Vyrovnání versus úprava odpočtu DPH

Aby byla DPH hodna svého jména, musí její plátci odvádět do státní kasy daň pouze z její „přidané“ hodnoty, a nikoli z celé prodejní ceny zdanitelného plnění. Když obchodník od výrobce – oba plátci DPH – koupí koloběžku za 1 000 Kč a prodá ji s přirážkou (ziskem) za 1 100 Kč, má přiznat a odvést DPH pouze z „přidané“ hodnoty, tj. z navýšení ceny 100 Kč. Problémem je, že od výrobce ji nekoupil za pouhých 1 000 Kč, ale spolu s DPH na výstupu 21 % za 1 000 Kč + 210 Kč = 1 210 Kč. Kdyby to systém DPH nijak nezohlednil, pak by obchodník nemohl koloběžku zákazníkovi prodat za konečnou cenu 1 100 Kč včetně své DPH na výstupu, ale ani za částku o 21 % DPH vyšší, tedy za 1 100 Kč + 231 Kč, protože po odvedení DPH na výstupu 231 Kč z prodeje finančnímu úřadu by měl obchodník ve výsledku příjem 1 100 Kč a výdaj 1 210 Kč, a tedy by utrpěl ztrátu! Pro dosažení zisku 100 Kč (tj. 10 %) by musel cenu koloběžky obchodník navýšit na 1 310 Kč bez daně, k níž by připočítal 21 % DPH na výstupu 275 Kč, a tedy by po zákazníkovi chtěl 1 585 Kč. Z přidané hodnoty 100 Kč by pak obchodník na DPH na výstupu odváděl 275 Kč, což by odpovídalo daňovému zatížení 275 %!

Na to systém DPH pamatuje právě nárokem plátce na odpočet DPH na vstupu, díky němuž v uvedeném příkladu obchodníkovi správce daně „vrátí“ DPH na vstupu 210 Kč, kterou zaplatil výrobci koloběžky, takže jeho konečná prodejní cena pro zákazníka může činit dle očekávání jen 1 100 Kč + 231 Kč = 1 331 Kč. Z tohoto příjmu (1 331 Kč) po odvedení DPH na výstupu 231 Kč obchodníkem z prodeje bernímu úřadu a úhradě výrobci včetně jeho DPH (1 210 Kč) a naopak po přijetí DPH na vstupu zaplacené výrobci 210 Kč zůstane ve výsledku obchodníkovi v pokladně jeho zisk 100 Kč a správci daně tomu odpovídající DPH z této přidané hodnoty 21 Kč.

Možnost odpočtu DPH na vstupu (z nákupů od jiných plátců nebo ze zahraničí) je stěžejní podmínkou neutrality této daně vůči plátcům. Bez něj by bylo daňově znevýhodněno materiálově a technologicky náročné podnikání a zejména obchodníci. Pravidla, podmínky a omezení odpočtu daně stanovují především ustanovení § 72–76 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“).

Dobrou zprávou je, že nárok plátců na odpočet DPH je velmi silný, takže český správce daně má docela problém mu jej odepřít, nejde-li vyloženě o prokázaný daňový podvod. Mimochodem i proto je náš zákon o DPH zaplaven tolika zvláštními postupy přenášejícími povinnost přiznat DPH na příjemce zdanitelného plnění, jakož i jejich ručení za DPH nezaplacenou dodavatelem. Tato zcela zásadní podmínka neutrality systému DPH pro plátce totiž vyplývá nejen z nadnárodní unijní Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému DPH (dále jen „“), ale velmi silně ji podporují rozhodnutí Soudního dvora EU, který unijní právo dotváří.

Nicméně, jak už v úvodu zaznělo, nárok plátce na odpočet daně na vstupu – z jeho nákupů od jiných plátců anebo ze zahraničí – rozhodně není „zadarmo“ ani automaticky dán samotným plátcovstvím. Je podmíněn řadou skutečností, hlavně účelem využití daného přijatého zdanitelného plnění, o jehož DPH na vstupu se jedná.

Plátce proto musí obecně u všech přijatých zdanitelných plnění sledovat jejich následné použití, resp. využití, přičemž mohou nastat čtyři diametrálně odlišné situace.

uvedených v § 72 odst. 1 ZDPH (např. vlastní zdanitelná plnění a plnění osvobozená s nárokem na odpočet),

(např. pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně), v tom případě se DPH na vstupu ani

připadající na použití pro „nároková plnění“, přičemž se zde dále rozlišuje:

Mnohé vykutálené plátce asi napadne, že zkrátka budou u každého přijatého zdanitelného plnění automaticky předpokládat a tvrdit, že bude využito čistě pro „nároková plnění“. A když pak v tichosti případně využijí předmětné zboží nebo službu i pro jiné účely, nepřijdou ani o část uplatněného odpočtu daně na vstupu. Vždyť přece v DPH neplatí účetní principy časového rozlišení a odpočet se uplatňuje obvykle jednorázově ihned při uskutečnění přijatého zdanitelného plnění, tak co na tom, že posléze se plány změnily… Ovšem tak jednoduše pro plátce spravedlivě neutrální systém DPH a zejména státní kasu ošidit nelze. Na tyto případy totiž zákon o DPH výslovně pamatuje povinnými korekčními mechanismy.

Ostřílení daňoví koumáci možná namítnou, že holt s tou „změnou použití“ přijatého zdanitelného plnění (např. koupeným automobilem) tedy vyčkají až do začátku příštího kalendářního roku. Ano, takto uniknou výše uvedené povinnosti případné opravy uplatněného částečného – poměrného, nebo kráceného – odpočtu DPH na vstupu. Jenže… Ono nebude až tak snadné přechytračit již desítky let stále robustnější systém odpočtů DPH.

Dodatečné korekce uplatněného odpočtu daně nevznikly jako prevence podvodných praktik plátců, ale jako spravedlivé opatření reagující na často pestrý a nestálý podnikatelský život plný změn a zvratů. Lehce se totiž v praxi stává, že plátce sice původně zdanitelné plnění pořídil, třeba koupil auto, s upřímným úmyslem jeho využití pouze pro „nároková plnění“ (např. pro pracovní cesty pro zdanitelná plnění). Ovšem člověk míní, ale tržní i jiné síly svět mění, a tak . Kupříkladu pro udržení zaměstnance mu jako „benefit“ přidělí firemní vozidlo i pro jeho soukromé využití nebo jej začne nově využívat i pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, anebo jej daruje synovi jednatele firmy plátce apod. Zkrátka zásadně se změní okolnosti rozhodující o odpočtu DPH na vstupu, a přitom se již nepíše rok pořízení předmětného vstupu. Co s tím?

Daň z přidané hodnoty je okamžitou daní, která na rozdíl od účetních nákladů nečeká na vyskladnění zásob, na odpisy ani jiné formy časového rozlišení – nárok na odpočet daně je obvykle hned při přijetí zdanitelného plnění. A když je takto na počátku prokazatelně určen pro „nároková plnění“ plátce, může si rovnou uplatnit plný odpočet DPH. Nicméně se může stát a v praxi k tomu dochází, že se původní záměr změní a přijaté zdanitelné plnění (např. automobil) je nakonec použito pro jiná nežli „nároková plnění“, případně pro tzv. smíšená plnění. Možná tomu nebudete věřit, ale nebude to mít žádný dopad na oprávněnost původně uplatněného odpočtu daně na vstupu, což prakticky řečeno znamená, že plátce nebude muset podávat dodatečné přiznání k DPH za zdaňovací období, v němž původně nárokoval odpočet daně, a zpětně snižovat (měnit) původně uplatněný odpočet DPH na vstupu.

Je nasnadě, že takto by ale mohlo lehce docházet ke spekulacím s odpočtem daně, proto :

Správně předpokládáte, že realita bude poněkud odlišná… V uvedeném modelovém příkladu by si pan Novák ve skutečnosti nejspíše ani neuvědomil, že využití stavebního materiálu při opravě pronajímaného bytu nebo rekonstrukci koupelny ve svém bydlišti má nějaké nepříjemné důsledky v DPH. Co si budeme zastírat, správci daně zdaleka nezkontrolují vše. Jenže „tak dlouho se chodí se džbánem pro pivo…“ až jednou, často mimoděk, problém s odpočtem daně nebo jiné pochybení daného plátce vyjde na světlo. Opravdu věřte tomu, že naši berní úředníci už nejsou „včerejší“, učí se i mnoha dílčími neúspěchy u správních i evropských soudů a dobře znají nejčastější finty nebo nechtěná pochybení plátců jednotlivých kategorií. Když odhalí nějakou nepravost u plátce, zaměří se na ni cíleně jako pes na stopě i řadu let zpátky, co jim lhůta pro stanovení daně dovolí. Také se aktivně prosazují i vyspělejší analytické nástroje, které umí i zdánlivé zázraky – s vysokou pravděpodobností na základě statistických metod třeba odhalí plátce účelově vymyšlené částky v záplavě údajů, nebo zjistí, že čísla nejsou náhodná.

Správně předpokládáte, že s korekcemi uplatněného odpočtu DPH je to poněkud složitější. Co je v daních snadné a jasné, že? Vyrovnání legislativně upravuje hlavně § 77 ZDPH, na který se nyní blíže podíváme.

v reakci na množící se případy zneužití dobrodiní odpočtu DPH tím, že . Ovšem do března 2011 zákon o DPH řešil, nutno uznat, že spravedlivě, takovéto pozdější změny využití přijatého zdanitelného plnění ovlivňující odpočet daně pouze u dlouhodobého majetku, a to formou úpravy odpočtu, k níž se dostaneme za chvíli. Čímž se inspirovala i zmíněná novela – zákon č. 47/2011 Sb., který obdobnou daňovou korekci zavedl i pro zásoby.

Nechme hovořit její tvůrce, jak tuto novinku obhajovali v průvodní důvodové zprávě k návrhu novely:

Jak jsme v daních už trpce zvyklí, přišly mnohé další novelizace, které upravily také vyrovnání odpočtu daně do dnešních pěti odstavců. Původní principy zůstaly zachovány, jen se zpřesnily a postupně rozšířily důvody korekce. Aktuální právní úpravu uvádíme s tučným zvýrazněním toho podstatného a pár poznámkami:

Zásob výrobků, materiálu a zboží se v praxi asi ze všech položek nejčastěji týkají nepříjemná manka a škody. , u nichž plátce nárokoval odpočet daně, se jednalo o jeho použití pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, což se podle § 13 odst. 4 písm. a) spolu s § 13 odst. 5 ZDPH .

Plátce tudíž musel např. u chybějícího, respektive odcizeného stavebního materiálu postupovat tak, jako by jej zloději prodal, a standardně odvést DPH na výstupu z tohoto nechtěného, fiktivně úplatného dodání zboží. O podivné logice tohoto přístupu se odborně diskutovalo s tím, že přece není splněna podmínka „použití“, které by mělo být vědomým rozhodnutím plátce, bohužel ZDPH si pojem „použití“ definuje účelově po svém. Vážnějším problémem byl nesoulad s čl. 184 a 185 Směrnice Rady č. 2006/112/ES, o společném systému DPH, která pro tyto případy stanoví jiný korekční mechanismus, a to formou opravy odpočtu daně.

Tuto nepřesnost českého ZDPH napravila novela – zákon č. 170/2017 Sb., který vešel v platnost Zavedl nový důvod změny použití majetku plátce, kdy je povinen provést vyrovnání, resp. u dlouhodobého majetku dále probíranou úpravu odpočtu DPH, a to u nedoložených mank a škod na majetku, u kterého uplatnil odpočet daně na vstupu. Z nové právní úpravy tedy rovněž vyplývá, že se již neposuzují jako použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, tj. . I nadále platí, že jsou-li zničení, ztráty nebo odcizení majetku plátcem řádně doloženy, pak původně uplatněný nárok na odpočet daně zůstává beze změny zachován.

Zdůrazněme, že ačkoli to v zákoně o DPH výslovně není uvedeno, vyrovnání odpočtu daně dle § 77 se uplatňuje pouze u obchodního majetku před jeho prvním „ekonomickým“ použitím. Proto když je (např. pracovní nářadí, nábytek, mobily, výpočetní technika), a fakticky již tedy byl použitý k ekonomické činnosti plátce, tak ani v případě nedoloženého manka nebo škody . Naproti tomu materiál vydaný ze skladu, který je v době zničení, ztráty či odcizení již obsažen v polotovaru či v již hotovém výrobku, avšak tento polotovar nebo hotový výrobek nebyly ještě využity k ekonomické činnosti, tomuto vyrovnání nároku na odpočet daně podléhá. A pouze těch zničení, ztrát a odcizení , která plátce nemůže důkazními prostředky řádně doložit a od pořízení doposud neuplynulo 5 let, resp. u nemovitých věcí 10 let.

Podstatné je, že vyrovnání, resp. úprava odpočtu daně se provádí . Lze předpokládat, že konkrétní obsah tohoto „nedoložení mank a škod“ bude v praxi předmětem neshod mezi plátci a správci daně. Pro jejich předcházení Finanční správa ČR zveřejnila na svém webu metodickou pomůcku „Informace k uplatňování ZDPH při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravě odpočtu dle § 78e ZDPH“. Na 22 stranách prezentuje svůj pohled na věc, včetně toho, (stručný výběr):

Pokud plátce DPH pořídí majetek dlouhodobé spotřeby, např. výrobní linku, automobil, stavbu apod., bude jej delší čas využívat pro podnikání, nájem či jinak. Přitom v každém z těchto dalších roků mohou u něj být i významně jiné podmínky nároku na odpočet DPH, třeba se změní těžiště činnosti z plnění zdanitelných na od daně osvobozená bez nároku na odpočet daně nebo naopak. Pak by ale nebylo spravedlivé, aby nárok na odpočet daně u majetku dlouhodobé spotřeby byl jednou provždy určen jen podmínkami roku jeho pořízení. Proto byl zaveden (DM) ve smyslu § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH, který se i takto nazývá – úprava odpočtu daně.

Pro tyto účely se tzv. technické zhodnocení považuje za samostatný DM a úprava odpočtu daně se provádí jednou za kalendářní rok, za poslední zdaňovací období. za každý rok samostatně ve srovnání s rokem pořízení DM a jde o

Je jasné, že tento princip každoročního „spravedlivého“ dorovnávání původně uplatněného, nebo naopak neuplatněného odpočtu daně u DM funguje pouze, dokud jej plátce má v obchodním majetku. Pokud je DM ještě ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně prodán, a přitom dojde opět ke změně rozsahu použití ad výše, byla by daňově řešena zase pouze 1/5, resp. 1/10 daně na vstupu a již nikdy by nedošlo na zbylé poměrné části. Na tyto případy pamatuje proto speciální jednorázová úprava odpočtu daně podle § 78d ZDPH nejen za rok prodeje DM, ale i za všechny kalendářní roky zbývající do konce pěti/desetileté lhůty pro úpravu odpočtu daně. se stanoví jako .

Od roku 2018 byl rozsah jednorázové úpravy odpočtu daně nově rozšířen rovněž na případy, . S touto novinkou – § 78e ZDPH – jsou spojeny určité výkladové potíže, jak jsme již referovali výše u vyrovnání odpočtu daně z téhož důvodu. Není se ovšem třeba obávat úpravy odpočtu daně např. u automobilu odcizeného podle potvrzení policie neznámým pachatelem nebo zničeného povodní apod.

Další rozšíření institutu jednorázové úpravy odpočtu daně přišlo od dubna 2019. Podle § 78da ZDPH , pokud do 10 let po jejich dokončení dojde k dodání takto opravené nemovité věci. Přechodná ustanovení u oprav před 1. 4. 2019 u nemovitostí dodávaných později dávají plátci možnost takovouto úpravu odpočtu daně provést, čehož plátci využijí jistě pouze, když si tímto pomohou dodatečně k vyššímu odpočtu DPH na vstupu z opravy. Může jít například o významnou opravu bytového domu, u níž si pronajímatel nemohl uplatnit ani část odpočtu daně, protože nájemné je u bytů (obytného prostoru, bytových jednotek) povinně osvobozeno od DPH. Pokud plátce posléze bytový dům prodá jako zdanitelné plnění, může si uplatnit formou jednorázové úpravy odpočtu DPH na vstupu z opravy, a to v poměrné výši tolika desetin této částky daně, kolik ještě zbývá do konce 10leté lhůty.