610/21.06.2023 - Tvorba rezervy na opravy hmotného majetku - povinnost ukládání finančních prostředků v zákoně o rezervách, tvorba rezervy na majetek odpisovaný podle § 30b ZDP

V souvislosti s opětovně rostoucím zájmem poplatníků o tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku podle § 7 zákona č. 593/1992 o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoR") se vyskytují různé názory a výklady k možnostem a podmínkám tvorby této rezervy za současné právní úpravy.

Tento příspěvek se věnuje především výkladu § 7 odst. 4 ZoR, tedy povinnosti převodu peněžních prostředků ve výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období na samostatný účet v bance, a dále možnosti tvorby této rezervy na opravy majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření odpisovaného podle § 30b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP").

Podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP jsou daňově uznatelnými výdaji také rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon. Poznámka pod čarou 22a odkazuje na ZoR.

Jednou z těchto rezerv je i rezerva na opravy podle § 7 ZoR. Podmínkou pro daňovou účinnost vytvořené rezervy je mj. podle odst. 4 převedení peněžních prostředků v plné výši rezervy připadající podle odstavců 5 (počáteční kalkulovaná výše rezervy) a 7 (případná odůvodněná změna výše rezervy) na jedno zdaňovací období na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle tohoto ustanovení (dále jen "samostatný účet"), a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.

Pokud by v průběhu tvorby rezervy došlo k tomu, že peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající podle odstavců 5 a 7 na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání nebudou, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává. Peněžní prostředky samostatného účtu přitom mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.

V praxi v některých případech dochází ke směšování podmínek pro tvorbu zákonných rezerv podle § 7, tj. rezervy na opravy hmotného majetku na straně jedné, a rezerv podle § 9 a § 10, tj. rezervy na pěstební činnost a tzv. ostatních rezerv, na straně druhé.

Ačkoliv je v obou případech podmínkou daňové účinnosti tvorby všech těchto rezerv povinnost ukládání peněžních prostředků ve výši odpovídající tvorbě rezerv (depozitní podmínka), právní úprava i charakter těchto dvou skupin rezerv se liší.

Peněžní prostředky ve výši rezerv tvořených podle