Nepeněžitý vklad odpisovaného majetku

Podle § 15 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ “) , přičemž u akciové společnosti se vklad označuje jako jmenovitá hodnota akcie. A pokud se na to podíváme z druhé strany, tak dle § 30 ZOK je základní souhrnem všech vkladů. Přičemž základní (dále také jen „ “) je definičně nezbytný u kapitálových obchodních společností – s. r. o. a a. s. – dále u družstva a v komanditní společnosti ve vztahu ke komanditistům; v ostatních případech se mohou na dobrovolném vkladu dohodnout zakladatelé a posléze členové dané obchodní . Vklad je vstupenkou do klubu – členů společníků jejich obchodní – a vložená věc se stává trvale jejím vlastnictvím, nepředstavuje cizí zdroj (dluh), ale zdroj vlastní a dotyčné . Což zdůrazňuje § 16 ZOK tím, že po dobu jejího trvání ani po zrušení obchodní nemá společník právo na vrácení předmětu vkladu, který se stal jejím majetkem. Přičemž toto vnesení majetku společníka je považováno za úplatné, protože protiplněním je podíl na dotyčné firmě, resp. jeho zvýšení, s nímž jsou spojena významná práva rozhodovat o jejím chodu a podílet se na zisku…

Známé rčení „ “ (narážka na Trojského koně) můžeme vztáhnout i na vklady do ZK: „ “. Velký ZK sice v obchodním rejstříku a firemních dokumentech vypadá hezky a často pomůže „přemluvit“ potenciální dodavatele takovéto „papírově bonitní“ firmy, žel to rozhodně není zárukou její trvalé platební schopnosti. Hlavním důvodem je skutečnost, že ZK není nedotknutelnou rezervou na horší časy bezpečně uloženou v zamčeném trezoru, ale pouhou slupkou…

Zatímco před rokem 2014 musel být ZK s. r. o. alespoň 200 000 Kč a každý vklad společníka nejméně 20 000 Kč, nyní ZOK požaduje již pouze symbolickou 1 Kč – při jediném zakladateli, jinak násobek jejich počtu. Což je přiznáním toho, že . Nejistou garanci kapitálem nahradila (§ 40 ZOK), odpovědností člena statutárního orgánu při úpadku (§ 66 ZOK), (§ 51 ZOK), [§ 159 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník)], střetu zájmů (§ 54 ZOK) nebo regulací podnikatelských seskupení (§ 71 ZOK). Takže nevěřte, že podvody pod pláštíkem s. r. o. neznamenají risk pro nekalé jednatele…

Předmětem vkladu je obecně věc, kterou se společník nebo teprve zakladatel firmy (vkladatel) zavazuje vložit do obchodní za účelem nabytí nebo zvýšení účasti v ní. Tuto . Vkladatel splní vkladovou povinnost ve lhůtě a způsobem určeným ZOK a společenskou smlouvou a ocenění nepeněžitého vkladu se uvede ve společenské smlouvě obchodní .

hmotná, nehmotná, movitá, nemovitá, případně i tzv. hromadná (například obchodní závod, stádo krav, sklad zboží). Na rozdíl od dřívějšího obchodního zákoníku již ZOK nestanoví, že musí být předmětem vkladu věc hospodářsky využitelná dotyčnou obchodní korporací, nicméně je to v praxi jistě pravidlem (nejde-li o spekulativní vklad).

Na rozdíl od peněžitých vkladů . Jak lze vnést prvotní vklad do obchodní dříve, než sama taktéž vznikne až tímto zápisem? Tohle řeší institut , který přijímá a spravuje splacené předměty vkladů nebo jejich části před vznikem firmy. Obvykle jde o některého zakladatele nebo advokáta. Splacení vkladu je definováno s ohledem na daný předmět. – výrobní zařízení, automobil, počítač atd., , ledaže společenská smlouva určí jinak. Takovýto postup je fyzicky vyloučen u vkladů nemovitých věcí, které se proto „vnášejí“ jen v přeneseném významu tím, že jejich vkladatel předá správci vkladů písemné prohlášení s úředně ověřeným podpisem o vnesení dané nemovité věci.

je stanoveno pouze pro prvotní vklady do s. r. o. (§ 143 ZOK) a a. s. (§ 251 ZOK), přičemž takto stanovená hodnota je závazná nejen z obchodně-právního hlediska, ale také jako vstupní účetní hodnota vkladem nabytých věcí. Částka, která se započítává na emisní kurs, kterým se rozumí vklad a případné emisní nebo vkladové ážio, nesmí být vyšší než ocenění uvedené v posudku znalce. Případný přesah znalecké hodnoty nad výší vkladu společníka lze buď nechat v kapitálu (vkladové ážio, rezervní fond), nebo vyplatit vkladateli zpět. , ale jednodušeji a levněji „uznávaný nezávislý odborník“ (viz § 143 odst. 4 a § 468 an. ZOK); ovšem jejich podmínkou je, že již byly plně splaceny dosavadní peněžité vklady dotyčné obchodní .

Obchodní se sídlem na území ČR je českou účetní jednotkou, která podle § 4 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „ “) musí vést podvojné účetnictví ode dne svého vzniku až do zániku. První účetní den je jasně určen dnem zápisu účetní jednotky do veřejného, konkrétně obchodního rejstříku. S čímž souvisí první účetní povinnost stanovená § 17 odst. 1 písm. a) ZÚ – .

Tomuto otevření účetních knih ale těsně předchází „startovací“ listina sumarizující s čím – s jakými aktivy a pasivy – nová obchodní společnost svou účetní pouť začíná. Jedná se o , jak stanoví § 19 odst. 1 ZÚ. Zpravidla jde o velmi jednoduchou záležitost, která rekapituluje pouze dvě položky:

O svém ZK při jeho vytvoření se účtuje z historicky daných důvodů obvykle na účtu , u následných vkladů se rozlišuje ZK zapsaný (účet 411) nezapsaný (účet 419), přičemž se povinně :

Splacené vklady budou zaúčtovány podle předmětů těchto vkladů a nesplacené vklady, které přicházejí do úvahy ad výše jen u peněžitých vkladů, se vykážou jako pohledávka za upsaný vlastní (účet 353).

novými vklady společníků nebo zvýšením těch stávajících. Logicky již odpadá potřeba správce vkladů, které lze splatit přímo dotyčnému nabyvateli, který ovšem musí účetně rozlišit ZK ještě nezapsaný do obchodního rejstříku (účet 419).

společník (vkladatel) vede účetnictví, účtuje o vkladu do obchodní při jejím vzniku, resp. zápisu zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku obvykle jako o svém dlouhodobém finančním majetku na příslušném účtu odpovídajícím jeho účasti (vlivu) v dotyčné obchodní korporaci, konkrétně na účtu:

podle § 25 odst. 1 písm. f) ZÚ účetně včetně ážia. K tomu § 48 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící ZÚ pro podnikatele (dále jen „ “) dodává, že součástí pořizovací ceny jsou přímé náklady s pořízením související, např. platby ekonomickým a právním poradcům, provize, znalecké poplatky, a naopak se nezahrnují úroky z úvěrů na pořízení podílu ani náklady spojené s jejich držbou. Výjimkou jsou ale právě předmětu jeho nepeněžitého vkladu, která se příp. zvyšuje o DPH, jde-li o zdanitelné plnění.

Dodejme, že výše uváděné dvě možné varianty účetního zařazení hmotné movité věci, či jejich souboru do účetní kategorie – a) odpisovaný dlouhodobý hmotný majetek (účet 022) nebo b) zásoby materiálu coby tzv. drobný hmotný majetek (účet 112) – vyplývají z ustanovení § 7 odst. 3 písm. b) spolu s § 9 odst. 1 písm. g) VÚ.

Předmět nepeněžitého vkladu je u nabyvatele – obchodní – účetně oceněn tzv. reprodukční pořizovací cenou, za kterou by jej bylo možno aktuálně pořídit s přihlédnutím k jeho stavu. Obvykle jde o částku stanovenou znalcem v oceňování, případně jiným k tomu kvalifikovaným odborníkem nezávislým na nabyvateli, jak bylo uvedeno výše, což je zcela v souladu s účelem a posláním účetnictví – podávat věrný a poctivý obraz o reálné hospodářské situaci účetní jednotky. Proto je správné, že vkladem nabyté ojeté auto vstupuje do účetního majetku v aktuální hodnotě určené znalcem třeba jen 100 000 Kč. Jde totiž o částku zajímající úvěrující banku, obchodní dodavatele i státní úřady, neboť zhruba za tolik by se dal tento majetek – nabytý předmět nepeněžitého vkladu – firmy v roli dlužníka zpeněžit za účelem úhrady pohledávek jejích aktuálních či potenciálních věřitelů…

Nicméně docela jiná logika ocenění nabytých předmětů nepeněžitých vkladů je uplatňována – a nutno uznat, že spravedlivě – na poli daně z příjmů. Nejde ani tak o „věrné zobrazení hospodářské situace“, ale hlavně o to, . Obecně se totiž jako daňové výdaje (náklady) uznávají skutečné úbytky majetku poplatníka či jeho reálné závazky (dluhy), které ve svém důsledku časem také povedou k úbytku hodnoty majetku. V případě nepeněžitého vkladu ale nabyvatel, zjednodušeně řečeno, pořídil majetek „zadarmo“, nemusel vynaložit žádné výdaje ani přijmout závazek, který by posléze musel splnit. Vkladateli „pouze předal potvrzení“ o jeho (vyšší) účasti, která jej opravňuje podílet se na řízení a podílech na zisku obchodní , případně na likvidačním zůstatku, a to úměrně podílům ostatních společníků. Majetek nabyvatele se zvýšil o vloženou hodnotu – třeba o 100 000 Kč uložených v ojetém autě výše, takže povolit jeho plný daňový účinek by nebylo vždy spravedlivé.

Nejnázornější je to u nejčastějšího předmětu nepeněžitých vkladů – (dále jen „ “) ve smyslu § 26 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů (dále jen „ “), jehož pořizovací cenu vkladatel již daňově odepsal. Nicméně aktuální hodnota jistě není 0 Kč, ale třeba 100 000 Kč, o které se zvýšil účetní majetek nabyvatele a budou „samozřejmě“ účetně odpisovány. Pokud by bylo možno tuto hodnotu odpisovat i daňově, šlo by o „perpetuum mobile“ daňových výdajů. Dvě vzájemně spřízněné firmy by jeden a tentýž HM, například auto, vždy po daňovém odepsání vložily do té druhé, která by jej opět daňově odpisovala z fiktivně vytvořené „nové hodnoty“ atd. Této zjevně nespravedlivé „optimalizaci“ efektivně brání ZDP tak, že umožňuje nabyvateli pouze pokračovat v tom daňovém odpisování vloženého hmotného majetku, které původní odpisovatel (vkladatel) již začal odpisovat. Pokud jej zcela odepsal – daňová zůstatková cena vloženého majetku je nulová – pak nabyvatel už daňově neuplatní ani korunu odpisů z jakkoli vysoké „znalecké“ hodnoty.

Obdobně to platí i u všech předmětů nepeněžitých vkladů odpisovaného majetku, jemuž se věnujeme, ovšem někdy je to poněkud skryto. Zatímco pro zmíněný daňově odpisovaný HM celkem jednoznačně a zřetelně nařizuje § 30 odst. 10 písm. b) ZDP nabyvateli pokračovat v daňovém odpisování započatém vkladatelem:

před rokem 2021 byla stanovena stejná povinnost pokračování daňového odpisování rovněž pro (dále jen „ “), taktéž poměrně zřetelně v tehdejším znění § 32a odst. 4 ZDP:

Novela ZDP zákonem č. 609/2020 Sb. s účinností od roku 2021 (s možností již u majetku pořízeného v roce 2020) zrušila bez náhrady daňovou kategorii NM, takže byl mj. zrušen i celý § 32a ZDP. Nicméně výše citovaná povinnost pokračování daňového odpisování vkladem nabytého NM dožívá i nadále skrze přechodné ustanovení novely (článek XII, bod 10) ohledně NM pořízeného vkladatelem (společníkem) před rokem 2021:

Pokud nejde o daňově odpisovaný HM nebo NM uvedený výše, ale o (dále jen „ “) ve smyslu § 7 VÚ nebo (dále jen „ “) vymezený v § 6 VÚ, platí obdobná daňově spravedlivá regulace vloženého majetku. Je ovšem třeba ji hledat pečlivěji v méně známém ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) ZDP, podle kterého (volně):

Zdůrazněme, že tato speciální daňová regulace účetních odpisů vkladem nabytého, účetně odpisovaného DHM a DNM stanovená v . Pokud by se totiž jednalo o HM nebo NM ad výše, tak se vždy přednostně uplatní daňový režim stanovený pro tyto kategorie majetku v § 30 odst. 10, resp. skrze přechodné ustanovení zmíněné novely v § 32a odst. 4 ZDP. V těchto případech pak již pochopitelně nemohou být – duplicitně – daňově uznatelné účetní odpisy tohoto DHM nebo DNM ve smyslu § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

Jenže se může lehce stát, že účetní posouzení nabytého majetku bude u nabyvatele jiné než u vkladatele. Například zmíněné elektrokolo mohlo být – podle interní úpravy příslušné účetní směrnice – u vkladatele účetně zásobou materiálu coby „drobný hmotný majetek“ dle § 9 odst. 1 písm. g) VÚ, zatímco u příjemce by figurovalo v kategorii účetně odpisovaného DHM ve smyslu § 7 VÚ. Anebo by to bylo právě naopak, předmětem vkladu by u společníka byl účetně odpisovaným DHM, ale nabyvatel by o něm účtoval jako o zásobě materiálu. Zde je asi největší riziko chybného daňového přístupu, protože jej vyčteme z neprávem přehlíženého § 24 odst. 11 ZDP:

Všimli jste si toho? Rozumí se samo sebou, že nabyvatel nepeněžitého vkladu – obchodní – je vždy účetní jednotkou. Dosud jsme řešili pouze situace, kdy účetní krunýř tíží také vkladatele (společníka). Jenže zejména v případě menších s. r. o. jsou vkladateli v praxi většinou neúčtující fyzické osoby. Přičemž někdy jde o podnikatele osoby samostatně výdělečně činné („ “) převádějící nebo rozšiřující činnost na s. r. o. nepeněžitým vkladem obchodního majetku ze své daňové evidence podle § 7b ZDP. Jindy jde o fyzickou osobu nepodnikající, případně OSVČ vkládající věc, kterou neměla v obchodním majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP.

ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP – pro který jsme si zavedli zkratku HM – připomeňme, že povinné pokračování daňového odpisování podle § 30 odst. 10 písm. b) ZDP citovaného výše je u vkladatelů z řad fyzických osob podmíněno tím, že měl HM v obchodním majetku.

Pokud , nabyvatel nepokračuje v odpisech, ani když sloužila k nájmu a daňově ji odpisoval podle § 9 odst. 6 ZDP. Složitější to bude s daňovým oceněním nabytého HM vstupní cenou, záleží totiž na tom, před jakou dobou jej vkladatel pořídil (§ 29 odst. 1 a 8 ZDP):

Nepeněžitými vklady nejen odpisovaného majetku v daních z příjmů u nabyvatele se podrobně zabýval , a .

Jako malou ochutnávku textů – k dispozici na webu finanční správy – uveďme dílčí závěr autorů, který oponenti docela překvapivě odmítli. Šlo o .

Vklad majetku plátcem podléhá DPH? Ano i ne. Předmětem této daně je dodání zboží osobou povinnou k dani „podnikatelem“ za úplatu, čemuž nevyhovuje nepeněžitý vklad. Ovšem při splnění podmínek § 13 odst. 4 písm. d) zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů :

Pokud by šlo o vklad nemovité věci – stavby, bytové/nebytové jednotky po 5 letech od – půjde v souladu s § 56 dtto obvykle o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Jinak půjde o zdanitelné plnění podléhající DPH na výstupu, přičemž . Je-li nabyvatel rovněž plátcem DPH – nebo se jím do roka stane – může při splnění obvyklých podmínek týkajících se využití nabyté věci a s daňovým dokladem od vkladatele nárokovat odpočet daně. Jak potvrdil další příspěvek projednaný na Koordinačním výboru pod č. 339/14.09.11

Výjimka se týká vkladu (části) závodu, jehož součástí je daný majetek – tato transakce totiž nepodléhá DPH. Ovšem z nabyvatele činí plátce, pokud jím nebyl, aby se majetek bez DPH nedostal k neplátci…