nesouladům neaplikují, a to bez ohledu na to, zda je úrokový náklad v jednom státě daňově uznatelný či zda úrokový příjem v druhém státě podléhá zdanění.

Dle důvodové zprávy řeší hybridní nesoulad v podobě odpočtu bez zahrnutí v obecné rovině nejen směrnice ATAD, ale jako zvláštní právní předpis také směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, podle které nelze osvobodit u mateřské společnosti podíly na zisku plynoucí od dceřiné společnosti, pokud má dceřiná společnost možnost snížit o tyto podíly na zisku svůj základě daně - toto pravidlo je transponováno v § 19 odst. 1 písm. zi) ZDP. V tomto případě je nutné vycházet ze skutečnosti, že právní úprava hybridních nesouladů podle směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států je vůči právní úpravě obsažené ve směrnici ATAD speciální. To znamená, že primárně se aplikuje ustanovení § 19 odst. 1 písm. zi) ZDP (případně s ním související další ustanovení § 19 ZDP). V ostatních případech je aplikováno ustanovení § 23h ZDP.

Ustanovení § 23h odst. 1 ZDP se uplatní v situaci, kdy dojde k tzv. dvojímu odpočtu, neboli výdaj (nebo podobná položka) vlivem odlišné právní kvalifikace snižuje základ daně minimálně u dvou přidružených osob a v souvislosti s tímto vícenásobným snížením nedochází k vícenásobnému zahrnutí odpovídajícího příjmu do základu daně těchto přidružených osob. Jako příklad lze uvést dvě přidružené entity v odlišných jurisdikcích. Každá jurisdikce klasifikuje entitu rozdílně (netransparentní vs. transparentní). Například Česká republika považuje entitu působící v České republice za netransparentní entitu a rozdíl mezi výnosy a náklady zdaní. Druhá jurisdikce klasifikuje entitu působící v České republice jako transparentní a její výnosy a náklady umožní uplatnit ve svém daňovém teritoriu také. Dochází tak ke vzniku hybridního nesouladu v důsledku rozdílné právní kvalifikace dané entity v obou státech.

V souladu s ustanovením § 21h ZDP jsou u právnických osob výdajem náklady podle právních předpisů upravující účetnictví, tj. náklady, které jsou součástí výsledku hospodaření na ř. 10 DAP DPPO. Pojem „jiná položka snižující výsledek hospodaření“ zahrnuje zejména mimoúčetní úpravy vycházející z ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) a c) ZDP. Nejedná se o položky snižující základ daně dle § 20 a § 34 ZDP a slevy na dani dle § 35 ZDP. U přidružených osob v zahraničí se jedná o obdobné položky, které snižují základ daně bez ohledu na to, zda vycházejí z účetnictví či z mimoúčetních úprav. V jiných státech, než je Česká republika, totiž mohou existovat jiné konstrukční prvky základu daně, než jsou výdaje nebo položky snižující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, které vedou ke snížení základu daně.

Typickým příkladem uplatnění ustanovení § 23h odst. 2 ZDP je hybridní nesoulad vzniklý z titulu tzv. hybridních finančních nástrojů mezi přidruženými osobami (§ 23h odst. 5 ZDP). Jedná se například o situaci, kdy v České republice je finanční nástroj považován za dluhový nástroj a platby s ním spojené jsou považovány za finanční výdaje, jež jsou výdajem uplatnitelným v základu daně. Ve druhé zemi je stejný finanční nástroj považován za kapitálový nástroj a platby v souvislosti s ním plynoucí jsou klasifikovány jako přijaté dividendy, které nejsou v této zemi předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny. V tomto případě tedy dochází k odlišné právní kvalifikaci finančního nástroje a plateb z něj plynoucích, jejímž výsledkem je uplatnění výdajů (nákladů) v základu daně v České republice a zároveň příjem (výnos) ve druhé zemi není považován za zdanitelný příjem, resp. výnos podléhající zdanění. Jinými slovy v důsledku rozdílné právní kvalifikace finančního nástroje a plateb s ním souvisejících dochází k odpočtu výdaje bez zahrnutí souvisejícího příjmu, kde výdaj i příjem vyplývají z dané transakce.

Importovaný hybridní nesoulad vzniká v uspořádání přidružených osob (nejčastěji ve skupině), ve kterém se u české přidružené osoby většinou akumulují položky snižující základ daně (úroky ze zápůjčky nebo úvěru, licenční poplatky, nájmy, náklady za služby apod.). Tato nákladová položka se následně projeví v transakci mezi dvěma přidruženými osobami v zahraničí a naplní podmínky hybridního nesouladu, nejčastěji tzv. odpočtu bez zahrnutí. K uplatnění ustanovení § 23h odst. 4 ZDP dojde v situaci, kdy v zahraničí nedošlo k odpovídající úpravě, která by hybridnímu nesouladu zabránila. V tomto případě by tedy dle ustanovení § 23h odst. 4 ZDP u české přidružené osoby mělo dojít k odmítnutí daňové uznatelnosti daného výdaje.