Účtování o kurzových rozdílech

Zákon o účetnictví vyžaduje . Účetní jednotka by v něm měla vymezit:

Zákon o účetnictví v § 24 odst. 2 stanoví , kterými jsou

se přepočítávají na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou (dále jen „ČNB“) k okamžiku uskutečnění účetního případu, majetek a závazky vyjádřené v cizí měně uvedené v § 4 odst. 12 i ke konci rozvahového dne.

je z účetního i daňového hlediska významným okamžikem, samozřejmě se zvláštním zřetelem na přelomu účetních období. Účetní pravidla vymezují okamžik uskutečnění účetního případu pouze na některých příkladech, např. Český účetní standard pro podnikatele (dále jen „ČÚS“) č. 001 v bodu 2.4.3. a ČÚS č. 006 v bodu 2.2.

Okamžik uskutečnění účetního případu nastává například:

Je také možno využít příklady uvedené v pokynu Generálního finančního ředitelství D-22 v části k § 23 odst. 2, bod 4, který stanoví (týkají-li se cizoměnových položek), tj. rozhodné datum pro určení období, ve kterém dojde k daňovému posouzení nákladu či výnosu.

Jako příklad skutečností, které determinují časové přiřazení nákladu či výnosu, uvádíme:

Lhůty vymezené v interním předpisu účetní jednotky však nemohou být v rozporu s § 6 odst. 1 a 2 zákona o účetnictví; tzn., že nastal-li okamžik uskutečnění účetního případu, jsou z hlediska účetnictví irelevantní jakékoliv subjektivní lhůty vymezené vnitřním předpisem účetní jednotky pro zaúčtování účetních případů.

Vyjmenovaný majetek a závazky, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, určené pro uvádí § 4 odst. 12 zákona o účetnictví následovně:

Tento vyjmenovaný majetek a závazky (vedený souběžně v české i cizí měně) se musí ke dni sestavení účetní závěrky přepočítat . V tomto přepočteném kurzu jsou majetek a závazky oceněny až do okamžiku dalšího nakládání s nimi (platba závazku, inkaso pohledávky, postoupení pohledávky apod.) nebo – vykazují-li zůstatek – do dalšího rozvahového dne, kdy jsou opět přepočteny aktuálním kurzem ČNB.

Pokud účetní jednotka v průběhu účetního období používá pevný kurz pro přepočet majetku a závazků vyjádřených v cizí měně, je povinna při přepočtu tohoto majetku a závazků ke konci rozvahového dne nepoužít tento pevný kurz, který si stanovila a používala v průběhu účetního období, ale použít .

Kromě položek, o kterých účetní jednotka musí účtovat i v cizí měně podle § 4 odst. 12 zákona o účetnictví, může vést v účetnictví „dobrovolně“ také např. nemovitosti umístěné v zahraničí. V těchto případech však nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje, i když je vyjádřen v cizí měně. Kurzové rozdíly vznikají v tomto případě pouze při platbách pohledávek a závazků v cizí měně souvisejících s pořízením, opravami či vyřazením tohoto majetku, a pokud ke konci rozvahového dne tyto pohledávky a závazky vykazují zůstatek, tak kurzové rozdíly vznikají i k tomuto datu. . Pohyb kurzů nebude mít na ocenění zásob vliv, a to i bez ohledu na místo jejich fyzického uložení (např. v zahraniční organizační složce účetní jednotky). Obdobně to platí i pro jiné položky majetku a závazků výslovně neuvedené v § 4 odst. 12 zákona o účetnictví.

Účetní jednotka může volit pro přepočet cizí měny na českou měnu pouze mezi kurzy, které nabízí § 24 odst. 6 a 7 zákona o účetnictví. Pro přepočet na českou měnu lze využít:

V případě nákupu a prodeje české měny za cizí měnu to tedy znamená, že je možné použít tři možnosti, a to kurz, za který byly pořízeny, dále denní kurz ČNB a pevný kurz, ve všech ostatních případech je možné použít dvě varianty, a to denní kurz ČNB a pevný kurz.

vyhlašuje ČNB každý pracovní den na základě obchodování měn na mezibankovním devizovém trhu, a to vždy s platností pro aktuální den, resp. i pro některé následující dny (sobotu, neděli a svátky), kdy kurz nevyhlašuje. Do vyhlášení aktuálního kurzu daného dne nelze používat kurz předchozího dne, protože ten není aktuálním kurzem; např. v pondělí není možné používat páteční kurz z minulého týdne. Kurz ČNB není možné zaokrouhlovat.

V jedné účetní jednotce ; to znamená, že u jednoho druhu účetního případu je nutné dodržovat jednotný postup. Je vhodné konstatovat, že použití pevného kurzu bude samozřejmě znamenat zjednodušení účtování o cizích měnách, na druhou stranu bude znamenat pravděpodobně přesunutí většího objemu kurzových rozdílů na konec roku.

Pokud jde o názor na možnost použití v účetnictví pro některé účetní případy, . Rovněž subjektivně například v obchodních vztazích není ani aktuálním, ani pevným kurzem podle zákona o účetnictví (jinou záležitostí jsou např. forwardové kontrakty). V případě, že se jedná o , který vystavuje daňový doklad pro jiného tuzemského plátce, může sice požadovat , včetně vyčíslení všech dalších hodnot v cizí měně, ale musí doplnit údaje zejména o DPH v české měně (viz § 29 zákona o DPH). Tato povinnost je na straně vystavovatele daňového dokladu (dodavatele).

Vzhledem k tomu, že ČNB nevyhlašuje kurzy devizového trhu pro všechny světové měny, ale pouze pro vybrané, které jsou v České republice často předmětem obchodu, v ustanovení § 24 odst. 9 zákona o účetnictví je stanoven postup pro , a to jak pro účetní jednotky, které mohou používat pevný kurz, tak i pro účetní jednotky, které pevný kurz používat nemohou. V § 24 odst. 8 zákona jsou uvedeny účetní jednotky, které jsou z možnosti využívání pevného kurzu vyloučeny (banky, obchodníci s cennými papíry, investiční společnosti aj.).

Účetní jednotky v takovémto případě použijí pro přepočet této měny

je pro podnikatele řešena v § 60 vyhlášky. V ČÚS č. 006 Kurzové rozdíly jsou uvedeny doporučené o kurzových rozdílech.

Kurzové rozdíly k okamžiku účetní závěrky se v převažujících případech (ale ne vždy) účtují výsledkově, tedy (MD 563) a (D 663). Účty 563 a 663 do základu daně vstupují bez jakékoliv . Chyba v použití kurzů či ve výpočtu způsobí nejen zkreslení účetního výsledku hospodaření, ale i základu daně z příjmu a výše daňové povinnosti. K účtům 563 a 663 je vhodné vytvořit analytické účty pro sledování kurzových rozdílů vzniklých např. ke dni úhrady případně při uskutečnění jiného obdobného účetního případu, k rozvahovému dni, podle daňových hledisek apod. V praxi jsou přepočty účetních případů v cizích měnách (zejména objemné operace týkající se např. nákupu a prodeje zásob) na Kč a zaúčtování kurzových rozdílů zpravidla rutinní operací prováděnou nastavením účetního software.

jsou následující:

Odděleně je nutno účtovat (např. na MD účtu 568-Ostatní finanční náklady) o , protože neovlivňuje ocenění cizí měny při její směně; peněžní prostředky se v souladu s § 25 odst. 1 písm. e) zákona o účetnictví oceňují jmenovitými hodnotami.

Vykazuje-li k datu sestavení účetní závěrky nulový zůstatek v cizí měně, pak ho musí vykazovat v nulové výši i v Kč (v důsledku změn přepočítacího kurzu při uskutečňování účetních případů v průběhu roku může „nelogicky“ vycházet nenulový zůstatek v Kč). Vyúčtování kurzového rozdílu se provede na účtech 563 a 663. Obdobně to platí i pro ostatní cizoměnové položky.

Častým případem je , tj. platba v EUR. Pokud se příslušná částka odečte z korunového účtu firmy, je třeba účtovat o přijatém dokladu (např. faktuře, paragonu) ke dni jeho vystavení s přepočtem EUR na českou měnu způsobem, který si účetní jednotka zvolila (aktuální nebo pevný kurz ČNB). Při úhradě tohoto dokladu z korunového účtu bude pro přepočet použit kurz, který použila banka. Rozdíl oproti původnímu dokladu bude kurzovým rozdílem. „Skutečný“ kurz je možné použít výhradně v případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu, nikoliv při nákupu věcí nebo služeb v zahraničí placených platební kartou.

Kurzové rozdíly nebudou vzájemně zúčtovány a do výsledkových účtů budou zúčtovány tak, jak budou zjištěny. Pro účely vykazování vyhláška v § 58 odst. 2 stanoví, že v účetní závěrce se za vzájemné zúčtování (kompenzaci) nepovažuje souhrnné vykázání kurzových rozdílů. To znamená, že , jedná-li se z hlediska dané účetní jednotky o významné hodnoty. V příloze v účetní závěrce se uvede informace o obou hodnotách.

Zvláštní zřetel je třeba věnovat přepočtu cizoměnových k rozvahovému dni, a to zejména těch, které se týkají obchodního styku. U nich je třeba provádět přepočet podle jednotlivých účetních dokladů (zpravidla dle faktur) tak, aby se do následujícího účetního období převedla již přepočtená částka, ke které se „páruje“ následná úhrada a vyčíslí se další kurzový rozdíl. Pokud je k přepočítávané cizoměnové pohledávce vytvořená opravná položka, je nutné její výši aktualizovat na přepočtenou hodnotu pohledávky. Pro tvorbu opravných položek a rezerv v cizí měně neobsahují postupy účtování pro podnikatele žádná podrobná ustanovení, proto je nutno vycházet z obecných účetních zásad.

Pokud účetní jednotka obdrží doklady dokládající účetní případy vzniklé v minulém účetním období až v období následujícím, budou přepočteny tím kurzem, který platil poslední den účetního období.

je účetním případem stejně jako její inkaso nebo zápočet a zakládá tedy povinnost pohledávku přepočítat a zjišťovat kurzové rozdíly. Ke dni, ke kterému vedení účetní jednotky rozhodlo o odpisu pohledávky, musí být cizoměnová pohledávka přepočítána na české koruny kurzem, který v účetní jednotce platí ke dni rozhodnutí vedení účetní jednotky. Při účtování odpisu pohledávky vzniká kurzový rozdíl, který je součástí základu daně z příjmů. V tomto novém ocenění se hodnota pohledávky odepíše na účet 546-Odpis pohledávky a vyhodnotí se daňové účinky odpisu v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů. Případná daňová neúčinnost odpisu pohledávky nic nemění na tom, že vzniklý kurzový rozdíl z přepočtu před odpisem pohledávky je součástí základu daně. Obdobně to platí i pro zúčtování právně zaniklého cizoměnového dluhu do výnosů; není však zpravidla závislý na rozhodnutí účetní jednotky (pokud se nejedná např. o splnění dluhu, splynutí, započtení), nýbrž vychází z právních předpisů, rozhodnutí soudu nebo smluvních vztahů.

může při částečné úhradě kurzový rozdíl vzniknout, ale také nemusí. Podle § 60 odst. 2 vyhlášky záleží na rozhodnutí účetní jednotky, neboť vše se vyrovná výpočtem kurzového rozdílu k datu celkové úhrady nebo k rozvahovému dni, a to k tomu dni, který nastane dříve.

Vyjadřuje-li , výše dohadné položky se odhaduje v příslušné cizí měně, ve které dluh nebo pohledávka vznikne, popř. ve které bude dluh nebo pohledávka uhrazen. Účetní jednotky zpravidla tvoří dohadné položky v rámci inventarizace provedené k rozvahovému dni; v tom případě se dohadné položky vyjádřené v cizí měně ocení kurzem ČNB ke konci rozvahového dne.

Pokud jde o účtování kurzových rozdílů u , existují zde určité odlišnosti. se kurzové rozdíly neúčtují samostatně, ale stávají se , ať je toto ocenění účtováno výsledkově, nebo rozvahově. To znamená, že pokud se přecenění těchto aktiv účtuje do nákladů nebo výnosů, je v tom obsažen i kurzový rozdíl. Obdobně v případě, že je cenný papír oceňován reálnou hodnotou, a toto ocenění je účtováno prostřednictvím účtu v účtové skupině 41, bude i případný kurzový rozdíl účtován na tento účet. Účetní postup tak je shodný s účtováním změny ocenění, tzn. u dlouhodobých cenných papírů a podílů se kurzové rozdíly vyúčtují kapitálově, u obchodovatelných cenných papírů jsou součástí finančního nákladu nebo finančního výnosu.

Pokud (je oceněn pořizovací cenou), kurzový rozdíl se účtuje prostřednictvím rozvahového účtu v účtové skupině 41. Odlišný postup je v případě dluhového cenného papíru, který se neoceňuje reálnou hodnotou – v tomto případě se vzniklé kurzové rozdíly účtují na vrub finančních nákladů nebo ve prospěch finančních výnosů podle povahy kurzového rozdílu.

V § 60 odst. 4 vyhlášky je uveden postup účtování kurzových rozdílů z vykazovaných v rozvaze, kterými se účetní jednotka rozhodla určité smluvní vztahy.

O zálohách se na rozvahových účtech zpravidla . To platí samozřejmě i pro zálohy cizoměnové. Výjimkou jsou pravidelné zálohy od uživatelů bytů, viz bod 3.3.9. ČÚS č. 018 Kapitálové účty a dlouhodobé závazky. O předpisu zálohy se také účtuje v případech smluvního ujednání.

Letošní Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) změnil dosavadní praxi . Ze strany NSS byl dne 14. 2. 2022 vydán rozsudek 4 Afs 170/2021-35 ve věci účtování kurzových rozdílů v případě zálohy na pořízení dlouhodobého hmotného majetku.

Předmětem daného sporu bylo nepřecenění záloh na pořízení dlouhodobého hmotného majetku v cizí měně k rozvahovému dni, a tudíž nezaúčtování příslušného kurzového rozdílu (v daném případě kurzového zisku). S tímto přístupem nesouhlasil správce daně. Zastával názor, že předmětná záloha na pořízení dlouhodobého hmotného majetku představuje pohledávku podléhající přecenění k rozvahovému dni a vzniklý kurzový rozdíl je nutné účtovat jako výnos podléhající zdanění daní z příjmů.

NSS k dané věci uvedl, že pokud je pravděpodobné, že dojde k následnému dodání majetku podle smluvního ujednání, představuje vykázání zálohy v původním kurzu, tedy nepřeceňování k rozvahovému dni, nejvěrnější možný způsob zachycení daného účetního případu. Naopak, pokud je pravděpodobné, že se dodání majetku neuskuteční a dojde k vrácení platby, je nutné účtovat o zálohách jako o pohledávkách a vykazovat kurzové rozdíly k rozvahovému dni. Může se jednat např. o situace, kdy nastává prodlení v dodání, je veden spor s dodavatelem nebo je k dispozici jiná informace, že k plnění nejspíše nedojde.

NSS vyšel také z Národní účetní rady (I-43) a uzavřel, že zákon o účetnictví stanoví povinnost přeceňovat pohledávky pouze tam, u nichž má vývoj kurzu vliv na jejich budoucí hodnotu, tzn., pokud vzniká kurzové riziko. V případě zálohy na pořízení dlouhodobého majetku tomu tak obecně není.

Z výše uvedeného judikátu vyplývá závěr, že .

Vzhledem k tomu, že tyto okolnosti jsou do značné míry subjektivní, u závěrkových operací lze doporučit této oblasti věnovat pozornost a přistupovat k dané problematice v kontextu konkrétní situace. Přístup k oceňování cizoměnových záloh samozřejmě také není možno měnit podle aktuálních požadavků, např. daňově výhodnější varianty, kritérií pro hodnocení pozice firmy apod.

Případem, kdy , je neplnění z obou smluvních stran (těchto případů je však v praxi minimum) a dále , kdy je zřejmé, že po ukončení sjednaného vztahu, např. nájemného, se bude nájemci vracet. Ta nejvíce pesimistická varianta je situace, kdy záloha není vrácena, i když k plnění nedošlo. Následuje odpis pohledávky (zánik závazku). Pokud se důvodně očekává tato situace, má vyčíslení kurzového rozdílu k rozvahovému dni význam.

Podle § 23 odst. 10 a § 21h zákona o daních z příjmů se při zjištění základu daně vychází z účetnictví a ze způsobu výsledkového účtování kurzových rozdílů, který odpovídá věrnému a poctivému obrazu účetnictví dle § 7 odst. 2 zákona o účetnictví, pokud daňový předpis neobsahuje speciální úpravu. V případech, kdy se poplatník od standardního postupu odchýlí, vzniká mu odůvodnit a zdokumentovat správci daně veškeré důvody tohoto odchylného postupu, a to ve vztahu k naplnění zásady věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví. Zvolený postup musí být také v souladu se zákonem o DPH.

Jsou to jednak případy, které jsou uvedeny v bodu 2.3. ČÚS č. 006 Kurzové rozdíly, tj.:

Dále v otázce, podle účetních předpisů, platí, že výdaje příštích období mají charakter cizoměnového závazku (výdaj v cizí měně bude uhrazen v příštích obdobích) a příjmy příštích období mají charakter cizoměnové pohledávky (příjem v cizí měně bude přijat v příštích obdobích), a proto pro ně platí stejná pravidla, jako pro ostatní cizoměnové závazky a pohledávky. To se netýká nákladů příštích období ani výnosů příštích období, kde peněžní tok v cizí měně již nastal, byl přepočten a zaúčtován v české měně a bude pouze rozpouštěn na vrub nákladů v příštích obdobích nebo ve prospěch výnosů v příštích obdobích. u konečných zůstatků rozvahových účtů vykazovaných v položkách „D.1. Náklady příštích období“, respektive „C.II.3.1. Náklady příštích období“, „D.2. Komplexní náklady příštích období“, respektive „C.II.3.2. Komplexní náklady příštích období“, a „D.2. Výnosy příštích období“, respektive „C.III.2. Výnosy příštích období“. Stručně řečeno – K rozvahovému dni se nepřeceňuje například nultá (první zvýšená, mimořádná, apod.) leasingová splátka uhrazená v cizí měně vedená na účtu 381-Náklady příštích období; nejedná se o závazkový vztah ve smyslu § 4 odst. 12 zákona o účetnictví.

Určitou výjimkou jsou , které se drží do lhůty splatnosti emitentem. V účetnictví se vedou v korunách a zároveň i v cizí měně. Výnosy z dluhopisů je nutno účtovat ve věcné a časové souvislosti, tj. minimálně při přesahu splatnosti dluhopisu z roku do roku vyúčtovat v běžném roce do výnosů alikvotní část úroků souvztažně k účtu 385-Příjmy příštích období. Časové rozlišení výnosů se provede rovněž v přepočtu na cizí měnu. Výsledkové operace z kurzových přepočtů lze promítnout při splacení (inkasu) dluhopisu nebo při jeho prodeji, kdy se pro vyčíslení kurzových rozdílů zvlášť sleduje kurz při nákupu dluhopisu a kurz při jeho inkasu nebo prodeji.

bude přepočten ke dni zápisu do obchodního rejstříku, a tak vykazován i v dalším období (nedojde-li k jeho pohybu). V případě, že bude probíhat v cizí měně, neúčtuje se o kurzovém rozdílu; zaplacená částka bude v okamžiku platby přepočtena na českou měnu a rozdíl bude přeplatkem nebo nedoplatkem upsaného kapitálu. Při obchodní společnosti (již existující) za cizí měnu však kurzový rozdíl vzniknout může, obdobně jako při nákupu cenného papíru. V tomto případě je třeba vycházet z ustanovení § 4 odst. 12 zákona o účetnictví, které stanoví u podílů na obchodních společnostech, cenných papírů a derivátů, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, povinnost účetních jednotek použít kromě české měny současně i cizí měnu.

Kryptoměny nenaplňují definici pro účtování o kurzových rozdílech podle zákona o účetnictví ve spojení s příslušnými ustanoveními vyhlášky pro podnikatele. .

Ministerstvo financí vydalo dne 15. 5. 2018 sdělení, jakým způsobem zacházet s digitální měnou (např. bitcoin) při jejím účetním zachycení a vykázání v účetní závěrce. Doporučuje „svého druhu“ ve smyslu § 9 vyhlášky, přičemž je vhodné přihlížet ke způsobu nabytí digitální měny a záměru účetní jednotky, jak s ní dále naloží. V případě digitální měny se tedy nejedná o platidlo, nýbrž , i když v dnešní době lze kryptoměnami platit ve vybraných obchodech. Princip účtování o směně spočívá v tom, že nákladem obou stran je účetní cena majetku ke směně předaného a výnosem je cena majetku směnou nabytého, tj. buď pořizovací cena, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční cena, nejsou-li ceny ve smlouvě uvedeny.

Vytěžené kryptoměny ve smyslu § 49 vyhlášky. Těmito náklady se rozumí buď skutečná výše nákladů, nebo výše nákladů dle operativních (plánovaných) kalkulací. Vlastní náklady přitom zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů, příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období činnosti (mzdové náklady, odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, spotřebu elektrické energie, nájemné prostor apod.).

(nejedná se o majetek uvedený v § 27 zákona o účetnictví). Pokud např. společnost během roku 2022 digitální měny pouze nakupovala (nikoliv prodávala či „těžila“), nevzniká jí z důvodu významného zvýšení kurzu kryptoměn k 31. 12. 2022 samostatný zdanitelný příjem, neboť z povahy věci nejde o kurzový rozdíl ani o rozdíl ze změny reálné hodnoty, o němž by mělo být účtováno.

Pro ocenění kryptoměny k rozvahovému dni se použije opravná položka. Tvorba opravné položky není daňově uznatelným nákladem dle § 25 odst. 1 písm. v) zákona o daních z příjmů a rozpuštění opravných položek snižuje výsledek hospodaření (tj. základ daně) dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 3.

Na digitální měny se vztahuje k okamžiku, ke kterému účetní jednotka sestavuje účetní závěrku ve smyslu § 29 zákona. Digitální měny se v rozvaze doporučuje vykázat, v souladu se zvoleným způsobem účtování, na samostatném řádku v rámci položky , nebo . Lze využít § 4 odst. 1 vyhlášky a vykázat digitální měnu odděleně od ostatních položek zásob. Je logické, že jako zboží budou vykazovány nakoupené digitální měny a jako výrobky digitální měny získané vlastní těžbou. V příloze v účetní závěrce se uvedou informace o záměru nabytí a držení digitálních měn a způsob jejich ocenění, včetně případné tvorby opravné položky.

Od zaúčtování kryptoměn jako zásob „svého druhu“ se odvíjí stanovení základu daně z příjmů. Finanční správa dne 31. 3. 2022 zveřejnila na svých internetových stránkách (např. bitcoin), a to z hlediska DPH a daně z příjmů právnických a fyzických osob.