Důvodová zpráva k zákonu č. 461/2024 Sb., změna zákona o dani z přidané hodnoty a některých dalších zákonů

Návrhem se předkládá novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o dani z přidané hodnoty").

Vedle implementačních ustanovení obsahuje předložený návrh i řádnou novelu zákona o dani z přidané hodnoty spočívající ve změnách, jejichž cílem je snaha o další zefektivnění procesu výběru a správy daně z přidané hodnoty a zvýšení právní jistoty dotčených subjektů. K těmto úpravám se přistupuje na základě poznatků správce daně i dotčených subjektů, které odrážejí aplikační praxi.

Daň z přidané hodnoty tvoří jeden ze základních pilířů daňové soustavy. Její důležitost podtrhává i vysoká harmonizace této daně na úrovni Evropské unie.

Základním platným právním předpisem pro oblast daně z přidané hodnoty v Evropské unii je směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen "směrnice o dani z přidané hodnoty"). Tato směrnice, která s účinností od 1. ledna 2007 nahradila dříve platnou směrnici Rady 77/388/EHS (Šestou směrnici), již byla několikrát novelizována. Určitá ustanovení této směrnice provádí prováděcí nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen "prováděcí nařízení č. 282/2011"), které je přímo použitelné.

Do českého právního řádu jsou tyto směrnice v oblasti daně z přidané hodnoty transponovány prostřednictvím zákona o dani z přidané hodnoty. Tento zákon nabyl účinnosti dnem vstupu České republiky do Evropské unie a od tohoto data byl již mnohokrát novelizován, a to zejména s ohledem na změny v unijní právní úpravě a nutnost reagovat na judikaturu Soudního dvora Evropské unie.

Současná právní úprava v oblasti daně z přidané hodnoty není v rozporu se zásadou zákazu diskriminace. Z hlediska požadavků na zajištění rovnosti mužů a žen ji lze považovat za neutrální.

Směrnice o dani z přidané hodnoty umožňuje pro tzv. malé podniky usazené na území členského státu zavést osvobození od uplatňování daně, díky kterému nejsou tyto subjekty zatíženy povinnostmi spojenými se systémem DPH (odvádění DPH, registrace k DPH, podávání daňových přiznání, souhrnných či kontrolních hlášení apod.). Určení toho, kdo je malý podnik, se děje prostřednictvím stanovení výše limitu pro obrat osoby povinné k dani, do jehož výše se jedná o tzv. malý podnik. Tato úprava je v tuzemském zákoně o dani z přidané hodnoty promítnuta prostřednictvím vzniku plátcovství u osoby povinné k dani se sídlem v tuzemsku poté, co její obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců překročí částku 2 mil. Kč. Do doby, než dojde k překročení tohoto obratu, je daná osoba povinná k dani fakticky osvobozena od uplatňování DPH a s tím souvisejících povinností. Toto osvobození přestane být rovněž aplikováno v případě, nastane-li jiná zákonem o dani z přidané hodnoty předvídaná skutečnost, na základě které se osoba povinná k dani stane plátcem (§ 6b a násl.). Zároveň je této osobě umožněno stát se plátcem i dříve, než její obrat překročí částku 2 mil. Kč, a to na základě § 6f zákona o dani z přidané hodnoty. Tato úprava je v souladu se směrnicí o dani z přidané hodnoty přístupná pouze osobám povinným k dani, které mají v tuzemsku sídlo.

Oproti tomu, osoba povinná k dani, která má sídlo v jiném členském státě a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, s přihlédnutím k zákonným výjimkám, se stává plátcem již ode dne uskutečnění tohoto zdanitelného plnění. Tedy bez vazby na výši obratu této osoby povinné k dani (viz současné znění § 6c odst. 2, resp. 3 zákona o dani z přidané hodnoty).

Stávající znění směrnice o dani z přidané hodnoty (čl. 53 a 54) i zákona o dani z přidané hodnoty (§ 10b) stanovuje místo plnění při poskytnutí služby spočívající v oprávnění ke vstupu na akci v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy, nebo službu doplňkovou k tomuto vstupu jako místo, kde se tato akce skutečně koná. Pouze pokud by se jednalo o elektronicky poskytovanou službu osobě nepovinné k dani, stanovilo by se místo plnění v souladu s čl. 58 směrnice o dani z přidané hodnoty a § 10i zákona o dani z přidané hodnoty jako místo, kde se nachází příjemce služby.

Článek 53 směrnice o dani z přidané hodnoty obsahuje úpravu pro stanovení místa plnění v případě poskytnutí oprávnění ke vstupu na kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce, jako jsou veletrhy a výstavy, nebo vedlejší služby související s tímto vstupem osobě povinné k dani. Naproti tomu článek 54 směrnice o dani z přidané hodnoty obsahuje úpravu pro poskytnutí služby nebo vedlejší služby vztahující se ke kulturním, uměleckým, sportovním, vědeckým, vzdělávacím, zábavním nebo podobným akcím, jako jsou veletrhy a výstavy, včetně poskytnutí služby organizátorem této akce, osobě nepovinné k dani. Místem plnění je v obou případech místo, kde se akce skutečně koná, dané úpravy se však liší okruhem služeb a osobou, které jsou poskytovány. Shodné však pro obě úpravy je fakt, že daná akce se fyzicky někde pořádá.

Novela zákona o dani z přidané hodnoty účinná k 1. dubnu 2019 přinesla zásadní změnu do podoby § 79, a to i na základě podnětu Svazu měst a obcí. Vedle původní úpravy dané odstavcem 1 bylo nově v odstavci 2 tohoto ustanovení osobě povinné k dani umožněno uplatnit nárok na odpočet daně u dlouhodobého majetku pořizovaného v období pěti let přede dnem, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem, pokud se jedná o přijatá zdanitelná plnění (např. dílčí plnění), která se stala součástí pořizovaného dlouhodobého majetku, a to do doby, než byl tento dlouhodobý majetek uveden do užívání. K uvedení tohoto pořizovaného dlouhodobého majetku do stavu způsobilého k užívání musí dojít v období 12 po sobě jdoucích měsíců předtím, než se osoba povinná k dani stala plátcem.

Na případy, kdy osoba povinná k dani uvede pořizovaný dlouhodobý majetek do stavu způsobilého k užívání až poté, co se stane plátcem, se vztahuje úprava podle § 79 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. To znamená, že v takovém případě je možné uplatnit odpočet daně na vstupu pouze ze zdanitelných plnění přijatých v období 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se tato osoba stala plátcem. Stejné principy se použijí např. i u technického zhodnocení provedeného před datem registrace na dlouhodobém majetku již uvedeném do užívání.

Zákon o dani z přidané hodnoty používá pro účely použití snížené sazby daně z přidané hodnoty pojmy stavby pro bydlení, resp. stavby pro sociální bydlení. Stávající úprava stavbou pro bydlení rozumí zejména stavbu bytového domu a stavbu rodinného domu. Tyto pojmy nejsou zákonem o dani z přidané hodnoty přímo definovány a jejich vymezení se váže na skutečnosti uvedené v katastrálních předpisech, kterými jsou zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon), ve znění pozdějších předpisů, a vyhláška č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální vyhláška), ve znění pozdějších předpisů, která ve své příloze tyto definice obsahuje.

Dani podléhá každé dodání vybrané nemovité věci před jejím dokončením a každé dodání vybrané nemovité věci uskutečněné v době do uplynutí pěti let od jejího dokončení nebo od provedení její podstatné změny.

Základní principy opravy základu daně jsou vymezeny v ustanovení § 42 zákona o dani z přidané hodnoty. Jedná se například o výčet skutečností, kdy je plátce povinen opravit základ daně, dále o lhůtu pro provedení opravy základu daně nebo o skutečnost, že opravu základu daně provádí osoba, která je registrována jako plátce nebo identifikovaná osoba.

Skutečnosti, kdy je plátce povinen opravit základ daně jsou uvedeny v § 42 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty tak, že je zde uveden výčet nejčastějších případů, které mají na opravu základu daně vliv. Jedná se však pouze o explicitní zakotvení několika typických případů s tím, že mohou nastat i další skutečnosti, které mohou vyvolat povinnost opravit základ daně.

V § 42 odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty je uvedeno, že opravu základu daně nelze provést, pokud den uskutečnění opravy základu daně jako samostatného zdanitelného plnění nastane po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění, nebo došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo.

Povinnost opravit základ daně podle § 42 zákona o dani z přidané hodnoty je stanovena pouze pro plátce nebo identifikované osoby, tedy pro osoby, které jsou v okamžiku provedení opravy základu daně registrovány k dani z přidané hodnoty.

Vzhledem ke specifičnosti institutu opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky od ostatních případů oprav základu daně není tato právní úprava začleněna do § 42 zákona o dani z přidané hodnoty, ale je upravena samostatně v § 46 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty.

Podle judikatury Soudního dvora Evropské unie (zejm. rozhodnutí ve věcech C-330/95, a C-246/16, ), a článku 90 směrnice o dani z přidané hodnoty by neměl být zatížen odvodem daně z přidané hodnoty plátce poskytující zdanitelné plnění v případech, kdy mu není toto plnění zcela nebo částečně zaplaceno, a to z důvodu, že daňový orgán nemůže vybrat daň převyšující částku, která byla poskytovateli plnění zaplacena. Vzhledem k tomu, že nezaplacení může být za určitých okolností těžko ověřitelné nebo pouze dočasné, je členským státům dána pravomoc odchýlit se v případě nezaplacení plnění od ostatních případů snížení základu daně a definovat situace, kdy plnění zůstane zcela nebo zčásti nezaplaceno.

Novelou zákona o dani z přidané hodnoty účinnou od 1. dubna 2019 byl do tohoto zákona zaveden nový institut týkající se možností plátce (poskytovatele zdanitelného plnění) získat od státu zpět daň zaplacenou na výstupu, není-li mu pohledávka vzniklá z titulu jím poskytnutého zdanitelného plnění odběratelem zcela uhrazena. Plátci poskytujícímu zdanitelné plnění vzniká povinnost přiznat k datu jeho uskutečnění daň. Současně jsou definovány situace, kdy je poskytnuté zdanitelné plnění považováno s vysokou pravděpodobností za definitivně nezaplacené a stanoven okamžik, kdy je plátce (věřitel) oprávněn provést opravu základu daně. Kromě samotné opravy základu daně je rovněž v zákoně o dani z přidané hodnoty obsažena úprava dlužníkem (příjemce zdanitelného plnění) uplatněného odpočtu daně.

Novelou zákona o dani z přidané hodnoty účinnou od 1. dubna 2019 byl v návaznosti na nově vložené § 46 až 46g (oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky) do zákona o dani z přidané hodnoty zařazen nový § 74a - oprava odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky, a to s cílem vyšší harmonizace tuzemské právní úpravy s články 184 a 185 směrnice o dani z přidané hodnoty, které upravují opravu odpočtu. Podle článku 184 směrnice o dani z přidané hodnoty se počáteční odpočet daně opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok. Podle navazujícího článku 185 směrnice o dani z přidané hodnoty mohou členské státy vyžadovat opravu odpočtu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena. Podle judikatury Soudního dvora Evropské unie tyto dva články představují dvě strany téže ekonomické operace a měly by být vykládány soudržně.

Ustanovení § 74a zákona o dani z přidané hodnoty ukládá dlužníkovi, který je plátcem a dozvěděl se nebo se dozvědět měl a mohl, že nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem nebo dodatečné opravy základu daně, na základě které dojde ke snížení základu daně u původního zdanitelného plnění, a tím i snížení uplatněného odpočtu daně, uplatněný odpočet daně snížit.

Nejběžnějším prostředkem k prokázání správnosti provedené opravy odpočtu daně je opravný daňový doklad vystavený věřitelem, dlužník však může prokázat správnost provedené opravy odpočtu daně i jiným způsobem. Dlužníkovi, který snížil odpočet daně, je umožněno zvýšit uplatněný odpočet daně v případě opravy základu daně, změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem, dodatečné opravy základu daně nebo zrušení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, které mají za následek zvýšení základu daně u původního zdanitelného plnění a tím i zvýšení odpočtu daně. Pokud dojde k dodatečné opravě základu daně provedené z důvodu postoupení pohledávky věřitelem, je dlužník, který u přijatého zdanitelného plnění, které nebylo věřiteli zaplaceno, snížil odpočet daně, oprávněn provést opravu, tj. zvýšit odpočet daně na základě opravného daňového dokladu vystaveného věřitelem, avšak pouze v případě a do výše základu daně vypočteného z úhrady provedené postupníkovi. Dlužníkovi je umožněno opravit, tj. zvýšit, uplatněný odpočet daně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém nastalo datum uskutečnění konkrétního opravného plnění. Dlužník je povinen prokázat zvýšení odpočtu daně daňovým dokladem.

Koncept majetku vytvořeného vlastní činností a související pravidla pro uplatňování daně z přidané hodnoty, včetně nároku na odpočet daně na vstupu, jsou harmonizovaným konceptem práva Evropské unie. Je na volbě členského státu, zda tato pravidla bude používat, nicméně, jsou-li zavedena, musí být prováděna v souladu se směrnicí o dani z přidané hodnoty a ustálenou judikaturou Soudního dvora Evropské unie. Právní úprava pravidel uplatňování daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností v zákoně o dani z přidané hodnoty je transpozicí čl. 18 písm. a) směrnice o dani z přidané hodnoty (dříve čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice).

, která danou problematiku řeší a zásadním způsobem určuje závazný výklad tohoto tématu, jsou zejména Soudního dvora Evropské unie, rozsudky C-299/11 ze dne 8. 11. 2012 (Nizozemsko), C-92/13 ze dne 10. 9. 2014 (Nizozemsko) a Nejvyššího správního soudu, rozhodnutí 2 Afs 232/2020 - 70 ze dne 6. 9. 2021 ve věci .

Specifický režim daně z přidané hodnoty v případě pořizování dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností byl do zákona o dani z přidané hodnoty zakotven s účinností od 1. dubna 2011, kdy došlo k rozsáhlé změně v oblasti nároků na odpočet daně. Princip tohoto nově zavedeného opatření spočíval v tom, že si plátce vytvořený dlouhodobý majetek po jeho uvedení do stavu způsobilého k užívání v podstatě "sám sobě dodá" a odstraní se možný negativní dopad různých výší koeficientů v letech, kdy majetek vytvářel. Ministerstvo financí vydalo v této souvislosti dne 14. března 2011 informaci týkající se Změny v pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně od 1. dubna 2011 (dále jen "Informace o změnách v pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně").

Ačkoli základní principy a postupy, které jsou v Informaci o změně v pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně uvedené, jsou stále , některé z detailů již v současné době neplatí, a to buď v důsledku změn v nastavení pravidel při novelizaci dotčených ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, nebo v souvislosti s judikaturou Soudního dvora Evropské unie. V souvislosti s dopady judikatury Soudního dvora Evropské unie je potřeba konstatovat, že výklad, který byl v Informaci o změnách v pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně uveden na příkladu stavby formou tzv. , byl prolomen zejména v důsledku výše uvedeného rozsudku Soudního dvora Evropské unie z 10. 9. 2014 ve věci , C-92/13. Soudního dvora Evropské unie je koncepčně odlišná a výrazně širší. Z citovaného rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie lze vyvodit závěr, že vybudování stavby třetí osobou s využitím pozemku, který poskytnul plátce, má pro daného plátce povahu majetku vytvořeného vlastní činností. Nicméně aplikace pravidel majetku vytvořeného vlastní činností na jakoukoli výstavbu na pozemku, který je v okamžiku výstavby již majetkem plátce (v obou situacích posuzovaných Soudním dvorem Evropské unie se jednalo o výstavbu na pozemcích v majetku obce), bez zohlednění způsobu nabytí tohoto pozemku, nelze považovat za správnou.

Problematikou daně z přidané hodnoty u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností se zabýval i Nejvyšší správní soud, kdy správnost takového závěru potvrdil rovněž ve svém rozsudku ze dne 6. září 2021, č. j. 2 Afs 232/2020 -70 ve věci . Nejvyšší správní soud potvrdil názor krajského soudu, že pojem majetek vytvořený vlastní činností je nutné vykládat eurokonformně, tj. jedná se o něj i v případě dodávek Optikou rozhodnutí Nejvyššího správního soudu dopadá tento specifický režim na velké množství obcí, příspěvkových organizací a dalších subjektů a tedy i na řadu probíhajících i budoucích investičních projektů. Rozšíření definice majetku vytvořeného vlastní činností o výstavbu tzv. bude mít důsledky v oblasti financování investic osobami, které nemají nárok na odpočet daně v plné výši, které většinou investice financují plně nebo částečně z dotačních zdrojů. Tím, že "nově" vstoupí do základu daně v řadě případů také hodnota pozemku, výstavba bude tedy v tomto případě bezdůvodně "dražší", neboť při výstavbě nové budovy na vlastním pozemku plátce částka daně z přidané hodnoty vypočtená z hodnoty pozemku zahrnutého do základu daně významně ovlivní financování celého projektu z dotačních prostředků.

Vracení daně z přidané hodnoty osobám se zdravotním postižením při pořízení osobního automobilu v tuzemsku bylo zakotveno ještě do předchozího zákona o dani z přidané hodnoty (zákon č. 588/1992 Sb.) s účinností od 1. dubna 2000 na základě požadavku Ministerstva práce a sociálních věcí, a to proto, že tehdejší právní úprava umožňovala osvobození od cla a daně u dovezených upravených osobních automobilů, ale neumožňovala osvobození nebo neuplatnění daně u osobních automobilů pro postižené osoby, vyrobených v tuzemsku, zvýhodňovala tak dovážená vozidla. Vracení daně osobám se zdravotním postižením (příjemcům příspěvku na zvláštní pomůcku na pořízení motorového vozidla) pak bylo převzato do stávajícího § 85 zákona o dani z přidané hodnoty s vědomím, že tato úprava není slučitelná s unijním právem.

Již v době zavedení tohoto institutu Ministerstvo financí upozorňovalo na skutečnost, že se jedná o speciální ustanovení, které nemá oporu ve směrnici o dani z přidané hodnoty ani v žádném dalším právním předpisu Evropské unie a je tedy v podstatě v rozporu s unijním právem. Směrnice o dani z přidané hodnoty nepřiznává osobám se zdravotním postižením žádný speciální nárok na vrácení této daně. Z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty se tak nejedná o stejné vracení daně jako v případech vracení daně z přidané hodnoty, u nichž má Česká republika povinnost daň z přidané hodnoty vrátit z titulu mezinárodních smluv a dohod (vrácení daně diplomatům, mezinárodním organizacím, ozbrojeným silám cizích států apod.).

Z tohoto důvodu, ačkoliv samotné vrácení daně je obsaženo v zákoně o dani z přidané hodnoty (aby ji mohli vyplácet pracovníci finančních úřadů z důvodu rychlé kontroly příslušné faktury potvrzující dodání motorového vozidla v dané výši), jeho smysl a věcné podmínky nepodléhají daňovým principům (a tedy gesci Ministerstva financí), ale systému dávek (a tedy gesci Ministerstva práce a sociálních věcí). Fakticky se tak jedná o určitý druh dávky, přičemž vracení daně je navázáno na příspěvek na zvláštní pomůcku na pořízení motorového vozidla podle zákona č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením a o změně souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon upravující poskytování dávek osobám se zdravotním postižením"), a je doplňkem této dávky. Vrácení daně z přidané hodnoty je tak navázáno na rozhodnutí příslušného Úřadu práce o poskytnutí tohoto příspěvku.

Částka vrácené daně z přidané hodnoty se povinně připočítává zpět k celkové hodnotě daně z přidané hodnoty za Českou republiku, ze které se následně odvádí platba do společného rozpočtu Evropské unie, neboť takové vracení daně směrnice o dani z přidané hodnoty neumožňuje, a to ani z důvodů sociálních či zdravotních.

Meze osvobození jsou určeny mezinárodními smlouvami, zejména Vídeňskou úmluvou o diplomatických stycích a Vídeňskou úmluvou o konzulárních stycích s tím, že osvobození se nevztahuje na nepřímé daně. Přijímací a vysílající stát však mohou některá ustanovení těchto smluv aplikovat omezeně nebo si mohou poskytovat příznivější zacházení (tzv. princip vzájemnosti z pohledu terminologie zákona o dani z přidané hodnoty). Výše uvedené reflektuje rovněž unijní právní úprava. V souladu s článkem 151 směrnice o dani z přidané hodnoty se osvobození poskytuje v mezích stanovených hostitelským členským státem. Jednotná pravidla platí pro osvědčení pro osvobození od daně stanovené v příloze II prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty.

Podle současného znění zákona o dani z přidané hodnoty uplatní plátce osvobození od daně na dodání zboží a poskytnutí služby diplomatickým misím a konzulárním úřadům se sídlem nebo umístěním v jiném členském státě a jejich členům (viz § 68 odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty). U zboží, které je odesláno do jiného členského státu a u služeb poskytnutých těmto osobám plátce uplatní osvobození od daně z přidané hodnoty, na základě osvědčení o osvobození potvrzeného orgánem členského státu, na jehož území je sídlo nebo umístění těchto osob (hostitelský členský stát). Tento hostitelský členský stát osvědčením potvrzuje, že toto plnění splňuje podmínky pro osvobození od daně z přidané hodnoty a zároveň určuje meze, za kterých pořízení zboží v tomto hostitelském členském státě není předmětem daně nebo za kterých je přijetí služby osvobozené.

Diplomatickým misím, konzulárním úřadům akreditovaným pro Českou republiku jako orgány cizích států, jejich členům akreditovaným pro Českou republiku a členům jejich rodiny, se osvobození uskutečňuje v podobě vrácení daně zaplacené v cenách zboží, které není odesíláno nebo přepravováno do jiného členského státu. Meze pro vrácení daně určuje v tomto případě Česká republika jako hostitelský členský stát, přičemž pravidla pro vrácení daně jsou obsažena v § 80 zákona o dani z přidané hodnoty.

Všechny tyto osoby akreditované pro Českou republiku, tj. diplomatická mise, konzulární úřad a jejich členové, jsou oprávněny při pořízení zboží či služby od osoby registrované k dani v jiném členském státě pořídit tato plnění osvobozená od daně podle § 68 odst. 9 a § 2a odst. 1 písm. a) za stejných podmínek, za jakých se jim vrací daň z nákupů, resp. tuzemských dodání od českých plátců. Tedy meze osvobození zde určuje opět Česká republika jakožto hostitelský členský stát.

Vracení daně se uskutečňuje na základě principu faktické vzájemnosti potvrzené Ministerstvem zahraničních věcí. Zákon uvádí výčet zboží a služeb, na které se nevztahuje minimální limit 4 000 Kč. Tento limit se nevztahuje ani na případy vyplývající z mezinárodních smluv.

Stávající znění zákona o dani z přidané hodnoty obsahuje v § 66 úpravu, která osvobozuje vývoz zboží, a to v případě, že jde o dodání zboží, které je odesláno nebo přepraveno z území České republiky na území mimo Evropskou unii. Vedle toho existuje úprava vracení daně fyzickým osobám ze třetích zemí při vývozu zboží (viz § 84 zákona o dani z přidané hodnoty). Tato úprava vracení daně je jedním z faktických projevů osvobození podle ustanovení § 66 zákona o dani z přidané hodnoty, avšak provázanost těchto ustanovení v zákoně o dani z přidané hodnoty není vhodně provedena.

Tato úprava vychází z článku 146 odst. 1 písm. b) směrnice o dani z přidané hodnoty, podle kterého členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo Unii pořizovatelem nebo na jeho účet. Na dodání zboží podle čl. 146 odst. 1 písm. b) směrnice o dani z přidané hodnoty, které má být odneseno v osobních zavazadlech cestujících, se však osvobození od daně vztahuje jen při splnění některých dalších podmínek stanovených v článku 147 uvedené směrnice.

Stávající úprava zákona o dani z přidané hodnoty obsahuje podmínky, které musí být splněny, aby mohlo být aplikováno osvobození v duchu úpravy směrnice o dani z přidané hodnoty, v rámci úpravy vracení daně (např. že se jedná o cestujícího, fyzickou osobu (konečného spotřebitele), který není usazen na území Evropské unie, nebo že zboží je vyvezeno ve lhůtě tří měsíců od konce kalendářního měsíce, ve kterém bylo koupeno).

Úprava vracení daně fyzickým osobám ze třetích zemí při vývozu zboží je rovněž primárně postavena na existenci papírových dokladů o prodeji, i když je umožněno nechat si potvrdit výstup celním úřadem elektronicky. Rovněž zákon o dani z přidané hodnoty obsahuje omezení vracení daně na vyjmenované druhy zboží (např. tabákové výrobky).

Cestující může nejpozději do 6 kalendářních měsíců uplatnit nárok přímo u prodávajícího. Lhůta se počítá od konce měsíce, ve kterém se uskutečnilo toto plnění. Současná koncepce počítá s tím, že za cestujícího může jednat zmocněná osoba, a to na základě jejího prohlášení, že jedná jménem a ve prospěch cestujícího, pokud předloží potvrzené první vyhotovení dokladu o prodeji zboží případně pouze první vyhotovení dokladu spolu s elektronickým potvrzením splnění podmínek pro vrácení daně. Prodávající má povinnost takto potvrzení uchovat po dobu 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k prodeji zboží.

Prodávající si tak může snížit svoji daňovou povinnost o vrácenou daň ve svém daňovém přiznání nejpozději do 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k prodeji zboží.

Úpravy v oblasti malých podniků a nezbytnost tyto změny promítnout vychází z unijního práva, konkrétně směrnice Rady (EU) 2020/285 ze dne 18. února 2020, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o zvláštní režim pro malé podniky, a nařízení (EU) č. 904/2010, pokud jde o správní spolupráci a výměnu informací za účelem sledování správného uplatňování zvláštního režimu pro malé podniky (dále také "směrnice o zvláštním režimu pro malé podniky").

Hlavní změnou, kterou tato úprava přináší, je otevření možnosti čerpat výhod režimu pro malé podniky v tuzemsku i osobám, které jsou usazeny v jiném členském státě (nemají v tuzemsku sídlo). Tedy vedle tuzemského režimu pro malé podniky zavádí tzv. přeshraniční režim pro malé podniky. Z tohoto pohledu dochází k jakémusi zrovnoprávnění tuzemských osob povinných k dani s osobami usazenými v jiném členském státě. Využití tohoto režimu je dobrovolné a je na rozhodnutí osoby povinné k dani z jiného členského státu, zda jej využije, nebo bude postupovat podle dosavadní právní úpravy. Pokud se osoba povinná k dani rozhodne tento režim využít, nestane se při uskutečnění zdanitelného plnění plátcem a nevzniknou jí další povinnosti s plátcovstvím spojené (registrace, povinnost podávat daňová přiznání, souhrnná hlášení, kontrolní hlášení apod.). Obdobné je umožněno osobám povinným k dani se sídlem v tuzemsku, které by chtěly čerpat výhod režimu pro malé podniky v jiném členském státě.

Podmínkou pro využití přeshraničního režimu pro malé podniky je registrace do tohoto režimu prostřednictvím správce daně státu usazení, v rámci které je dané osobě přiděleno speciální identifikační číslo pro účely režimu pro malé podniky s koncovkou "EX". Hlavní povinností po zaregistrování se do tohoto režimu je podávání čtvrtletních hlášení s uvedením hodnot plnění, které byly v rámci daného kalendářního čtvrtletí uskutečněny ve všech členských státech bez ohledu na skutečnost, zda v daném členském státě tento režim používá či nikoli. Je to dáno z důvodu nastavení limitu 100 000 EUR pro obrat v Evropské unii (souhrn obratů ve všech členských státech), po jehož překročení není možné přeshraniční režim pro malé podniky využívat. Skutečnost, že osoba povinná k dani překročila tento limit a nemůže již dále používat přeshraniční režim pro malé podniky, nemá vliv na použití národního režimu pro malé podniky (tedy režimu pro osoby se sídlem v daném členském státě). Jinými slovy ukončení přeshraničního režimu pro malé podniky automaticky neznamená, že se daná osoba povinná k dani stane v tuzemsku plátcem. Zde se stále sleduje tuzemský limit 2 mil. Kč z tuzemských plnění.

Nezbytnost přijmout novelu zákona o dani z přidané hodnoty vychází z povinnosti stanovené směrnicí Rady (EU) 2022/542 ze dne 5. dubna 2022, kterou se mění směrnice 2006/112/ES a (EU) 2020/285, pokud jde o sazby daně z přidané hodnoty (dále také "sazbová směrnice"), které členským státům ukládá povinnost přizpůsobit národní právní řád unijní úpravě do konce roku 2024.

Aby se zabránilo přesunu zdanění do třetích zemí nebo zemí s nízkým zdaněním v případě virtuální účasti (oprávnění ke vstupu) na kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce, resp. služeb vztahujících se ke kulturním, uměleckým, sportovním, vědeckým, vzdělávacím, zábavním nebo podobným akcím, které jsou přenášeny nebo jinak virtuálně zpřístupňovány, stanoví se místo plnění podle místa příjemce služby, a to konkrétně takto:

Daná úprava se vztahuje pouze na případy virtuální účasti na kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce, resp. služeb vztahujících se ke kulturním, uměleckým, sportovním, vědeckým, vzdělávacím, zábavním nebo podobným akcím, které jsou přenášeny nebo jinak virtuálně zpřístupňovány, musí se tedy vždy jednat o kulturní, uměleckou, vědeckou vzdělávací, zábavní nebo podobnou akci (zároveň nová úprava jakkoli nově blíže nedefinuje, o jaké akce se jedná). Nevztahuje se na elektronicky poskytované služby, které mají svou samostatnou úpravu v čl. 58, resp. § 10i zákona o dani z přidané hodnoty, byť princip zdanění je zde shodný (místem plnění je místo příjemce služby). Typicky se nová úprava uplatní v případě situací, kdy se akce, která se bude konat fyzicky, bude zároveň živě přenášet.

Kromě výše uvedené povinné transpozice sazbové směrnice dochází ke vložení nové úpravy navazující na čl. 101a směrnice o dani z přidané hodnoty obsahující pro státy volitelnou úpravu pro výjimečné situace. Tato úprava umožní osvobodit od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet daně dodání zboží, pořízení zboží z jiného členského státu a poskytnutí služeb souvisejících s tímto zbožím, včetně služeb pronájmu, na které se vztahuje osvobození od daně z přidané hodnoty na dovoz zboží, které je dovážené ve prospěch obětí katastrof na základě rozhodnutí Evropské komise (čl. 51 a násl. směrnice Rady 2009/132/ES), a to na základě nařízení vlády.

Návrh na rozšíření možnosti uplatnění nároku na odpočet daně je reakcí na některé současné problémy aplikační praxe, se kterými se potýkají zejména obce. Návrh je v souladu se zásadou přiměřenosti i principem neutrality.

Současné znění ustanovení § 79 odst. 2 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty se na případy, kdy osoba povinná k dani uvede pořizovaný dlouhodobý majetek do stavu způsobilého k užívání až poté, co se stane plátcem, nevztahuje. Z toho důvodu je cílem upřesnění daného ustanovení tak, aby zapadalo do logiky možnosti uplatnění daně z přidané hodnoty při registraci k dani z přidané hodnoty. Nepovažuje se za logické, aby možnost odpočtů daně byla zablokována tím, že příslušný majetek není ještě dokončen.

Cílem navržené úpravy je tak rozšířit možnost uplatnění nároku na odpočet daně i na případy, kdy osoba povinná k dani uvede pořizovaný dlouhodobý majetek do stavu způsobilého k užívání až poté, co se stane plátcem. Ostatní podmínky stanovené v současném znění ustanovení § 79 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty nejsou touto změnou dotčeny.

Navržená právní úprava cílí na odstranění výkladových rozporů při určení, jaká stavba se pro účely daně z přidané hodnoty považuje za stavbu bytového a rodinného domu, a to tak, že pro určení, zda se jedná o stavbu bytového nebo rodinného domu bude klíčový způsob využití stavby (stavebního objektu) zapsaný v registru územní identifikace, adres a nemovitostí, tzv. RÚIAN (tedy stavební objekt se způsobem využití bytový dům nebo rodinný dům). Registr územní identifikace, adres a nemovitostí je jedním ze základních registrů veřejné správy (viz § 3 zákona č. 111/2009 Sb., o základních registrech, ve znění pozdějších předpisů). Je veřejným seznamem, jedinečným zdrojem adres a obsahuje rovněž údaje o územních prvcích, územně evidenčních jednotkách a jejich vzájemných vazbách a rovněž je z něj patrný způsob využití nemovité věci. Rovněž pro zápisy v tomto základním registru platí princip materiální publicity, vyjádřený v § 4 odst. 6 zákona č. 111/2009 Sb., podle něhož se . resp. v odst. 7, podle kterého platí, že . Z těchto důvodů byl pro větší právní jistotu zvolen stav zápisu v registru územní identifikace, adres a nemovitostí.

V případě neexistence takového zápisu, tj. v situacích, kdy stavba ještě není zapsána v katastru nemovitostí, je nutné vyjít zejména z projektu, stavebního povolení apod., neboť z těchto dokumentů by mělo být zřejmé splnění podmínek bytového, resp. rodinného domu pro účely daně z přidané hodnoty. Přitom je nutno respektovat nejen pouhou definici bytového či rodinného domu, ale i další faktory podmiňující zápis do registru územní identifikace, adres a nemovitostí.

Z důvodu odstranění výkladových rozporů a problémů v aplikační praxi se rovněž upřesňuje definice stavby pro sociální bydlení tak, aby více zohledňovala převažující určení, resp. použití (využití) této stavby a zároveň, aby odpovídala definici stavby pro sociální bydlení u staveb se smíšeným způsobem užívání. Nově se stanovuje , na jejímž základě jsou za stavby pro sociální bydlení považovány i další stavby v závislosti na účelu užívání (dosavadní § 48 odst. 5 písmena d) až k), nyní § 48a odst. 2). Za stavby pro sociální bydlení pro účely daně z přidané hodnoty se považují také stavby se smíšeným účelem užívání, u kterých převládá využití pro sociální bydlení. U těchto staveb je jejich zařazení mezi stavby pro sociální bydlení podmíněno nadpolovičním podílem podlahové plochy prostor užívaných pro účely sociálního bydlení (a na ně připadajících podílů na společných částech budovy) na celkové podlahové ploše budovy.

V oblasti zdaňování dodání vybrané nemovité věci dochází oproti současné úpravě k zásadnímu posunu, kdy navržená úprava směřuje ke zdanění pouze prvního dodání po dokončení vybrané nemovité věci po jejím dokončení nebo po její podstatné změně.

Tento přístup odráží rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci C-308/16 Kozuba Premium Selection, z něhož mimo jiné vyplývá, že ke zdanění dodání dokončené nemovitosti má dojít pouze jednou a její případné další dodání již má být osvobozeno od daně. Tím není vyloučena možnost zdanění dodání nemovité věci po její podstatné změně. Účelem je zdanění pouze prvního dodání po dokončení procesu výstavby.

Případná další dodání jsou ve smyslu judikatury Soudního dvora EU činností obvykle spíše pasivní a přidaná hodnota pro systém DPH se shledává zanedbatelnou a vztahuje se na ně osvobození od daně. Provedenou změnou není dotčeno právo dodavatele provést v tomto případě volbu zdanění.

Stejně jako doposud budou podléhat dani veškerá dodání před dokončením vybrané nemovité věci v rámci její prvovýstavby.

V souladu s čl. 12 bodem 2 směrnice o dani z přidané hodnoty dochází ke snížení testovaného období, neboť zákon o dani z přidané hodnoty zohledňuje také kritérium "doby uplynulé ode dne prvního obydlení do dne následujícího dodání", kde tato doba nesmí přesáhnout dva roky.

Cílem navrhované právní úpravy v oblasti opravy základu daně z přidané hodnoty je přesnější provedení ustanovení směrnice o dani z přidané hodnoty a promítnutí aktuální judikatury Soudního dvora Evropské unie, jakož i změny vycházející ze správní praxe. Jedná se například o zpřesnění ustanovení § 42 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, dále o prodloužení lhůty pro opravu základu daně nebo o zavedení povinnosti provést opravu základu daně i pro osoby, které v době provedení opravy základu daně již nejsou plátci daně nebo identifikované osoby.

V rámci zpřesnění a zjednodušení § 42 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je reflektován článek 90 směrnice o dani z přidané hodnoty, který ukládá povinnost opravy základu daně pouze v případech, které mají jasnou vazbu na cenu plnění, tedy pokud dojde ke snížení, zrušení, vypovězení nebo nezaplacení ceny, což je jediné kritérium pro opravu základu daně. Z tohoto důvodu je tak nezbytné navázat opravy základu daně na změnu výše úplaty. Současné ustanovení § 42 odst. 1 písm. f) zákona o dani z přidané hodnoty představuje základní zásadu pro opravu základu daně a všechny ostatní situace a skutečnosti z ní vychází. Proto se toto základní pravidlo přesunuje na začátek odstavce 1. Plátce vždy opraví základ daně, pokud dojde ke změně základu daně po dni uskutečnění zdanitelného plnění, nebo pokud dojde ke změně výše úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň před uskutečněním zdanitelného plnění. Změna výše úplaty zahrnuje i vrácení původní úplaty nebo použití původní úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň, na úhradu jiného nového plnění.

K prodloužení lhůty pro opravu základu daně dochází na základě skutečnosti, že současná 3letá lhůta pro opravu základu daně stanovená v § 42 odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty již neodpovídá požadavkům praxe. Jedná se například o převody nemovitostí, kdy běžně dochází k úpravám základu daně po delší době, než jsou tři roky (například v důsledku odstoupení od smluv pro nesplnění podmínek kupujícím, korekce cen, a to jejich navyšování či snižování v souvislosti s podmínkami uvedenými ve smlouvách atd.). Rovněž i ve stavebnictví se v současnosti při investičních akcích běžně používá délka záruční doby pro reklamaci v rozsahu 60 měsíců a delší. V takovém případě při úspěšné reklamaci a následné úpravě ceny (snížení ceny) již za současného znění zákona o dani z přidané hodnoty nelze provést opravu základu daně. Nově je navrhována lhůta sedm kalendářních let bezprostředně následujících po kalendářním roce, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění. Lhůta v délce 7 let byla zvolena v návaznosti na lhůtu stanovenou pro uchovávání daňových dokladů, resp. na lhůtu stanovenou pro uchovávání evidence pro účely daně z přidané hodnoty, tak, aby v případě opravy základu daně v posledním roce sedmileté lhůty měl správce daně dostatečný časový prostor pro eventuální následnou kontrolu a případné doměření daně. Lhůta 3 let pro opravu základu daně při přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo, se nemění.

Povinnost provést opravu základu daně i pro osoby povinné k dani, které v době provedení opravy základu daně již nejsou plátci daně nebo identifikované osoby, vychází z rozsudku Soudního dvora Evropské unie C-335/19 E. sp. z o.o. sp. k., podle kterého nelze v souladu s článkem 90 směrnice o dani z přidané hodnoty vázat snížení základu daně z přidané hodnoty na podmínku, aby byl dlužník ke dni dodání zboží nebo poskytnutí služby a ke dni předcházejícímu dni podání dodatečného daňového přiznání registrován jako osoba povinná k dani nebo aby byl věřitel ke dni předcházejícímu dni podání dodatečného daňového přiznání stále registrován jako osoba povinná k dani. Na základě uvedeného rozsudku se tak doplňuje nové ustanovení, které zavádí povinnost pro osoby povinné k dani, kterým vznikla povinnost přiznat daň u uskutečněného zdanitelného plnění nebo při přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo, opravit základ daně i v případě, že v době uskutečnění opravy základu daně již nejsou plátci nebo identifikované osoby. Tato povinnost se doplňuje pouze pro opravu základu daně, neboť tu zákon o dani z přidané hodnoty považuje za samostatné zdanitelné plnění. Což je rozdíl od opravy výše daně, kde se tato povinnost rovněž aplikuje, avšak se stále jedná o původní daňovou povinnost plátce nebo identifikované osoby a povinnost opravit výši daně i v případě, že plátce nebo identifikovaná osoba již nejsou registrováni k dani z přidané hodnoty, lze dovodit přímo z § 20 odst. 2 daňového řádu.

I nadále zůstává zachována možnost provedení opravy základu daně ve vyjmenovaných případech. Dochází však ke zkrácení doby uplynulé od vydání prvního exekučního příkazu v příslušném řízení podmiňující provedení opravy základu daně při současném zachování principů, na kterých stávající úprava stojí, tak, aby bylo dosaženo vyšší rovnováhy mezi praktickými požadavky a formami předjímanými zákonem o dani z přidané hodnoty.

Podle navržené právní úpravy jsou podmínky pro provedení opravy základu daně nově splněny i v případech, kdy věřitel splnil veškeré podmínky pro provedení opravy základu daně, avšak ve chvíli, kdy tuto opravu provádí, se již dlužník v insolvenčním řízení nenachází (např. insolvenční soud zrušil konkurs z důvodu, že pro uspokojení věřitelů je majetek dlužníka zcela nedostačující).

V návaznosti na judikaturu Soudního dvora Evropské unie zároveň dochází k rozšíření množiny pohledávek, v souvislosti s jejichž nezaplacením vzniká povinnost provést opravu základu daně. Jedná se například o situaci, kdy bylo proti dlužníku zahájeno insolvenční řízení, věřitel nepřihlásil pohledávku ze zdanitelného plnění nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku a v případě přihlášení této pohledávky by pohledávka nebyla zcela nebo zčásti uspokojena.

Navržená právní úprava zároveň odstraňuje "tvrdé" zákazy provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky. Oprava základu daně nadále nebude možná při neexistenci dobré víry věřitele v zaplacení zdanitelného plnění v případě jeho postupu s péčí odpovídající péči řádného hospodáře. Zároveň je založena vyvratitelná domněnka, podle níž se má za to, že ustanovení o neexistenci dobré víry je naplněno právě a pouze při splnění některé ze zákonem o dani z přidané hodnoty stanovených podmínek. Tím dochází ke zvýšení právní jistoty věřitelů při provádění oprav základu daně v případě nedobytné pohledávky. Vyvratitelná právní domněnka připouští důkaz opaku, což znamená, že věřitel může prokázat existenci dobré víry v zaplacení zdanitelného plnění i v případě naplnění některé ze zákonem daných podmínek.

Zároveň v reakci na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 15. října 2020 ve věci C-335/19 (E) podle kterého článek 90 směrnice o dani z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která váže snížení základu daně na podmínku, aby byl dlužník ke dni dodání zboží nebo poskytnutí služby a ke dni předcházejícímu dni podání dodatečného daňového přiznání s cílem využít tohoto snížení registrován jako osoba povinná k dani, dochází ke změně ve vymezení dlužníka. Definice dlužníka se rozšiřuje tak, že nově zahrnuje jakoukoliv osobu, která přijala zdanitelné plnění, za které dluží úplatu. Není tedy podstatné, zda je daná osoba povinná k dani plátce či nikoli. Tomuto odpovídá i změna definice věřitele.

V návaznosti na judikaturu Soudního dvora Evropské unie (rozhodnutí ze dne 15. října 2020 ve věci C-335/19 E.) navržená právní úprava stanovuje nový důvod pro provedení opravy odpočtu daně, kterým je nezaplacení pohledávky ze zdanitelného plnění do uplynutí stanovené doby ode dne splatnosti. Provedení opravy (snížení odpočtu daně) je tak pro dlužníka povinné v případě, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebyla uhrazena do posledního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž uplynula lhůta její splatnosti. Dlužník je povinen uplatněný odpočet daně snížit ve výši vypočtené ze základu daně stanoveného podle § 46a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Povinnost provedení opravy odpočtu daně nevzniká, pokud k úhradě pohledávky dojde nejpozději v posledním dni šestého kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž se pohledávka stala splatnou.

Možnost dlužníka, který snížil odpočet daně v případě nedobytné pohledávky, zvýšit si uplatněný odpočet daně v případě opravy základu daně, změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem, dodatečné opravy základu daně nebo zrušení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, které mají za následek zvýšení základu daně u původního zdanitelného plnění, a tím i zvýšení odpočtu daně, byla dosud navázána na obdržení opravného daňového dokladu. Podle navržené právní úpravy v případě, kdy věřiteli nevznikla povinnost vystavit opravný daňový doklad, se tato možnost váže též na nastalé skutečnosti rozhodné pro provedení opravy.

Cílem navrhované právní úpravy je vypuštění celého konceptu dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností ze zákona o dani z přidané hodnoty v souvislosti se změnou k jeho přístupu na základě judikatury Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu, neboť očekáváné výhody ze zavedení tohoto institutu stran veřejnoprávních a obdobných subjektů jsou striktně podle judikatury Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu již aktuálně minimální, resp. záporné. Soudního dvora Evropské unie je koncepčně odlišná a výrazně širší, kdy vybudování stavby třetí osobou s využitím pozemku, který poskytnul plátce, má pro daného plátce povahu majetku vytvořeného vlastní činností. Úprava ve světle judikatury Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu by nebyla pro plátce výhodou, ale naopak zatěžující.

Důvodem návrhu na zrušení současné právní úpravy je rovněž nejednoznačnost vymezení rozsahu případů, na které se tento zvláštní postup vztahuje, kdy (a tím pádem) je uplatňování těchto pravidel v praxi nepřiměřeně zatěžující, komplikované a má negativní dopad nejen pro obce a příspěvkové organizace, ale i pro kraje, neziskové organizace (např. školy), zdravotnická zařízení i všechny, kteří vykazují kombinované/smíšené využití dlouhodobého majetku, tedy i podnikatelské subjekty typu bank, pojišťoven. Záměrem je zrušení specifického postupu při zdanění majetku vytvořeného vlastní činností a tím pádem i specifického uplatňování nároku na odpočet daně.

Zásadní pro řešení této problematiky mimo jiné je skutečnost, že v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie "nově" vstoupí do základu daně v řadě případů také hodnota pozemku, výstavba bude tedy v tomto případě bezdůvodně "dražší", neboť při výstavbě nové budovy na vlastním pozemku plátce částka daně z přidané hodnoty vypočtená z hodnoty pozemku zahrnutého do základu daně významně ovlivní financování celého projektu z dotačních prostředků. Současně je souvisejícím problémem správné stanovení základu daně.

Navržená právní úprava dopadne převážně na velké množství obcí i příspěvkových organizací, krajů. Očekává se pozitivní dopad na územní samosprávné celky, a to z toho důvodu, že pokud by ke zrušení této úpravy nedošlo, zejména u obcí, které vlastní pozemky z různých titulů, by to znamenalo, že u nich může nastat i dodanění pozemku, což je vnímáno jako dodatečný náklad pro obce ve srovnání se situací, kdyby docházelo k uplatňování odpočtu daně v částečné výši jen ze stavebních prací.

Ze zákona o dani z přidané hodnoty se tímto návrhem vypouští ustanovení, které je neslučitelné s unijní právní úpravou a které do oblasti daně z přidané hodnoty nepatří, neboť se jedná o dávku v gesci Ministerstva práce a sociálních věcí.

Tento návrh je i v souladu s jedním z bodů Programového prohlášení vlády , a to a se snížením administrativní zátěže. Tato problematika by měla být řešení výhradně prostřednictvím systému dávek v gesci Ministerstva práce a sociálních věcí.

Cílem navržené právní úpravy je odstranit nejistotu a administrativní zátěž spojenou s potvrzováním principu vzájemnosti a jeho osobního, věcného a hodnotového rozsahu. Navrhuje se proto zcela v souladu s unijním právem stanovit meze, za kterých je Česká republika ochotna vracet daň, přičemž respektuje dosavadní praxi, pokud jde o vzájemné zacházení. V rámci této úpravy se vychází z informace Ministerstva zahraničních věcí týkající se pravidel pro vracení nepřímých daní diplomatickým misím, konzulárním úřadům a jejich členům, pokud jde o minimální a maximální limit vrácené daně za nákupy zboží a služeb včetně počtu pořízených osobních automobilů, za které lze vrátit daň.

Pro diplomatické mise, konzulární úřady a jejich členy zůstává zachován minimální limit 4 000 Kč, pokud cena zboží nebo služeb včetně daně zaplacená jednomu prodávajícímu v jednom kalendářním dni uvedená na jednom dokladu je vyšší než tento limit.

Maximální roční limit se u diplomatických misí a konzulárních úřadů odvíjí od počtu členů personálu a činí 2 000 000 Kč ročně (do 15 členů) nebo 3 000 000 Kč ročně (více než 15 členů). Počet členů se počítá podle průměrného počtu členů personálu v předchozím kalendářním roce, a to vždy k 1. lednu následujícího kalendářního roku. Roční limit může být nižší v případě, že by vysílající stát poskytoval méně příznivé zacházení, pokud jde o vrácení daně diplomatické misi nebo konzulárnímu úřadu České republiky jakožto vysílajícího státu.

Maximální roční limit u členů diplomatických misí a konzulárních úřadů činí 200 000 Kč v kalendářním roce nástupu na diplomatickou misi v České republice a 100 000 Kč v každém následujícím kalendářním roce služebního pobytu v České republice. I v tomto případě může být roční limit nižší v případě, že by vysílající členský stát poskytoval méně příznivé zacházení, pokud jde o vrácení daně členovi diplomatické mise nebo konzulárního úřadu České republiky, jakožto vysílajícího státu.

Dále existuje výčet zboží a služeb, které se nezapočítávají do žádných limitů pro vrácení daně.

Nově se definují maximální množstevní limity pro osobní automobily a doby, po kterou nesmí být tyto osobní automobily pronajaty, zapůjčeny, zastaveny, zcizeny nebo zničeny. Tyto limity a doby zůstávají stejné, jak se před změnou právní úpravy uplatňovaly v případech, kdy se neuplatnil princip vzájemnosti.

Daň se nově nevrací členu rodiny člena diplomatické mise a konzulárního úřadu, ani diplomatickým misím a konzulárním úřadům se sídlem v tuzemsku, jejichž vysílající stát neuplatňuje daně jako součást ceny zboží a služeb.

Navrhovaná právní úprava mění současnou koncepci u vývozu zboží, které má být odneseno v osobním zavazadle. Zatímco současný zákon u tohoto vývozu definuje podmínky, za kterých si může kupující uplatnit nárok na vrácení zaplacené daně u prodávajícího, který je plátcem, navrhovaná právní úprava se naopak orientuje na nárok plátce na osvobození od daně při vývozu. Navrhovaná úprava přebírá tuto konstrukci ze směrnice o dani z přidané hodnoty, kdy se podle čl. 146 odst. 1 písm. b) na dodání zboží, které má být odneseno v osobních zavazadlech cestujících, vztahuje osvobození od daně jen při splnění některých dalších podmínek stanovených v článku 147 směrnice o dani z přidané hodnoty.

Podmínky pro osvobození vývozu zboží, které má být odneseno v osobních zavazadlech cestujícího, se nově přesouvají z ustanovení o vrácení daně do ustanovení § 66 zákona o dani z přidané hodnoty. Podmínky pro uplatnění osvobození u tohoto vývozu zůstávají v zásadě stejné s určitými úpravami tak, aby pravidla odpovídala unijním právním předpisům.

Celní úřad bude primárně potvrzovat výstup zboží z území Evropské unie. Avšak bude mít možnost, zjistí-li nedodržení podmínek pro osvobození, potvrzení výstupu pro účely vracení daně z přidané hodnoty odmítnout.

V rámci vracení daně dochází primárně k zakotvení povinnosti prodávajícího vystavit doklad o prodeji, a to v listinné podobě, nedohodne-li se prodávající se zákazníkem jinak. S ohledem na pokročilou digitalizaci v této oblasti bude mít prodávající povinnost údaje, které jsou součástí dokladu o prodeji, zaslat bezprostředně po vystavení tohoto dokladu elektronicky Celní správě České republiky. Tato data bude mít cestující na letišti k dispozici prostřednictvím informačního systému celní správy, jehož prostřednictvím dojde k potvrzení výstupu. Pokud tedy prodávající Celní správě ČR poskytne data z dokladu o prodeji a cestující z třetí země bude opouštět území Evropské unie z České republiky, nebude listinnou verzi dokladu o prodeji pro účely potvrzení výstupu zboží z území Evropské unie potřebovat. Dojde tak k velkému zjednodušení celého procesu.

Zároveň je však pamatováno na případy, kdy cestující opouští Evropskou unii z jiného členského státu, proto je prodávající povinen cestujícímu na jeho žádost předat doklad v listinné podobě a označit jej sdělením "VAT REFUND" nebo "TAX FREE".

Plátce má i nadále možnost získat zpět daň, která náleží cestujícímu, a to skrze své daňové přiznání za předpokladu, že má potvrzený doklad o prodeji zboží celním úřadem a již cestujícímu daň vrátil. Tuto možnost má však nově pouze do konce kalendářního roku následujícího po kalendářním roce, ve kterém byl potvrzen výstup zboží z území Evropské unie.

Navrhovaná právní úprava nemá dopad ve vztahu k zákazu diskriminace ani ve vztahu k rovnosti mužů a žen.

Základní meze pro uplatňování právních předpisů stanoví Ústava České republiky (dále jen "Ústava") a Listina základních práv a svobod (dále jen "Listina").

Návrh je v souladu s čl. 2 odst. 3 Ústavy, podle něhož slouží státní moc všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon.

Navrhovaná právní úprava je rovněž v souladu s příslušnými ustanoveními Listiny. Podle čl. 2 odst. 2 Listiny lze státní moc uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Povinnosti mohou být také ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod (čl. 4 odst. 1 Listiny). K tomu se v daňové oblasti uplatní ještě ustanovení čl. 11 odst. 5, které stanovuje, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.

Přezkumu ústavnosti zákonné úpravy daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění se Ústavní soud věnoval již mnohokrát, např. v nálezech sp. zn. Pl. ÚS 3/02, Pl. ÚS 12/03 či Pl. ÚS 7/03 (vyhlášeném pod č. 512/2004 Sb.).

Z této judikatury vyplývá, že:

Nad rámec výše uvedeného Ústavní soud zejména v novější judikatuře v určitých případech v daňové oblasti provádí test proporcionality (např. při zásahu do práva na ochranu soukromí), nebo test racionality (např. při zásahu do práva na podnikání).

Jednou z úprav, která je v návrhu zákona obsažena a kterou je problematika doručování správcem daně na adresu elektronické pošty (e-mail), byla provedena v návaznosti na judikaturu Ústavního soudu. Ústavní soud se k otázkám doručování na adresu elektronické pošty při výkonu správy daně z přidané hodnoty v minulosti vyjádřil v nálezech Pl. ÚS 32/15 a Pl. ÚS 23/20. Zejména v nálezu Pl. ÚS 32/15 Ústavní soud vymezuje principy, které musí být zachovány i v případě písemností doručovaných prostřednictvím e-mailové komunikace:

).

V rámci výše uvedeného nálezu Ústavního soudu nebyl vysloven rozpor s ústavními principy pro samotné doručování písemností správcem daně na adresu elektronické pošty. Nesoulad s ústavními principy byl shledán ve faktické nemožnosti adresáta seznámit se s doručovanou písemností ( doručení byla nastavena na okamžik odeslání, tedy písemnost se nemohla do sféry adresáta předtím, než nastala doručení, dostat) a nedostatečných zárukách pro využití procesních práv souvisejících s doručovaným rozhodnutím v případě, kdy bylo doručováno e-mailem. Z tohoto důvodu navrhovaná právní úprava fikci okamžiku doručení odsouvá až na desátý den po odeslání písemnosti na adresu elektronické pošty a zároveň dbá na to, aby subjekty, kterým bude doručováno emailem, měly garantovánu možnost využít svá procesní práva (zejména přístup k opravným prostředkům). Žadatel, který se ze závažného důvodu nemohl seznámit s rozhodnutím o vrácení daně doručovaným podle § 82b odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty na adresu elektronické pošty, bude moci požádat správce daně o vyslovení neúčinnosti tohoto doručení. Obdobný mechanismus je navržen i v případě doručování na adresu elektronické pošty v případě zvláštního režimu jednoho správního místa (viz § 110e odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty).

Navrhovaná právní úprava je z výše uvedených hledisek plně v souladu s ústavním pořádkem České republiky, a to i s judikaturou Ústavního soudu, vztahující se k této problematice.

Navrhovaná právní úprava v oblasti daně z přidané hodnoty je plně slučitelná s právem Evropské unie a ustanovení navrhované právní úpravy nezakládají rozpor s primárním právem Evropské unie ve světle ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie.

Předkládaný návrh zákona zapracovává do zákona o dani z přidané hodnoty následující směrnice Rady, kterou se mění směrnice o dani z přidané hodnoty s účinností od 1. ledna 2025:

S poukazem na sekundární právo Evropské unie lze konstatovat, že také v tomto ohledu předkládaná právní úprava respektuje závazky, které pro Českou republiku v této oblasti z členství v Evropské unii vyplývají.

Součástí práva Evropské unie je od změn základních smluv provedených tzv. Lisabonskou smlouvou (publikovanou ve Sbírce mezinárodních smluv pod č. 111/2009 Sb. m s.) i Listina základních práv Evropské unie (dále jen "Listina práv EU"). Ta má podle čl. 6 Smlouvy o Evropské unii charakter primárního práva. Důvodem pro přijetí Listiny práv EU byla dlouhodobě kritizovaná absence nástroje práva Evropské unie, který by subjektům (adresátům) práva Evropské unie poskytoval jednoznačné garance jejich základních práv a svobod, a paradoxní situace, kdy členské státy Evropské unie byly při aplikaci a implementaci práva Evropské unie vázány lidskoprávními závazky vyplývajícími buď z jejich vlastního ústavního práva (v kontextu České republiky z Listiny základních práv a svobod) nebo z jejich mezinárodněprávních závazků (zejména z Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, viz část 6.1 této důvodové zprávy), avšak samy instituce Evropské unie při vytváření a aplikaci práva Evropské unie podobným korektivem vázány nebyly.¹⁾ Ustanoveními Listiny práv EU jsou proto primárně vázány orgány a instituce Evropské unie (viz čl. 52 odst. 5 Listiny práv EU: ).

Je nutné zdůraznit, že ustanovení Listiny práv EU jsou pro instituce a úřady členských států závazné . S ohledem na stále větší provázanost právních řádů členských států včetně České republiky s právem Evropské unie je ovšem třeba při posuzování, zda konkrétním legislativním návrhem dochází k aplikaci práva Evropské unie, postupovat maximálně obezřetně, rovněž při vědomí toho, že Soudní dvůr Evropské unie to, co vše je , vykládá tradičně široce, a je rovněž třeba mít na paměti povinnost podpory uplatňování Listiny práv EU členskými státy podle jejího čl. 51 odst. 1, včetně aplikace v rámci legislativního procesu. Ustanovení Listiny práv EU je logicky třeba zohledňovat zejména při přípravě návrhů právních předpisů, které mají implementační charakter.²⁾

V tomto smyslu je předloženou novelu třeba hodnotit jako převážně neimplementační normu. U souvisejících navržených změn dalších právních předpisů je pro posuzování souvislosti s právem Evropské unie nutné mít na paměti, že i na právní nástroje, které jsou na primární implementační normě zdánlivě nezávislé, ale které však ve výsledku slouží k zajištění efektivního uplatňování práva Evropské unie, Soudní dvůr Evropské unie v rámci přezkumu nahlíží jako na implementační nástroje práva EU (viz rozsudek ve věci C-617/10 ). To se obecně týká mj. i obecných procesních předpisů, kterými se řídí úřady členských států aplikující úpravu ve zvláštních zákonech.

Ke vztahu Listiny práv EU a Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod lze říci obecně tolik, že Listina práv EU z Úmluvy ideově i obsahově vychází a že se oba instrumenty materiálně do značné míry překrývají. Úmluva je klasickou lidskoprávní úmluvou, mezi jejíž nepopiratelné přednosti patří dlouhá historie aplikační praxe a zavedená judikatura; právě její stáří a stáří jejích ustanovení však znamená, že Evropský soud pro lidská práva musí, chce-li poskytovat účinnou ochranu stěžovatelům, ochranu řady "modernějších" práv (např. práva na příznivé životní prostředí nebo práva na dobrou správu) dovozovat z původních článků jejich rozšířenou interpretací, což v mnoha ohledech stěžuje aplikaci Úmluvy a/nebo je vnímáno jako kontroverzní. Naproti tomu Listina práv EU obsahuje celkem 50 materiálních článků poskytujících ochranu konkrétním právům nebo principům. Ke svému vztahu k Úmluvě Listina práv EU sama v čl. 52 odst. 3 konstatuje, že Ve stejné věci tak může Evropský soud pro lidská práva, poskytující ochranu právům plynoucích z Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, a Soudní dvůr Evropské unie poskytující ochranu právům plynoucích z Listiny práv EU dojít k odlišným závěrům, jako se tomu stalo například při posuzování českých předpisů o důchodovém pojištění, které poskytovaly při stanovení důchodového věku zvýhodnění ženám (oproti mužům), a dále ženám vůči jiným ženám podle počtu dětí, resp. oproti ženám bezdětným. Zatímco Evropský soud pro lidská práva v případě porušení zákazu diskriminace v rozsahu chráněném čl. 14 Úmluvy neshledal, Soudní dvůr Evropské unie v případě C-401/11 shledal, že české právo coby nástroj implementující politiku Evropské unie podporující dřívější odchod do důchodu v sektoru zemědělství porušuje zákaz diskriminace v rozsahu čl. 21 Listiny práv EU ve smyslu rovného přístupu k dřívějšímu odchodu do důchodu bez ohledu na věk, pohlaví či množství vychovaných dětí.

Z výše uvedeného plyne, že základní rozsah práv chráněných Listinou práv EU vyplývá primárně z Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, a Listina práv EU obsah některých z nich dále rozvíjí; na tato práva je třeba se v rámci testu souladu navrhované právní úpravy s Listinou práv EU soustředit především, neboť, jak bylo uvedeno výše, souladu navrhované právní úpravy s Úmluvou o ochraně lidských práv a základních svobod se věnuje část 6.1 této důvodové zprávy.

Ve vztahu k předloženému návrhu zákona je třeba se primárně soustředit na čl. 41 (právo na řádnou správu) a čl. 47 (právo na účinnou právní ochranu a spravedlivý proces) Listiny práv EU.

Listina práv EU na rozdíl od Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod výslovně v čl. 41 zakotvuje právo na řádnou správu, zahrnující primárně, že a dále právo na to být vyslechnut, přístup ke spisu, povinnost správních orgánů odůvodňovat rozhodnutí a rovněž právo na náhradu škody způsobené nesprávným úředním postupem. Všechna tato práva jsou subjektům v České republice garantována v obecné rovině na ústavní úrovni a dále pak v ustanoveních správního a daňového řádu a též specificky zákonem č. 82/1992 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, ve znění pozdějších předpisů.

Zatímco čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod garantuje právo na přístup spravedlivý proces výslovně pouze v civilních a trestních věcech a jeho aplikace i na správní řízení včetně daňového vychází z rozsudku (viz dále), čl. 47 Listiny práv EU se vztahuje obecně na všechny možné spory týkající se práv vyplývajících z Listiny práv EU a garantuje mj. . Přezkum rozhodnutí správce daně bude podle navržené úpravy probíhat obvyklým způsobem, tj. přezkumem ve správním soudnictví. Ochranu práv subjektů ve správním soudnictví garantuje zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů.

Předložený návrh zákona je v rozsahu implementační i neimplementační části v souladu s Listinou práv EU.

Vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána (tzv. prezidentské mezinárodní smlouvy), mají z hlediska hierarchie právních předpisů aplikační přednost před zákony a právními předpisy nižší právní síly. Vztah tzv. prezidentských mezinárodních smluv vůči vnitrostátním právním předpisům je vymezen v čl. 10 Ústavy, kde je princip aplikační přednosti těchto mezinárodních smluv výslovně stanoven. Stanoví-li tedy tzv. prezidentská mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se tato mezinárodní smlouva. Článek 10 Ústavy tak zaručuje, že při případném nesouladu vnitrostátního práva s tzv. prezidentskou mezinárodní smlouvou musí být respektována tzv. prezidentská mezinárodní smlouva. Mezinárodní smlouvy upravující daně přitom mají vždy povahu tzv. prezidentských mezinárodních smluv (čl. 49 písm. e) Ústavy ve spojení s čl. 11 odst. 5 Listiny). Ústavní soud navíc v nálezu publikovaném pod č. 403/2002 Sb. rozhodl, že si tehdy platné mezinárodní smlouvy o lidských právech a základních svobodách zachovávají hierarchickou přednost před zákonem.

Pokud jde o aplikaci Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (viz sdělení č. 209/1992 Sb., dále jen "Úmluva") v oblasti daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění plynoucích do veřejných rozpočtů, je třeba zajistit soulad daňových předpisů s touto úmluvou hned v několika oblastech.

Pokud jde o zajištění práva na spravedlivý proces, které je zaručeno ustanovením čl. 6 odst. 1 Úmluvy, lze poukázat na rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ve věci ze dne 12. července 2001, stížnost č. 44759/98. Podle tohoto rozhodnutí daňové záležitosti dosud tvoří součást tvrdého jádra výsad veřejné moci, přičemž veřejný charakter vztahu mezi daňovým poplatníkem a daňovým úřadem nadále převládá. Ustanovení čl. 6 odst. 1 Úmluvy se tak podle názoru Evropského soudu pro lidská práva na samotné daňové řízení v rozsahu, v němž se týká zjištění a stanovení daně, nevztahuje, neboť se nejedná o řízení o občanských právech a závazcích.

Jelikož však za nedodržení daňových povinností hrozí daňovému subjektu sankce, na hmotněprávní i procesní aspekty s ní související se použijí ustanovení Úmluvy, která se vztahují na trestní obvinění. Je proto třeba při posuzování souladu navrhované právní úpravy v oblasti daňových předpisů s Úmluvou přihlédnout i k trestním aspektům článku 6, ale i k článku 7 Úmluvy nebo k článku 2 a 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě. Tento přístup byl potvrzen i Evropským soudem pro lidská práva např. v rozsudku ve věci ze dne 23. listopadu 2006, stížnost č. 73053/01. Článek 6 odst. 1 Úmluvy sice hovoří o trestním obvinění, nikoliv o řízení o uložení sankce za nesplnění povinnosti, jde však o autonomní pojem práva Úmluvy, který může mít (a také má) jiný obsah než obdobný pojem vnitrostátního práva. Slučitelnost s tímto, ale i dalšími ustanoveními Úmluvy, zejména s požadavkem na uložení trestu (v tomto případě sankce) jen na základě zákona nebo na právo nebýt souzen nebo potrestán (sankciován) dvakrát v téže věci, je přitom zajištěna možností daňového subjektu bránit se takovému jednání jako nesprávnému postupu správce daně obdobně, jak je popsáno ve smyslu ochrany proti svévoli dle článku 1 Protokolu č. 1 Úmluvy. Jedná se tedy jak o využití řádných i mimořádných opravných prostředků, tak o možnost domoci se soudní ochrany ve správním soudnictví v případě, že dojde k vyčerpání všech opravných prostředků podle daňového řádu. Daňový subjekt se tedy může obrátit na soud s žalobou proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů. Takové soudní řízení přitom v zásadě respektuje základní principy uvedené v článku 6 Úmluvy.

Přestože tedy na daňové řízení v rozsahu, v němž se týká zjištění a stanovení daně, není možno aplikovat ustanovení čl. 6 odst. 1 Úmluvy, v řízení o sankci za nesplnění daňové povinnosti naopak musí být všechny aspekty práva na spravedlivý proces zachovány.

Navrhovaná právní úprava nijak neomezuje možnost domoci se soudní ochrany, která proto zůstává i v tomto případě zajištěna. Lze tedy říci, že navrhovaná právní úprava je v souladu s požadavkem Úmluvy na zajištění práva na spravedlivý proces.

Z výše uvedeného rozhodnutí ve věci dále vyplývá, že článek 1 Protokolu č. 1, týkající se ochrany majetku, vyhrazuje státům právo přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní. Státům je tedy umožněno přijmout zákony, kterými ukládají povinnost platit daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění, avšak s určitým omezením vyplývajícím z požadavku na respektování samotné podstaty vlastnického práva, do kterého je uložením daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění zasahováno. Takový zásah do vlastnického práva proto musí odpovídat požadavkům zákonnosti, legitimity a proporcionality.

Požadavek je naplněn tehdy, pokud je zásah umožněn právním předpisem, který je v souladu s ústavním pořádkem, je dostupný, předvídatelný a obsahuje záruky proti svévoli.

Požadavek znamená, že je nezbytné zajistit, aby zásah, ke kterému má na základě právního předpisu dojít, sledoval legitimní cíle ve veřejném nebo obecném zájmu. Aby byl požadavek legitimity naplněn, je třeba tyto cíle specifikovat. Legitimním cílem je přitom každý cíl, který zákonodárce za cíl prohlásí, neboť neexistuje žádný, ani příkladný výčet takových cílů, jež by zákonodárce omezoval. Cílem návrhu zákona je zejména povinná transpozice nových právních předpisů Evropské unie v oblasti daně z přidané hodnoty.

jako poslední požadavek se na poli čl. 1 Protokolu č. 1 váže k tomu, že jednotlivec nesmí být nucen nést nadměrné individuální břemeno, typicky takové, které ohrožuje samotnou jeho existenci v rovině majetkových poměrů (hrozba ukončení podnikání či úpadku u právnické nebo fyzické osoby), včetně zabezpečování obživy pro sebe a pro rodinu v případě fyzické osoby. Sazby daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění, stejně jako výše případných pokut, by proto neměly být likvidační (viz rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ve věci ze dne 28. května 2008, stížnost č. 23177/04 rozsudek ve věci ze dne 13. ledna 2004, stížnost č. 43783/98). To, zda navrhovaná právní úprava nepovede k tzv. škrtícímu (rdousícímu) efektu, je přitom třeba posuzovat i ve vztahu k ústavnímu pořádku (viz výše). S ohledem na charakter navrhovaných opatření nelze ve vztahu k tomuto návrhu zákona hovořit o rdousícím účinku.

Zákaz vyjádřený v článku 14 Úmluvy směřuje proti takovému zacházení, kdy by s osobami, které jsou ve stejném nebo obdobném postavení, bylo zacházeno nerovně, nebo naopak, kdy by s osobami, které se nacházejí v odlišném postavení, bylo zacházeno stejně. Pokud by tento přístup neměl žádné opodstatnění, tedy pokud by nebyl opřen o žádný legitimní a objektivní důvod, byl by diskriminační. Návrh zákona nerozlišuje daňové subjekty podle jejich pohlaví, rasy, barvy pleti, jazyka, víry, náboženství, politického a jiného smýšlení, národního nebo sociálního původu, příslušnosti k národnostní nebo etnické menšině, majetku, rodu nebo jiného postavení. Navrhovaná právní úprava je tak v souladu s požadavkem Úmluvy zakazujícím diskriminaci. Lze tak konstatovat, že návrh zákona nezavádí žádné opatření, na základě kterého by byl zákaz diskriminace porušen.

V rámci celkového zhodnocení navržené právní úpravy v kontextu Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod lze konstatovat, že s ohledem na všechny výše uvedené skutečnosti je navrhovaná právní úprava plně slučitelná s touto Úmluvou.

S požadavkem záruky proti svévoli, uvedeném v předchozím bodě, úzce souvisí ustanovení článku 13 Úmluvy, které deklaruje právo na účinný vnitrostátní prostředek nápravy v případě porušení práva zaručeného Úmluvou. Ten je při správě daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění zajištěn možností využít řádné i mimořádné opravné prostředky a kromě toho i další prostředky, jako jsou námitky, stížnost nebo podnět na nečinnost, popř. možností domáhat se soudní ochrany, a také právem domáhat se náhrady škody a nemajetkové újmy, která byla porušením základního práva chráněného Úmluvou způsobena. Z tohoto hlediska je tedy soulad navrhované úpravy s Úmluvou zajištěn.

Zákaz vyjádřený v článku 14 Úmluvy směřuje proti takovému zacházení, kdy by s osobami, které jsou ve stejném nebo obdobném postavení, bylo zacházeno nerovně, nebo naopak, kdy by s osobami, které se nacházejí v odlišném postavení, bylo zacházeno stejně. Pokud by tento přístup neměl žádné opodstatnění, tedy pokud by nebyl opřen o žádný legitimní a objektivní důvod, byl by diskriminační. I tento princip je v rámci návrhu předkládaného zákona plně respektován.

Mezinárodní pakt o občanských a politických právech ze dne 19. prosince 1966, vyhlášený ve Sbírce zákonů pod č. 120/1976 Sb. (dále jen "Pakt"), zakotvuje

Tato práva mají zásadně stejný obsah jako obdobná práva zakotvená v Úmluvě, která byla posuzována výše. Výjimkou je zákaz diskriminace dle článku 26 Paktu. Zatímco zákaz diskriminace zakotvený v Úmluvě má povahu akcesorického práva (tedy se ho lze dovolat pouze spolu s porušením jiného práva), v případě Paktu má zákaz diskriminace povahu neakcesorickou, a tedy se jej lze dovolat přímo. Zhodnocení vztahu k zákazu diskriminace provedené v části 5. 1. však nezáviselo na tom, zda má toto právo akcesorickou nebo neakcesorickou povahu. Na základě tohoto zhodnocení tedy lze dovodit, že navržená právní úprava je v souladu s <