Daňové změny v souvislosti s válečným konfliktem na Ukrajině

Poskytnuté bezúplatné plnění musí kumulativně splňovat dvě podmínky, aby bylo možné jej od základu daně odečíst, a sice musí být poskytnuto na některý z účelů obsažený v taxativním výčtu ustanovený v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP a současně musí být poskytnuto příjemci uvedenému v těchto konkrétních ustanoveních. Z hlediska účelu se obecně jedná o účely dobročinného charakteru (na vědu a vzdělávání, na výzkumné účely, kulturu, školství, ochranu zvířat, ekologické a humanitární účely apod.), takže v tomto směru určitě problémy nebudou. Příjemcem odečitatelného bezúplatného plnění pak mohou být obce, kraje, organizační složky státu a dále právnické osoby se sídlem na území České republiky a právnické osoby, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zákona č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách. Fyzická osoba může být rovněž příjemce odečitatelného bezúplatného plnění, ovšem podmínkou podle současné úpravy je její bydliště na území České republiky a další specifické podmínky, které musí fyzická osoba jako příjemce tohoto plnění splňovat.

Dále je v případě poplatníků daně z příjmů fyzických osob možné od základu daně odečíst také hodnotu bezúplatného plnění například v podobě odběru krve nebo orgánu.

Je tedy zřejmé, že za současného stavu může být problém zejména s podmínkou sídla či bydliště na území České republiky.

Současně ale platí, že ustanovení § 15 odst. 1 věty páté a § 20 odst. 12 ZDP rozšiřuje okruh příjemců bezúplatného plnění nad rámec výše uvedeného. V případě, že by bezúplatné plnění splňující stanovený účel bylo poskytnuto právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, bude možné hodnotu poskytnutého bezúplatného plnění od základu daně rovněž odečíst za stejných podmínek.

Respektovat je nutné také limitní částky, které jsou nastavené jak pro fyzické, tak i pro právnické osoby. V případě poplatníků fyzických osob lze bezúplatná plnění odečíst, pokud jejich úhrnná hodnota ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1 000 Kč a v úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % ze základu daně.

Právnické osoby mohou uplatnit odečet bezúplatného plnění, pokud hodnota bezúplatného plnění činí alespoň 2 000 Kč, s tím, že v úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně sníženého podle § 34 ZDP, tedy o daňovou ztrátu a odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání.

Ještě doplňme, že nejvyšší možná hodnota bezúplatného plnění, kterou lze v úhrnu od základu daně odečíst, byla v případě poplatníků daně z příjmů fyzických osob i v případě poplatníků daně z příjmů právnických osob zákonem č. 39/2021 Sb. dočasně navýšena na 30 %. Důvodem byla podpora financování zejména veřejně prospěšných organizací v reakci na jeho předpokládaný pokles v důsledku šíření koronaviru SARS CoV-2. Navýšení se týkalo pouze zdaňovacích období roku 2020 a 2021 v případě poplatníků daně z příjmů fyzických osob, jejichž zdaňovacím obdobím je vždy kalendářní rok, a v případě poplatníků daní z příjmů právnických osob se týkalo zdaňovacích období skončených od 1. 3. 2020 do 28. 2. 2022.

V souvislosti s příchodem občanů Ukrajiny a jejich možnou ekonomickou aktivitou může nastat také situace, že i tyto fyzické osoby budou chtít finančně podpořit řešení situace na Ukrajině. K tomu je potřeba doplnit, že speciální pravidlo platí pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, kteří nejsou daňovými rezidenty České republiky. Tito poplatníci mohou dle § 15 odst. 9 ZDP od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění za podmínek § 15 odst. 1 ZDP pouze tehdy, jsou-li daňovými rezidenty členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor a úhrn jejich zdanitelných příjmů (kromě příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně) ze zdrojů na území České republiky představuje minimálně 90 % jejich veškerých příjmů. V případě poplatníků daně z příjmů právnických osob se omezení u daňových nerezidentů neuplatňuje.

Pro úplnost doplňme i situaci na straně příjemce těchto plnění. Z hlediska příjemce bezúplatného plnění jsou bezúplatná plnění uvedená v ustanovení § 4a (je-li příjemcem poplatník daně z příjmů fyzických osob) a § 19b (je-li příjemcem poplatník daně z příjmů právnických osob) ZDP osvobozena od daně z příjmů. Takto je např. dle § 4a písm. k) a § 19b odst. 2 písm. c) ZDP osvobozeno bezúplatné plnění na humanitární nebo charitativní účel nebo z veřejné sbírky.

Vzhledem k některým problematickým bodům při možném daňovém uplatnění pomoci Ukrajině byla Ministerstvem financí ČR navržena novela ZDP, která by tyto problematické body měla odstranit. Novela je projednávána jako sněmovní tisk č. 173 a v současné době půjde do třetího čtení. Nicméně lze předpokládat bezproblémové přijetí.

Jak je již uvedeno výše v textu, na základě stávajícího znění zákona o daních z příjmů je možné daňově uplatnit poskytnutou pomoc Ukrajině a jejím obyvatelům, a to prostřednictvím odpočtu hodnoty tohoto daru od základu daně. Takto však lze odečíst pouze hodnotu darů poskytnutých na vyjmenované účely (např. humanitární, charitativní, zdravotnické) a pouze stanoveným příjemcům se sídlem na území České republiky nebo na území jiného členského státu EU nebo Evropského hospodářského prostoru. Tyto subjekty pak mohou zajistit použití soustředěných prostředků na pomoc Ukrajině a jejím obyvatelům (ať již na území České republiky, či na území státu Ukrajina).

Cílem navrhovaných změn v oblasti daní z příjmů je proto daňová podpora dobročinné aktivity poplatníků směřující k pomoci Ukrajině a jejím obyvatelům v tomto konfliktu. Možnost odečíst hodnotu bezúplatného plnění od základu daně se navrhuje v případě poplatníků daně z příjmů fyzických osob, kteří jsou daňovými nerezidenty, rozšířit tak, aby tuto možnost podle § 15 odst. 9 zákona o daních z příjmů měli také daňoví rezidenti Ukrajiny, kteří splňují stanovené podmínky, pokud doloží, že zdanitelné příjmy ze zdrojů České republiky tvoří 90 % jejich zdanitelných příjmů (s výjimkou příjmů, z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby).

Nyní blíže k jednotlivým změnám. Na základě provedené novely bude možné od základu daně odečíst i dary, které poplatník poskytl jiným než vyjmenovaným subjektům. Zatímco doposud je možné odečíst pouze hodnotu daru poskytnutého příjemci se sídlem na území České republiky nebo na území jiného členského státu EU nebo Evropského hospodářského prostoru, nyní bude možné od základu daně odečíst i hodnotu daru, který byl poskytnut:

Stále však bude platit, že tito příjemci musí splňovat podmínky uvedené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů.

Nově bude dále možné daňově uplatnit dary poskytnuté také jednotlivým fyzickým osobám, které mají bydliště na území státu Ukrajina. I tyto fyzické osoby nicméně musí splňovat podmínky, které již v současnosti platí pro fyzické osoby jakožto příjemce daru.

Od základu daně bude možné odečíst i dary, které poplatník poskytl za jiným než vyjmenovaným účelem. Doposud bylo možné odečíst pouze hodnotu daru poskytnutého např. na charitativní, humanitární, zdravotní nebo vzdělávací účely. Nyní bude možné od základu daně odečíst také hodnotu daru, který byl poskytnut na podporu obranného úsilí státu Ukrajina. Podporou obranného úsilí Ukrajiny se rozumí cokoliv, co může napomoci státu Ukrajina ve válečném konfliktu a není charitativní nebo humanitární pomocí. Jedná se tak např. o vojenský materiál, zbraně, munici, vojenské příslušenství pro příslušníky armády či dobrovolníky. I v daném případě bude hodnota daru odčitatelná od základu daně v případě, pokud bude poskytnuta okruhu příjemců podle stávajícího zákona o daních z příjmů nebo nově rozšířeného okruhu příjemců ve vazbě na stát Ukrajina, jak je uvedeno výše.

Dále ještě doplňme, že po přijetí navrhované změny zákona o daních z příjmů bude obnovena hranice 30% limitu odpočtu těchto plnění a bude tak navazovat na předchozí období 2020 a 2021, ve kterých činila tato hodnota rovněž 30 %, kdy zvýšení bylo provedeno zejména v souvislosti s covidem a tornádem na Moravě.

Další úprava, kterou přináší uvedená novela ZDP, se týká možnosti uplatnit jako daňově uznatelný výdaj na bezúplatné nepeněžité plnění poskytnuté v roce 2022 na pomoc Ukrajině, jejím územněsprávním celkům nebo právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území Ukrajiny. Podmínkou je, že tato nepeněžitá plnění budou poskytnuta na účely, pro které lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění, tj. na účely vymezené v § 15 odst. 1 ZDP a § 20 odst. 8 ZDP.

V případě těchto bezúplatných nepeněžitých plnění si poplatník může zvolit, zda je uplatní jako daňový výdaj, nebo jako snížení základu daně. Význam tento postup bude mít zejména v případě, že poplatník vykáže daňovou ztrátu, kdy odečet bezúplatných plnění není možný, nebo v případě, že překročí maximální výši takto uplatnitelných položek snižujících základ daně.

Novela ZDP je koncipována jako speciální zákon s platností pouze pro rok 2022, nejedná se tedy o přímou novelu dotčených ustanovení ZDP. Po skončení roku 2022 tato úprava přestane automaticky platit.

Určitě je vhodné nadále sledovat legislativní proces, nicméně lze prakticky s jistotou předpokládat, že předložený zákon bude bez problémů přijat a schválen.