Daňový režim u zaměstnavatele

Z pohledu zákona o daních z příjmů se jedná o zaměstnanecký benefit, který má velmi výhodný daňový režim. Především u zaměstnavatele jsou s odkazem na ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona o daních z příjmů náklady spojené s odborným rozvojem zaměstnanců, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele, daňově uznatelným nákladem. Z pohledu daňové uznatelnosti potom není rozhodující, zda vzdělávání zaměstnance má formu prohlubování kvalifikace, či zvyšování kvalifikace (na rozdíl od cestovních náhrad – viz níže). Prohlubováním kvalifikace se dle ustanovení § 230 zákoníku práce přitom rozumí její průběžné doplňování, kterým se nemění její podstata a které umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce (za prohlubování kvalifikace se považuje též její udržování a obnovování). To je asi případ nejčastější formy vzdělávání zaměstnanců, kdy ti absolvují obvykle jednodenní školení, případně vícedenní semináře či kurzy. Ustanovení § 231 zákoníku práce potom definuje zvyšování kvalifikace jako studium, vzdělávání, školení, nebo jinou formu přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, jestliže jsou v souladu s potřebou zaměstnavatele. To jsou situace, kdy zaměstnavatel buď umožní, nebo přímo požaduje po zaměstnanci, který má základní vzdělání, aby si při zaměstnání dodělal maturitu, nebo po středoškolákovi, aby studoval vyšší odbornou školu nebo vysokou školu. Zvyšováním kvalifikace je i situace, kdy zaměstnanec s vysokoškolským vzděláním např. ekonomického zaměření při zaměstnání studuje další vysokou školu třeba právního zaměření.

Oba tyto typy odborného rozvoje zaměstnanců tak mají stejný daňový režim a zaměstnavatel může mezi daňově uznatelné náklady zahrnout výdaje na jakýkoliv kurz, seminář, školení nebo studium zaměstnance, které souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Předmět činnosti zaměstnavatele se přitom vztahuje na pracovní pozici zaměstnance. Takže např. účetní u stavební firmy se samozřejmě může účastnit školení na účetní nebo daňové téma, i když předmětem činnosti zaměstnavatele je stavebnictví, a stejně tak právník strojírenské společnosti má možnost za výše uvedených daňových podmínek zúčastnit se semináře se zaměřením na právo.

Druhy výdajů na vzdělávání

Co se týče konkrétních výdajů, které lze v souvislosti se vzděláváním zaměstnanců zahrnout do daňově uznatelných nákladů, ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona o daních z příjmů je nijak neomezuje. Nebude se tedy jednat jen o poplatek za samotné školení (kurzovné, školné apod.), ale mezi daňově uznatelné náklady lze zahrnout i ostatní výdaje spojené se vzděláváním zaměstnance. To může být doprava zaměstnance na místo školení, případně výdaje za ubytování u vícedenních kurzů nebo studia na vysoké škole, kdy pro tzv. dálkové studenty jsou organizovány dvoudenní bloky studia (nejčastěji v pátek a sobotu) nebo studijní materiály, pokud nejsou součástí ceny školení nebo studia.

Je celkem obvyklé, že při vzdělávacích akcích účastníci obdrží stravu (pohoštění, někdy i oběd). Daňovou uznatelnost nákladů na stravu při školeních upravuje pokyn GFŘ D-59, konkrétně v bodě 15 k § 24 odst. 2. Z něj vyplývá, že je-li při školeních zajištěno stravování (oběd nebo občerstvení), je jeho cena bez ohledu na formu uvedenou na pozvánce daňově uznatelným nákladem zaměstnavatele, který vyslal zaměstnance na školení související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance.

Daňový režim u zaměstnanců

U zaměstnanců je školení poskytnuté zaměstnavatelem v nepeněžní formě (tj. školení nebo studium hradí zaměstnavatel), které souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, s odkazem na ustanovení § 6 odst. 9 písm. a) ZDP osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti. Tím je tedy potvrzen výhodný daňový režim vzdělávání zaměstnanců, když u zaměstnavatele se jedná o daňově uznatelný náklad a u zaměstnanců o osvobozený příjem.

V případě, že by byl zaměstnanci tento benefit poskytován v peněžní formě (zaměstnavatel by např. každému zaměstnanci předal určitou peněžní částku, ať si sám vybere a zajistí školení), bude se u zaměstnavatele nadále jednat o daňově uznatelný náklad, jelikož ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 3. zákona o daních z příjmů z pohledu daňové uznatelnosti neřeší formu poskytnutí výdaje na školení zaměstnanců, ovšem u zaměstnance by to byl již zdanitelný příjem, protože osvobození je dle ustanovení § 6 odst. 9 písm. a) zákona o daních z příjmů vázáno pouze na formu nepeněžního plnění.

Zájmové vzdělávání zaměstnanců

Jako určitou formu zaměstnaneckého benefitu může zaměstnavatel nabídnout svým zaměstnancům vzdělávání, které nemají vazbu na jejich pracovní zařazení. Jedná se obvykle o různá zájmová školení v podobě kurzů fotografie, malování, šití a podobně. Tento typ benefitu sice nebude s odkazem na § 25 odst. 1 písm. h) bod 2. zákona o daních z příjmů u zaměstnavatele daňově uznatelným nákladem (možnost používat vzdělávací zařízení), ovšem u zaměstnance se bude jednat o příjem osvobozený od daně z příjmů ze závislé činnosti, a to dle § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů. Od roku 2024 je osvobození tohoto benefitu v součtu s dalšími benefity v podobě příspěvku na kulturní nebo sportovní akce, použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení, pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití rekreačních zařízení a příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy, limitováno v úhrnu maximálně do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období.

V částce, ve které by poskytnutý nepeněžní příjem kteréhokoliv z výše vyjmenovaného benefitu překročil stanovený limit za zdaňovací období, se bude u zaměstnance jednat o zdanitelný příjem (včetně odvodů zdravotního a sociálního pojistného) a u zaměstnavatele to potom ve stejné hodnotě bude daňově uznatelný náklad, jelikož od roku 2024 je vyloučení těchto benefitů z daňově uznatelných nákladů v § 25 odst. 1 písm. h) ZDP vázáno jen do částky, která je u zaměstnanců osvobozena.

Jednatelé a společníci

Vše, co se týká nákladů na vzdělávání a bylo uvedeno výše, se týká i jednatelů a společníků, a to se stejnými daňovými důsledky. Dle ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) a c) zákona o daních z příjmů se příjmy společníka společnosti s ručením omezeným a příjmy člena orgánu právnické osoby (jednatel společnosti s ručením omezeným) považují za příjmy ze závislé činnosti. V ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů je potom uvedeno, že poplatník s příjmy ze závislé činnosti je pro účely zákona o daních z příjmů považován za zaměstnance a plátce příjmů za zaměstnavatele. Pro účely zákona o daních z příjmů se tak jednatelé a společníci považují za zaměstnance se všemi daňovými důsledky. Takže pokud se jednatel nebo společník účastní školení, které má spojitost s jeho funkcí, bude se u společnosti jednat o daňově uznatelný náklad a u společníka a jednatele o příjem, který je osvobozen od daně ze závislé činnosti.

Osoby samostatně výdělečně činné

Samozřejmě, že vzdělávat se mohou i osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ – živnostníci, podnikatelé). Jelikož v zákoně o daních z příjmů není žádné speciální ustanovení, které by u OSVČ upravovalo daňovou uznatelnost jejich výdajů na vzdělávání, řídíme se v tomto případě obecným ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. To znamená, že se musí jednat o výdaj na dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Takže u OSVČ budou daňově uznatelné pouze výdaje na vzdělávání, které má spojitost s jejich předmětem podnikání.

Cestovní náhrady

Ve většině případů se bude vzdělávání zaměstnanců uskutečňovat mimo jejich obvyklé místo výkonu práce a zaměstnanci se budou muset na místo školení dopravit. Ne vždy se ovšem bude jednat o pracovní cestu. Na rozdíl od daňové uznatelnosti výdajů na vzdělávání se v případě cestovních náhrad striktně rozlišuje, jestli vzdělávání, kterého se zaměstnanec účastní, má charakter prohlubování kvalifikace nebo zvyšování kvalifikace. Ustanovení § 230 odst. 3 zákoníku práce totiž uvádí, že účast zaměstnance na školeních nebo jiných formách přípravy anebo studiu za účelem prohloubení kvalifikace se považuje za výkon práce. Naproti tomu v ustanovení § 205 zákoníku práce je stanoveno, že účast na školení, jiná forma přípravy nebo studium, v nichž má zaměstnanec získat předpoklady stanovené právními předpisy nebo požadavky nezbytné pro řádný výkon sjednané práce, které je v souladu s potřebou zaměstnavatele, zasahuje-li do pracovní doby, je překážkou v práci na straně zaměstnance, přičemž je zde odkaz na § 232 zákoníku práce, což znamená, že toto ustanovení dopadá na případy zvyšování kvalifikace zaměstnance.

Definice pracovní cesty uvedená v § 42 odst. 1 zákoníku práce přitom zní, že se jedná o časově omezené vyslání zaměstnance zaměstnavatelem k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce. Takže pouze v případě vzdělávání charakteru prohlubování kvalifikace (při kterém dochází k výkonu práce) je zaměstnanec na pracovní cestě a má tak nárok na proplácení všech cestovních náhrad (jízdní výdaje, výdaje za ubytování apod.) včetně stravného. Obdržel-li zaměstnanec na této pracovní cestě bezplatné stravování, např. oběd v ceně školení nebo ubytování včetně snídaně (při vícedenních školeních), je nutné o bezplatně poskytnutá jídla krátit stravné dle podmínek uvedených v § 163 odst. 2 a § 176 odst. 3 zákoníku práce. Daňový režim cestovních náhrad je potom následující – u zaměstnavatele se s odkazem na ustanovení § 24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z příjmů jedná o daňově uznatelný náklad a u zaměstnanců nejsou dle § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů cestovní náhrady do limitů pro státní zaměstnance předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti.

U vzdělávání, které svým charakterem odpovídá zvyšování kvalifikace, tak zaměstnanec nikdy nemůže být na pracovní cestě, jelikož neproběhne výkon práce. Zaměstnanec sice nemá nárok na proplácení cestovních náhrad, ale s odkazem na ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP jsou náklady pojené s odborným rozvojem zaměstnanců u zaměstnavatele daňově uznatelným nákladem (bez ohledu na to, zda se jedná o prohlubování či zvyšování kvalifikace) a u zaměstnanců potom dle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP se jedná o příjem od daně osvobozený. Uhradí-li zaměstnavatel za zaměstnance školné, dopravu, případně ubytování v souvislosti s jeho zvyšováním kvalifikace, bude se u zaměstnavatele jednat o daňově uznatelný náklad a u zaměstnance o osvobozený příjem. Daňový režim je tak stejný jako v případě prohlubování kvalifikace, zaměstnanec pouze nemá v tomto případě nárok na žádné stravné, jelikož není na pracovní cestě.

Motivační příspěvek

Mezi náklady na vzdělávání lze zahrnout i tzv. motivační příspěvek. Ten se ovšem neposkytuje vlastním zaměstnancům, ale žákům nebo studentům, které chce společnost nebo fyzická osoba podporovat v jejich studiu s tím, že po jeho absolvování nastoupí k nim do pracovního poměru. Podmínky pro daňovou uznatelnost motivačního příspěvku jsou uvedeny v § 24 odst. 2 písm. zu) zákona o daních z příjmů.

Motivační příspěvek lze poskytnout žákovi střední školy do výše 5 000 Kč měsíčně a studentovi vysoké školy až do výše 10 000 Kč měsíčně, přičemž motivačním příspěvkem se rozumí stipendium, příspěvek na stravování, ubytování, vzdělávání ve vzdělávacích zařízeních související s budoucím výkonem profese, jízdné v prostředcích hromadné dopravy do místa vzdělávání a na pořízení osobních ochranných prostředků a pomůcek poskytovaných nad rámec zvláštních právních předpisů.

Daňová uznatelnost motivačního příspěvku se prokazuje uzavřenou smlouvou se žákem nebo studentem a potvrzením o studiu. Obor studia by měl být takový, aby korespondoval s případným pracovním uplatněním žáka nebo studenta u poskytovatele motivačního příspěvku. Zákon přitom výslovně nepodmiňuje daňovou uznatelnost motivačního příspěvku tím, že by žák či student musel po absolvování studia nastoupit jako zaměstnanec k osobě, která motivační příspěvek vyplácela. Takže motivační příspěvek zůstává daňově uznatelným nákladem i za situace, kdy žák či student po skončení studia nenastoupí k poskytovateli motivačního příspěvku do zaměstnání. Ovšem v případě sporných situací, kdy je motivační příspěvek vyplácen rodinnému příslušníkovi a ten po studiu nenastoupí k poskytovateli do zaměstnání, může správce daně konstatovat tzv. zneužití práva, kdy jediným důvodem pro poskytování motivačního příspěvku bylo snížení základu daně s tím, že se od začátku předpokládalo, že student do zaměstnání k poskytovateli nenastoupí. To by ovšem správce daně musel poplatníkovi prokázat, což by asi nebylo jednoduché. Každopádně je lepší se takovým sporům se správcem daně vyhnout a v těchto hraničních případech raději motivační příspěvek neposkytovat.

U žáka či studenta motivační příspěvek podléhá zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti, ovšem nepodléhá odvodům na sociální ani zdravotní pojištění. Žák nebo student může u poskytovatele motivačního příspěvku podepsat Prohlášení poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a poskytovatel potom provede roční vyúčtování. Po odečtení základní slevy na poplatníka (za rok 2023 ve výši 30 840 Kč) a slevy na studenta (naposledy za rok 2023 ve výši 4 020 Kč) se daň z motivačního příspěvku neplatí (pokud student nemá další zdanitelné příjmy).

Závěr

Prakticky ve všech případech, kdy vzdělávání souvisí s pracovním zařazením zaměstnance, jsou výdaje s tím spojené daňově uznatelným nákladem a u zaměstnanců se obvykle jedná o příjem osvobozený od daně. A to je dobře, protože tímto způsobem je podporováno vzdělávání nejen zaměstnanců, ale i osob samostatně výdělečně činných nebo jednatelů a společníků. A pouze vzdělané osoby jsou schopny obstát na náročném trhu práce a v konečném důsledku tím podporují i úroveň vzdělání celé naší společnosti.