Vstupní cena je speciální způsob daňového ocenění (dlouhodobého) hmotného majetku sloužící hlavně jako základna pro výpočet daňových odpisů. Praktikovi by se mohlo zdát nadbytečné, zavádět speciální ocenění majetku dlouhodobé spotřeby čistě pro účely daní z příjmů. Proč jednoduše nevyužít osvědčené a známé účetní ocenění pořizovací cenou, vlastními náklady, případně reprodukční pořizovací cenou? Důvodem je reálná obava zneužití příliš liberálních pravidel účetního oceňování, která vždy neodpovídají spravedlnosti v daňovém pojetí. Největší rozdíly provází nepeněžité vklady, zatímco účetně se oceňují obvykle aktuální znaleckou hodnotou, tak pro daňové účely je stěžejní zabránit duplicitnímu uplatnění výdajů a odpisovat pouze reálně vynaložené výdaje.
Daňová vstupní cena hmotného majetku
Ing.
Martin
Děrgel
Věc – majetek – hmotná věc – hmotný majetek
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“) nám za těch 30 let téměř 200 novelami pořádně nakynul a vše velmi zkomplikoval. V principu ale stále platí, že daň se vypočte stanoveným procentem z rozdílu příjmů a výdajů… Jenže co přesně se rozumí oním zdaňovaným „příjmem“, to se kupodivu v záplavě paragrafů nedozvíme. Zcela jinak je to s předmětem našeho užšího zájmu – hmotným majetkem. Ten je vymezen pečlivě a jednoznačně, pomineme-li akademické disputace, čemuž vydatně pomáhají poměrně jasné definice občanského zákoníku – zákon č. 89/2012 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“), a to zejména těchto pět:
–
Souhrn všeho, co osobě patří, tvoří její majetek.
–
Věc
v právním smyslu (dále jen „věc“) je vše, co je rozdílné od osoby a slouží potřebě lidí
.–
Hmotná věc
je ovladatelná část vnějšího světa, která má povahu samostatného předmětu
.–
Součást věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a co nemůže být od věci odděleno, aniž se tím věc znehodnotí.
–
Příslušenství věci
je vedlejší věc vlastníka u věci hlavní, je-li účelem vedlejší věci, aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámci jejich hospodářského určení
. Má se za to, že se právní jednání a práva i povinnosti týkající se hlavní věci týkají i jejího příslušenství.Nejde o těžiště našeho zájmu, tak jen malá poznámka k posledním dvěma často zaměňovaným pojmům. Co je a není součástí věci, plyne z její povahy a rizika celku v důsledku oddělení součásti. Oboje se posuzuje vzhledem k účelu (funkci) celku, zpravidla hospodářskému, leč může jít i o účel jiný (estetický, vzdělávací atp.). Jak známo, zásadní změnu zde přinesl nový OZ pro nemovité věci, jelikož součástí pozemku jsou nyní obvykle i stavby na nich umístěné, což nepříjemně komplikuje jejich i nadále samostatný účetní a daňový režim…
Na rozdíl od „nesamostatné“ součásti věci je příslušenství samostatnou věcí, a je tak mj. samostatně obchodovatelné. Jeho účelem je, aby bylo trvale užíváno společně s hlavní věcí. Je tedy potlačen subjektivní prvek co do relevance vymezení příslušenství – zkrátka nezáleží, jak to vidí vlastník, ale jak tomu objektivně je, zejména ohledně hospodářského určení věci hlavní a posouzení zvyklostí. Příslušenství je sice samostatná věc v právním smyslu, ale její právní osud je do značné míry spojen s právním osudem věci hlavní. Rozhodne-li vlastník o právním osudu věci hlavní (např. ji prodá), sleduje automaticky stejný osud rovněž její příslušenství…
Na kolbišti daní z příjmů ale ohledně hmotného majetku nevystačíme s občanskoprávním pojetím. Nejde totiž o výše obecně definovanou „hmotnou věc“ patřící určité osobě (kam patří nejen stavby, auta…, ale i zásoby a mince), nýbrž o vlastní daňový pojem, tzv. legislativní zkratku vymezenou speciálně v § 26 ZDP. Pro účely této daně se rozumí
„hmotným majetkem
(dále také jen „HM
“) tučně zvýrazněny nejčastější případy:-
samostatné hmotné movité věci
, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok
,-
budovy, domy a jednotky
,-
stavby
s výjimkou: –
provozních důlních děl,
–
drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5 m,
–
oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,
-
pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky vymezené v § 26 odst. 9 ZDP,
-
dospělá zvířata a jejich skupiny (podle účetních předpisů), jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč,
-
jiný majetek, kterým se pro účely tohoto zákona rozumí:
–
technické zhodnocení
podle § 33 ZDP (povinně od úhrnu takto kvalifikovaných výdajů nad 80 000 Kč za zdaňovací období) a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšují vstupní cenu
a zůstatkovou cenu hmotného majetku (s výjimkou jen účetně odpisovaného majetku, viz dále), –
technické rekultivace, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak,
–
výdaje hrazené uživatelem tvořící součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou převýší u movitého majetku hodnotu 80 000 Kč,
–
právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví.
Konkrétní hodnotový daňový limit vstupní ceny 80 000 Kč je pro HM určující jen ve čtyřech případech, a to zejména u samostatných hmotných movitých věcí a u technického zhodnocení. Přičemž byl na tuto částku zdvojnásoben od roku 2021, s možností uplatnění již u věcí pořízených a zhodnocení dokončeného v roce 2020.
Příklad 1
Dvojnásobný investiční limit hmotného majetku
Osoba samostatně výdělečně činná s daňovou evidencí si pro podnikání – výroba a rozvoz pizzy – koupila v roce 2020 notebook za 50 000 Kč, v roce 2021 elektrokolo za 60 000 Kč a v roce 2022 elektroskútr za 100 000 Kč. Má dvě možnosti:
a)
Hmotným majetkem ve smyslu ZDP je elektroskútr (povinně, překročen nový limit). HM ale není elektrokolo (povinně, podlimitní cena) ani notebook (dobrovolně – využití možnosti přechodného ustanovení novely).
b)
Hmotným majetkem ve smyslu § 26 ZDP je elektroskútr (povinně, byl překročen nový limit) a také notebook (dobrovolně – nevyužití přechodného ustanovení). HM opět není elektrokolo (povinně, podlimitní cena).
Příklad 2
Neobvyklý případ: hmotný majetek na hmotném majetku
Firma v létě 2022 koupila novou výrobní linku a v souladu s § 30a ZDP začala tento HM odpisovat mimořádnými odpisy 24 měsíců. V létě 2023 dovybavila linku další technologií, což se považuje za technické zhodnocení dle § 33 ZDP (dále také „TZ“). Obvykle TZ zvýší ocenění a odpisovou základnu zhodnoceného HM, což ale není možné u mimořádně odpisovaného HM. Uplatní se speciální postup, kdy TZ je samostatný „jiný HM“, který nelze odpisovat mimořádnými odpisy, ale pouze tradičně rovnoměrnou či zrychlenou metodou odpisů minimálně 5 let. V roce 2025 proběhne další rozšíření vybavenosti a použitelnosti výrobní linky. Toto opakované – druhé nebo i další – TZ již standardně zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu odpisovaného prvního TZ coby „jiného HM“.
Výdaj za HM není – přímo – daňově uznatelný
V daňovém pojetí spadají mezi HM ad výše – stavby, kanceláře, výrobní linky, automobily, stádo krav, vinice atd. – tedy všechny hodnotné (drahé) věci, které obvykle budou sloužit danému podnikateli dlouhodobě. Což se promítlo do účetního názvosloví těchto „investic“ – dlouhodobý hmotný majetek podle § 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“), jehož vymezení se liší od HM, zejména u movitých věcí, kde již účetní předpisy nestanovují pevný hodnotový limit. Daňovou nepříjemností tohoto dlouhodobého využívání HM je, že není účetně ani daňově uznán jako okamžitý náklad (výdaj). Pro účely daní z příjmů to stanoví § 25 odst. 1 písm. a) ZDP, podle kterého
daňově uznatelné nejsou:
„
výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku20) a nehmotného majetku20)
…
“. Poněkud matoucí je, že poznámka pod čarou č. 20 odkazuje na zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“), který ovšem pojmy „“, z čehož čistě matematicky a logicky vyplývá, že zásoby spadají do účetní množiny „vyloučeným z okamžitých daňových výdajů ustanovením § 25 odst. 1 písm. a) ZDP
hmotný a nehmotný majetek
“ nedefinuje; když už pomineme to, že podle soudů poznámka pod čarou není závaznou částí právní normy. Ctění této účetní normy by dokonce vedlo k absurdním závěrům… V § 25 odst. 1 písm. b) ZÚ se totiž mj. píše „hmotný majetek, kromě zásob
hmotný majetek
“, a proto by podle citovaného nepříznivého § 25 odst. 1 písm. a) ZDP jejich pořízení nemělo být daňovým výdajem. Obvykle se v komentářích píše, že je „samozřejmě“ míněn účetní dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek vymezený v § 6 a 7 VÚ coby stálá aktiva. Ani to však nemůže být pravdou, protože třeba stroj koupený za 90 000 Kč nemusí být účetně dlouhodobý hmotný majetek – pokud si účetní jednotka nastavila limit významnosti pro dlouhodobé hmotné movité věci až na 100 000 Kč. To by ale znamenalo, že výdaje na jeho pořízení nejsou daňově vyloučeny v § 25 odst. 1 písm. a) ZDP a zřejmě ani jiným ustanovením, přičemž ale jde o daňový HM ve smyslu § 26 odst. 2 písm. a) ZDP, který se do základu daně „samozřejmě“ promítá postupně skrze daňové odpisy. Mám proto za to, že tím „hmotným majetkem20) a nehmotným majetkem20)“
Takže výše citovaný § 25 odst. 1 písm. a) ZDP brání přímému daňovému uplatnění výdajů (nákladů) na pořízení hmotného a nehmotného majetku. Prakticky řečeno neumožňuje zahrnout do daňových výdajů nákup třeba ojetého auta za 80 000 Kč (nebo více) pořízeného pro účely pracovních cest zaměstnanců dané firmy coby její HM. Zatímco kdyby stálo o korunu méně – 79 999 Kč, mohlo by jít ihned o jednorázový daňově uznatelný výdaj, ledaže by šlo o účetní jednotku, která si nastavila nižší účetní limit DHM, jak si za chvíli upřesníme. Přímým daňovým výdajem tedy pořízení HM být nemůže… Ovšem základ daně z příjmů poplatníka může HM snížit alternativně jinak – nepřímo. Jak ono nedaňové ustanovení jedním dechem dodává – na místě tří teček:
„s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP, …“,
kde je hned pod písmenem a) významná výjimka, podle níž jsou
daňovým výdajem (nákladem) také:
„odpisy hmotného majetku (§ 26–33)“
,což jsou daňové odpisy HM a prostřednictvím § 32a odst. 7 ZDP (ve znění do konce roku 2020) rovněž
nehmotného majetku
pořízeného před rokem 2021. V případě účtujících poplatníků se ke slovu dostane věcně obdobná uznatelná výjimka zapsaná v § 24 odst. 2 písm. v) ZDP, podle kterého jsou – za stanovených podmínek – daňovým výdajem účetní odpisy – dlouhodobého – hmotného a nehmotného majetku
, přičemž na střet obou druhů odpisů u účetních jednotek pamatuje § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP, dle něhož nejsou daňově účinné
:„účetní odpisy dlouhodobého majetku,20) a hodnota majetku nebo její část zaúčtovaná na vrub nákladů, který není dlouhodobým majetkem podle zvláštního právního předpisu,20) ale zároveň je HM podle § 26 až 33“.
Příklad 3
Účetně daňový střet DHM versus HM
Nejčastější nesoulad mezi účetním DHM a daňovým HM se týká samostatných hmotných movitých věcí, kde totiž platí pro HM pevný limit 80 000 Kč, zatímco pro DHM si limit významnosti individuálně stanoví účetní jednotky. Naznačme všechny alternativy, které mohou účetní jednotky potkat u tohoto typu majetku dlouhodobé spotřeby ve vztahu k jejich účetnímu limitu pro zahrnování mezi DHM a jeho vstupní (např. pořizovací) cenou.
| Účetní limit DHM (x) | Vstupní cena (y) | Jde o DHM? | Jde o HM? | Daňovým výdajem (nákladem) bude |
| x < 80 000 | y <= x | ne | ne | Jednorázový účetní náklad (účet 501) |
| x < y <= 80 000 | ano | ne | Účetní odpisy (účet 551) | |
| y > 80 000 | ano | ano | Daňové odpisy (neúčtují se) | |
| x = 80 000 | y <= 80 000 | ne | ne | Jednorázový účetní náklad (účet 501) |
| y > 80 000 | ano | ano | Daňové odpisy (neúčtují se) | |
| x > 80 000 | y <= 80 000 | ne | ne | Jednorázový účetní náklad (účet 501) |
| 80 000 < y <= x | ne | ano | Daňové odpisy (neúčtují se) | |
| x < y | ano | ano | Daňové odpisy (neúčtují se) |
Pokud má účetní jednotka např. limit pro zařazení movitých věcí mezi DHM 50 000 Kč (x) a koupí stroj za 60 000 Kč (y), jedná se o druhý případ „x < y <= 80 000“, kdy jde o DHM z účetního pohledu, ale nikoli o HM z pohledu daňového. Proto bude toto výrobní zařízení odpisovat pouze účetně s tím, že účetní odpisy (oprávky) budou představovat její daňově uznatelný náklad v souladu s bodem 1 ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.
Kromě uznání odpisů – daňových ve smyslu ZDP, nebo účetních podle ZÚ a VÚ – za nepřímé daňové výdaje (náklady) jsou v § 24 odst. 2 ZDP další výjimky prolamující neúčinnost přímých výdajů (nákladů) na pořízení hmotného majetku
uznané za daňově účinný výdaj (náklad)
. Týkají se daňového uplatnění zůstatkové ceny – tj. vstupní ceny snížené o odpisy – a vstupní ceny HM vyloučeného z daňového odpisování dle § 27 ZDP:-
„zůstatková cena hmotného majetku… prodaného nebo zlikvidovaného…, vyřazeného v důsledku škody…,
-
do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku vstupní cena hmotného majetku vyloučeného z odpisování,
-
do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku pořizovací cena, vlastní náklady nebo reprodukční pořizovací cena nehmotného majetku…, jehož účetní odpisy nejsou výdajem (nákladem) podle písmene v),
-
zůstatková cena technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu…,
-
vstupní cena etiketovacího zařízení pro povinné značení lihu… (které výrobce či dovozce lihu neodpisoval)“.
-
„zůstatkovou cenu (poznámka: daňovou ani účetní) hmotného majetku vyřazeného v důsledku darování, …
-
účetní odpisy hmotného a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, který byl nabyt darováním, …, a tento příjem byl od daně z příjmů osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu; obdobně to platí pro zůstatkovou cenu v případě prodeje nebo likvidace tohoto majetku,
-
hodnotu majetku, který se neodpisuje (daňově ani účetně)…, nabytého darováním, … hodnotu bezúplatně přijatých služeb, pokud tento příjem byl od daně osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu“.
Daňová vstupní cena HM má účetní kořeny…
Opakovaně již zazněl pojem „vstupní cena“, která je především částkou, z níž se počítají daňové odpisy HM, potažmo jeho „daňová“ zůstatková cena. Ze samotného pojmenování je nasnadě, že půjde o nějaké ocenění HM, který u poplatníka vstupuje do jeho evidence pro účely daně z příjmů. Praktik možná namítne, proč zavádět další termín, když bylo možno jednoduše využít z účetnictví dobře definovanou pořizovací cenu, která v 90 % reálných případů odpovídá kupní ceně HM. Pak by ale vznikl problém s HM vyrobeným ve vlastní režii nebo nabytým nepeněžitým vkladem či darováním. Ovšem nejen z těchto důvodů zavedl ZDP v § 29 odst. 1 pro své účely označení „vstupní cena“. Jak jsme již předeslali, v zájmu daňové spravedlnosti by v některých případech nebylo vhodné paušálně přebírat pro daňové účely účetní ocenění HM, zejména u fyzických osob, které původně soukromý majetek po určitém čase přeřadily tzv. do svého obchodního majetku pro potřeby svého podnikání.
Zákon o daních z příjmů přitom znovu „nevymýšlel kolo“, ale obdobně jako u základu daně účetních jednotek využil právní úpravy zavedené pro oceňování majetku v účetních předpisech.
Daňové ocenění HM
– vstupní cenou
– proto primárně vychází z účetního ocenění
DHM definovaného v § 25 odst. 5 ZÚ ve vazbě na způsob jeho nabytí: pořizovací cena, vlastní náklady a reprodukční cena, které ZDP v určitých případech speciálně modifikuje:
-
DHM pořízený úplatně se účetně ocení:
–
pořizovací cenou
= cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související;-
DHM vytvořený vlastní činností se účetně ocení:
–
vlastními náklady
: -
vlastními náklady:
-
přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost (zahrnují pořizovací cenu materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady vzniklé v přímé souvislosti s výrobou nebo jinou činností),
-
popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti vymezené v souladu s účetními metodami;
-
DHM nabytý bezúplatně nebo vytvořený vlastní činností, když nelze zjistit vlastní náklady, se účetně ocení:
–
reprodukční pořizovací cenou
= cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.Příklad 4
Účetní ocenění DHM pořizovací cenou
Malá stavební firma Zedníci, s. r. o., koupila dodávkový automobil v minimální výbavě za katalogovou cenu 500 000 Kč + DPH 105 000 Kč. Jelikož není plátcem DPH, nemůže si nárokovat odpočet (vrácení) daně vůči finančnímu úřadu. Žádné další výlohy související s pořízením (koupí) vozidla firmě nevznikly. Pořizovací cenou investice (DHM) proto zůstane celková částka (úplata) odpovídající kupní ceně včetně daně 605 000 Kč.
Stejná tři auta téhož prodejce koupila velká firma Bytové domy, a. s. Díky větší zakázce poskytl prodejce slevu na druhé vozidlo 25 000 Kč a na třetí 50 000 Kč, navíc do všech bez navýšení ceny doplnil bezpečnostní zámek startéru a autorádio v hodnotě 10 000 Kč. Ke kupním cenám vozidel – 500 000 Kč, 475 000 Kč a 450 000 Kč musel prodejce připočíst 21 % DPH, kterou si ovšem kupující coby plátce DPH uplatnil plně k odpočtu. Proto pořizovacími cenami tří vozidel u této firmy zůstanou kupní ceny v úrovni bez DPH: 500 000 Kč, 475 000 Kč a 450 000 Kč. Dodatečná majetková výhoda vozidel v podobě bezpečnostního zámku a autorádia tzv. zdarma se v ocenění nepromítne, neboť nejde o „dárek zdarma“, ale o jinou formu slevy. Pokud by nešlo o individuální slevy z jednotkových cen automobilů, ale prodejce by poskytl kupujícímu celkovou množstevní slevu 75 000 Kč, byla by ocenění pořizovací cenou každého ze tří vozidel stejná: (3 × 500 000 Kč - 75 000 Kč) / 3 = 475 000 Kč.
Příklad 5
Tři typy účetního ocenění DHM
Zemědělské družstvo si pořídilo následující tři související položky DHM, každou jiným způsobem:
1.
Zemědělský traktor družstvo koupilo na úvěr od banky:
-
Z kupní ceny 400 000 Kč uhradilo 100 000 Kč ze svého běžného účtu a na zbylých 300 000 Kč si vzalo krátkodobý bankovní úvěr, s tzv. úvěrovým rámcem 500 000 Kč, protože z něj chce hradit i nákup osiva.
-
Účetním oceněním traktoru (DHM) bude pořizovací cena, která zde odpovídá jeho sjednané kupní ceně 400 000 Kč. Není podstatné, že část ceny byla kryta úvěrem ani že tento úvěr umožňuje i další využití.
2.
Družstevník (člen družstva končící s vlastním podnikáním) do základního kapitálu vložil traktorovou vlečku:
-
Dle § 573 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK“) musí nepeněžitý vklad, resp. vkládanou věc u družstev ocenit znalec zapsaný do seznamu znalců. Takto znalcem určená hodnota nepeněžitého vkladu DHM – v daném případě traktorové vlečky – představuje z účetního hlediska reprodukční pořizovací cenu, v níž bude tento DHM účetně oceněn.
3.
Zaměstnanci družstva z valné části svépomocí postavili garáž (stavbu) pro parkování traktoru s vlečkou:
-
Do účetního ocenění této investice se promítnou zejména všechny přímé náklady, jako mzdy a pojistné zaměstnanců podílejících se na výstavbě, nakoupený stavební materiál, správní poplatky, dílčí externí subdodávky jiných firem a také případné nepřímé náklady bezprostředně související s touto výstavbou.
Samozřejmě tak učebnicově snadné to v praxi nebývá… Přičemž nejproblematičtější bývají „
náklady související s pořízením“
, čemuž vychází vstříc ustanovení § 47 VÚ uvádějící řadu konkrétních druhů nákladů, které se do ocenění dané investice zahrnují (např. odměny za související poradenství, zprostředkování a správní poplatky, přípravné práce, dopravné, montáž, clo), nebo naopak nezahrnují a jde zpravidla o provozní výlohy (např. oprava a údržba, kusové rozdíly, smluvní sankce, zaškolení personálu). Něco málo k účetnímu ocenění se dočteme v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 013 DNM a DHM. Doporučit lze ale hlavně metodiku Národní účetní rady
(www.nur.cz) týkající se řady aspektů oceňování DHM, zejména v těchto interpretacích:-
I-5 – Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením DHM,
-
I-20 – Účetní zachycení podmíněných investičních výdajů,
-
I-25 – Ocenění po předchůdci,
-
I-26 – Slevy z pořizovací ceny DHM v následujících účetních obdobích po uvedení do užívání u nabyvatele,
-
I-27 – Následné získání
dotace
na dlouhodobý majetek,-
I-28 – Následné vrácení
dotace
na dlouhodobý majetek,-
I-33 – Určení okamžiku zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání.
Příklad 6
Před úředním povolením hlavní funkce nelze DHM zařadit do užívání
Spediční společnost zakoupila nový nákladní automobil v prosinci 2022. Dne 21. 12. 2022 obdržela od prodejce tabulku zvláštní registrační značky pro jednorázové použití za účelem vykonání potřebné jízdy do místa registrace vozidla. Osvědčení o registraci v centrálním registru silničních vozidel bylo uděleno 5. 1. 2023.
Firma si pořídila vozidlo pro přepravu zásilek klientů, proto je jeho hlavní funkční charakteristikou provozování na pozemních komunikacích, což nebylo možné před 5. 1. 2023, tudíž až od tohoto dne mohl být vůz používán k dosahování výnosů, jde tak o nejdříve možný okamžik jeho zařazení do používání, a tedy i mezi DHM.
Daňová specifika vstupní ceny
V daních z příjmů nevystačíme s účetními metodami, které jsou až příliš liberální a zahleděné do snahy o maximálně přesné vyjádření skutečnosti v objektivním slova smyslu, aniž si příliš všímají možných daňových úskalí. Známe to z nesčetných případů,
kdy se účetní a daňový pohled významně liší
, jako je tomu například u pohledávek, závazků, cenných papírů a podílů, mank a škod, úroků, zaměstnaneckých benefitů, všemožných sankcí, výdajů na reprezentaci, tvorby opravných položek a rezerv, oceňovacích rozdílů atd. Výjimkou není ani účetní metodika oceňování investic alias
DHM, která také v řadě případů neodpovídá představám finanční správy o daňové spravedlnosti a neutralitě… Proto u majetku dlouhodobé spotřeby – HM – pro účely daní z příjmů často nevystačíme pouze s jednoduchým účetním oceněním některou ze tří výše uvedených variant.Jak jsme předeslali, daňová
vstupní cena HM
primárně vychází z běžných účetních způsobů ocenění – pořizovací cena, vlastní náklady a reprodukční pořizovací cena – které ZDP nevymezuje, ale jednoduše odkazuje na uplatnění příslušných účetních pravidel, jak jsme stručně uvedli výše. S tímto účetním pojetím se ovšem daně z příjmů nespokojily a podle § 29 odst. 1 ZDP u firem rozlišuje těchto sedm základních druhů vstupních cen:a)
pořizovací cena, při úplatném nabytí HM,
která je v několika případech modifikována, b)
vlastní náklady, při výrobě HM ve vlastní režii,
také zde ovšem platí několik specialit,c)
hodnota nesplacené pohledávky,
když HM zajištěný převodem práva zůstal věřiteli,d)
reprodukční pořizovací cena dle zákona o oceňování majetku,
když nelze ocenit jinak,e)
cena podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí HM zděděním nebo darováním,
f)
hodnota technického zhodnocení zvýšená o ocenění jen účetně odpisovaného DHM,
g)
přepočtená zahraniční cena
, týká se nabytí HM umístěného v cizině a přesunů do ČR.Jde tedy o obsáhlou problematiku, a to mluvíme jen o základním členění vstupních cen, které v určitých případech podléhá speciálním pravidlům (výjimkám). Vedle toho platí ještě několik obecných úprav všech typů vstupních cen (dále také „VC“), zejména u dotací, technických zhodnocení, HM ve spoluvlastnictví více osob a při odkoupení HM nájemcem, který odpisoval technické zhodnocení.
Omezíme se proto na dva nejběžnější způsoby nabytí HM uvedené v soupise pod písmeny a) a d) – stručně řečeno VC v případě koupě (směny) nebo vkladu (vnosu)
.Ad a)
Podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP je vstupní cenou úplatně pořízeného HM
(účetní) pořizovací cena. Ovšem kromě pěti výjimek, které se v praxi týkají hlavně fyzických osob v roli OSVČ a pronajímatelů:1.
Při odkoupení najatého majetku, u něhož nájemce odpisoval technické zhodnocení
podle § 28 odst. 3, je součástí vstupní ceny, s výjimkou uvedenou v odstavci 4, i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení. Poznámka: výjimka podle § 29 odst. 4 ZDP se týká finančního leasingu, kdy uživatel naopak pokračuje v odpisování technického zhodnocení, jehož ocenění zvýší o pořizovací cenu odkoupené věci.Příklad 6
Z nájemce při operativním pronájmu se stane vlastník
A, s. r. o., si pro účely podnikání pronajalo skladiště patřící firmě B, a. s., na dobu tří let. Protože skladišti chyběla sklopná rampa usnadňující nakládku a vykládku zboží, bylo stranami dohodnuto, že nájemce (A, s. r. o.) za své peníze toto technické zhodnocení stavby nechá provést, přičemž bude oprávněn jej v souladu s § 28 odst. 3 ZDP daňově odpisovat po dobu nájmu. Za toto zhodnocení mu přitom vlastník (B, a. s.) po skončení nájmu ale nebude muset vyplatit žádnou náhradu. Před ukončením nájmu byl dohodnut odprodej skladiště nájemci.
K datu odkoupení skladu za sjednanou kupní cenu 5 milionů Kč byla daňová zůstatková cena jeho samostatně nájemcem odpisovaného technického zhodnocení (sklopné rampy) 500 000 Kč, náklady související s pořízením stavby (znalecký posudek, právník, katastrální poplatky…) činily dalších 100 000 Kč.
Pořizovací cena skladiště u nájemce A, s. r. o., je 5 100 000 Kč, ovšem vstupní cena bude 5 600 000 Kč, tedy částka včetně zůstatkové ceny technického zhodnocení, z níž začne celý odkoupený HM odpisovat.
2.
Nejsou-li
při bezprostředním úplatném nabytí HM po ukončení úplatného užívání
dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo 5, lze do vstupní ceny zahrnout úplatu za užívání, která byla uhrazena
do data ukončení smlouvy a nebyla výdajem (nákladem) podle § 24
; přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na úplatu za užívání do data ukončení smlouvy. Příklad 7
Předčasné ukončení finančního leasingu odkupem
Firma C, a. s., coby uživatel uzavřela 1. 9. 2021 finanční leasing stroje, který patří do odpisové skupiny 2, takže jeho minimální doba odpisování je 5 let, z čehož plyne minimální doba leasingu 4,5 roku. Strany se ale dohodly na delším leasingu 5 let; neuvažujeme možnost tzv. mimořádného finančního leasingu 24 měsíců. Poskytovatel leasingu daný stroj koupil za 3 miliony Kč, celková úplata je 4 miliony Kč a sjednaná odkupní cena 100 000 Kč.
Po dvou letech se dostal poskytovatel leasingu do insolvence, a tak se dohodl s uživatelem k 1. 9. 2023 na předčasném ukončení leasingu odprodejem stroje za 1 milion Kč. Protože ale tímto není splněna podmínka finančního leasingu ohledně minimální doby trvání – měla činit aspoň 4,5 roku – mění se pro uživatele podmínka daňového uznání úplaty (v časovém rozlišení) z „maximální kupní ceny“ ve smyslu § 21d odst. 1 písm. b) ZDP naopak na „minimální kupní cenu“ dle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Kupní cena tedy nesmí být nižší než „fiktivní“ zůstatková cena při rovnoměrném daňovém odpisování předmětného HM po dobu trvání finančního leasingu.
| Rok odpisu | „Fiktivní“ rovnoměrné odpisování výrobní linky pro účely daňového testu „minimální kupní ceny“ | |
| roční odpis | zůstatková cena | |
| 2021 | 3 000 000 × 0,11 = 330 000 | 2 670 000 Kč |
| 2022 | 3 000 000 × 0,2225 = 667 500 | 2 002 500 Kč |
| 2023 | 3 000 000 × 0,2225 / 2 = 333 750 | 1 668 750 Kč |
Aby úplata zůstala pro uživatele daňovým výdajem, musela by kupní cena stroje být alespoň 1 668 750 Kč. Tak tomu ovšem není, činí pouze 1 milion Kč. Úplata je proto zpětně daňově neuznatelná a uživatel C, a. s., musí v přiznání k dani z příjmů za rok porušení daňových podmínek finančního leasingu – 2023 – jednorázově zvýšit základ daně o poměrné části úplaty, které v letech 2021 a 2022 zahrnul do daňových výdajů. Samozřejmě že daňově neuplatní ani poměrnou část úplaty připadající na samotný rok ukončení leasingu 2023. V úhrnu jde o poměrnou část úplaty = 2 (skutečné trvání leasingu) / 5 (sjednaná doba leasingu) ze 4 milionů Kč = 1 600 000 Kč. Uživatel coby novopečený vlastník o tuto zpětně daňově neúčinnou úplatu zvýší vstupní cenu odkoupeného stroje na 2 600 000 Kč a z ní začne od roku 2023 tento hmotný majetek daňově odpisovat po dobu (minimálně) 5 let.
3.
U nemovitého majetku
, který poplatník uvedený v § 2 (tj. fyzická osoba) pořídil úplatně v době delší než 5 let
před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, se použije cena podle písmene d). Poznámka: odkaz na písmeno d) znamená ocenění aktuální reprodukční pořizovací cenou
, kde se uvádí, že u poplatníka s příjmy z nájmu dle § 9 ZDP je nutno ocenění stanovit ke dni zahájení nájmu.Příklad 8
Stavba pronajímaná FO až po 5 letech
Pan Jiří již 1. 5. 2018 koupil rekreační chatu za 1 milion Kč pro soukromé využití své rodiny a známých. Není podnikatelem, ale zaměstnancem. Od května 2023 se rozhodl začít rekreační chatu pronajímat. Protože hodlá pro účely daně z příjmů uplatňovat skutečné výdaje prokázané záznamy o výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP, z nichž podstatnou část mají tvořit daňové odpisy stavby (HM), musí nejprve stanovit její vstupní cenu.
Ovšem na otázku, jak vysoká bude tato vstupní cena, je nutno dopovědět, kdy přesně zahájil pronájem:
-
Pokud to bude nejpozději 2. 5. 2023, zůstane vstupní cenou pořizovací cena chaty (k tomu ale viz hned další výjimka), tedy kupní cena (1 milion Kč), případně zvýšená o související výlohy, což ale není obvyklé.
-
Jestliže to bude později, až po 5 letech od nabytí (počítáno ode dne následujícího), tedy až 3. 5. 2023 nebo později, kupní cena nebude už nic platná, protože VC musí být reprodukční pořizovací cena, za kterou by bylo možno chatu pořídit, a to navíc určená znalcem zpětně ke dni zahájení nájmu, viz dále. Což může být v závislosti na údržbě, zhodnocení a zejména lokalitě více než kupní cena (to je asi reálnější), příp. méně.
4.
U nemovitého majetku
, který poplatník uvedený v § 2 (fyzická osoba) pořídil úplatně v době kratší než 5 let
před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jeho opravy a technické zhodnocení
. Poznámka: legislativci si s češtinou těžkou hlavu nedělají… „U nemovitého majetku… před jejich vložením
“.Příklad 9
Stavba vložená do podnikání OSVČ dříve než po 5 letech
Paní Helena již 1. 5. 2018 koupila garáž za 100 000 Kč pro parkování auta v rámci svého podnikání (OSVČ). Jelikož v té době uplatňovala tzv. paušální výdaje procentem příjmů, nevedla tedy daňovou evidenci ani účetnictví, neměla obchodní majetek (dále také „
OM
“) podle § 4 odst. 4 ZDP a proto do něj nemohla garáž vložit.Od roku 2023 přešla na daňovou evidenci (§ 7b ZDP), takže již mohla garáž zahrnout do OM, čímž mj. získá možnost daňově uplatňovat odpisy této stavby coby HM, pročež ale musí nejprve stanovit její vstupní cenu.
Ovšem na otázku, jak vysoká bude vstupní cena, je nutno dopovědět, kdy přesně stavbu do OM vložila:
-
Pokud to bude nejpozději 2. 5. 2023, vstupní cena garáže bude vycházet z její pořizovací ceny, tedy z kupní ceny (100 000 Kč), případně zvýšené o výlohy související s jejím pořízením. Vedle toho ale může dále do vstupní ceny zahrnout ještě veškeré prokazatelně vynaložené náklady na opravu a technické zhodnocení garáže od doby jejího pořízení v květnu 2018 do zahrnutí stavby do OM v roce 2023. Poté již budou opravy a údržba okamžitým daňovým výdajem a příp. technické zhodnocení bude standardně zvyšovat vstupní cenu.
-
Bude-li to později, po 5 letech od koupě (počítáno ode dne následujícího), tedy až 3. 5. 2023 či později, stejně jako v minulém příkladu bude vstupní cenou reprodukční pořizovací cena, ale na rozdíl od využití HM k nájmu, kdy se určí zpětně k zahájení nájmu, půjde o aktuální cenu určenou znalcem ke dni zahrnutí HM do OM.
5l.
U movitého majetku
, který poplatník uvedený v § 2 (tj. fyzická osoba) pořídil úplatně
v době delší než 1 rok
před vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 1 rok před zahájením nájmu, je vstupní cenou cena podle písmene d) s výjimkou
majetku nabytého formou finančního leasingu
. Poznámka: odkaz na písm. d), tj. ocenění aktuální reprodukční pořizovací cenou
ke dni vložení do OM nebo zahájení nájmu.Příklad 10
Vstupní cena auta vloženého do podnikání OSVČ
Pan Novák si 1. 5. 2022 koupil automobil za 400 000 Kč pro soukromé využití, neboť byl tehdy jen zaměstnancem. Od dubna 2023 začal podnikat jako OSVČ, k čemuž využíval i zmíněné auto. Pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP. V jaké vstupní ceně zahrne automobil do obchodního majetku?
-
Pokud tak učiní do 2. 5. 2023, zůstane vstupní cenou pořizovací cena automobilu, tedy zejména jeho kupní cena (400 000 Kč), případně zvýšená o související výlohy, což ale v těchto případech nebývá obvyklé.
-
Jestliže to bude později, kupní cena nebude nic platná, neboť vstupní cenou bude reprodukční pořizovací cena, tedy za kolik by bylo možno automobil v daném stavu zakoupit právě nyní (např. podle autobazaru).
Ad d)
Podle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP je vstupní cena HM v „ostatních případech“
– tedy pokud daný případ s ohledem na způsob nabytí HM nespadá pod jiné písmeno ustanovení § 29 odst. 1 ZDP – určena podle zvláštního právního předpisu
. Přičemž zde daňový zákon uvádí poznámku pod čarou 1a), odkazující na zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku
, ve znění pozdějších předpisů, ke které se váže prováděcí vyhláška věnující se hlavně specifikům ocenění nemovitých věcí… Odborně náročný oceňovací úkol bývá přenechán znalcům, lze je najít např. na www.justice.cz, ale není to pro daňové účely nezbytné. Hlavně u věcí movitých postačí, zhostí-li se toho jakákoli jiná k tomu kvalifikovaná osoba, např. prodejce stejných/podobných věcí, nových či použitých.Také zde ale číhají tři specifika provázející tento typ vstupní ceny hmotného majetku:
1.
„Ostatními případy“, na které má tato VC spadeno,
se týkají hlavně fyzických osob převádějících HM ze soukromé sféry do obchodního majetku
v rámci daňové evidence, příp. účetnictví. Sice se vztahuje také na nepeněžité vklady do obchodních korporací
, kde se obvykle uplatní ještě speciálnější daňová regulace. Správně tušíte, v první řadě jde o § 30 odst. 10 písm. b) ZDP nařizující nabyvateli pokračovat v daňovém odpisování HM nabytého vkladem společníka, který jej měl v obchodním majetku
. A to při zachování všech parametrů vkladatele („původního odpisovatele“), včetně jeho VC, tím pádem odpadá starost s novým oceněním u nabyvatele vkladu. Pokud nejde o tyto případy – protože HM vkladatel neměl v obchodním majetku – pak se u vkladů fyzických osob, které předmětnou věc pořídily před méně než 5 lety, pro zamezení spekulací uplatní další speciální daňový postup upravený v § 29 odst. 8 ZDP. Podrobně se tomuto tématu věnoval Koordinační výbor v příspěvku č. 573/24.03.21 „Vstupní cena hmotného a nehmotného majetku…
“ a)
Vkladatel (fyzická osoba) HM neměl v obchodním majetku a nabyl jej méně než 5 let před vkladem:
-
Při určení VC vloženého HM se u nabyvatele postupuje dle § 29 odst. 8 ZDP:
pořizovací cena (HM pořídil úplatně), vlastní náklady (HM si vyrobil), u jiných způsobů nabytí cena podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (dále jen „ZOM“).b)
Vkladatel (fyzická osoba) HM neměl v obchodním majetku a nabyl jej dříve než 5 let před vkladem:
-
Při určení VC vloženého HM nabyvatel postupuje dle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP:
reprodukční pořizovací cena určená aktuálně ke dni vkladu dle oceňovacího předpisu ZOM (tzv. cena obvyklá).c)
Vkladatel – právnická nebo fyzická osoba – HM měl v obchodním majetku:
-
Nabyvatel VC vloženého HM přebírá od vkladatele a
dle § 30 odst. 10 písm. b) ZDP pokračuje v odpisování započatém vkladatelem
. Pokud vkladatel HM daňově ještě neodpisoval, ocení si jej nabyvatel vstupní cenou stanovenou podle pravidel § 29 ZDP, z níž by vkladatel odpisy uplatňoval, tedy s ohledem na jeho způsob nabytí HM; jak nenápadně vyčteme v pasáži za písmenem h) dtto.Příklad 11
Vklad daňově odpisovaného HM
Matka, a. s., založila dceřinou společnost Syn, s. r. o., a do základního kapitálu vložila ojetý automobil:
-
Pořizovací cena vozidla u vkladatele (a. s.) byla 1 milion Kč a jeho účetní zůstatková cena je 600 000 Kč. Daňově jde o hmotný majetek, jehož zůstatková cena při rovnoměrném odpisování činí pouze 500 000 Kč.
-
Předmět nepeněžitého vkladu ocenil znalec na 700 000 Kč, tato hodnota je uvedena v zakladatelské listině.
-
U nabyvatele (s. r. o.) bude auto účetně oceněno dle znalce na 700 000 Kč, z čehož jej začne účetně odpisovat.
-
Daňově ovšem musí nabyvatel u tohoto HM pokračovat v odpisování započatém vkladatelem (a. s.). Takže VC nemění a rovnoměrnými odpisy doodepíše už pouze jeho aktuální daňovou zůstatkovou cenu 500 000 Kč, přičemž o roční odpis za zdaňovací období vkladu se v souladu s § 26 odst. 7 ZDP obě firmy podělí napůl.
Příklad 12
Vklad soukromé investice fyzické osoby
Paní Jana si pro podnikání OSVČ již v létě 2018 koupila elektrickou pec na vypalování keramiky za 120 000 Kč. Jelikož ale v té době i dále uplatňovala tzv. paušální výdaje stanovené procentem z příjmů, neměla obchodní majetek. Pan Jan na jaře 2021 za 200 000 Kč koupil ojetý automobil a dosud ještě vůbec nepodnikal.
Na podzim 2023 oba založili firmu Keramika, s. r. o. Do základního kapitálu vložila paní Jana zmíněnou pec a pan Jan onen ještě více ojetý automobil. Znalec ocenil vypalovací pec na 100 000 Kč a vůz na 150 000 Kč.
Podnikatelka neměla pec v obchodním majetku, takže s. r. o. nebude pokračovat v odpisování; ohledně auta nepodnikatele se to rozumí samo sebou. Jak nabyvatel stanoví vstupní cenu vložených předmětů? Takto:
-
Vypalovací pec byla vložena v době delší než 5 let od jejího pořízení [uplatní se § 29 odst. 1 písm. d) ZDP]:
–
Proto bude vstupní cenou aktuální reprodukční pořizovací cena stroje určená znalcem, tj. 100 000 Kč.
–
Dodejme, že o daňově odpisovaný HM by se jednalo, i když by účetně nešlo o DHM, ale o tzv. drobný hmotný majetek, který se do účetních nákladů nabyvatele promítne jednorázově při uvedení do užívání.
-
Automobil byl vložen do s. r. o. v době kratší než 5 let od jeho pořízení (speciální případ § 29 odst. 8 ZDP):
–
Proto bude vstupní cenou jeho původní pořizovací cena 200 000 Kč, kterou je ale nutno umět prokázat.
2.
U nemovitých kulturních památek
– na rozdíl od oceňovacích pravidel dle ZOM – při stanovení vstupní ceny tohoto HM nebude brán zřetel na kategorii kulturní památky, historické stáří ani na cenu uměleckých a uměleckořemeslných děl, která jsou součástí stavby. K tomuto v praxi výjimečnému případu HM dodejme, že jej provází ještě jedno daňové specifikum, ojedinělá výjimka… V souladu s § 30 odst. 6 ZDP je pro něj speciálně stanoven oddělený režim daňového odpisování technického zhodnocení
. I když jej financuje vlastník, standardně nezvyšuje vstupní cenu zhodnocené nemovité kulturní památky, ale roční odpis tohoto „jiného HM“ je pevně stanoven ve výši: jedna patnáctina vstupní ceny
. A navíc se každé technické zhodnocení daňově odpisuje samostatně, nezvyšuje vstupní cenu prvního zhodnocení, viz § 29 odst. 3 ZDP.3.
Poslední specialitu jsme již zmínili v příkladu koupeného HM, s jehož pronájmem začala fyzická osoba až později.
U poplatníka, který má příjmy z nájmu podle § 9 ZDP, je třeba reprodukční pořizovací cenu stanovit již při zahájení nájmu.
Je jasné, že když uběhlo drahně let, bude znalecký posudek o historickém ocenění – dle tehdejšího znění oceňovacích předpisů – pro znalce pracnější, a tedy dražší. Pokud by ale šlo o „podnikatelský“ nájem OSVČ v režimu § 7 ZDP, pak se hmotného majetku tato speciální oceňovací reminiscence netýká.