Koncept oceňování v novém zákoně o účetnictví

Předně je třeba říci, že ačkoliv Ministerstvo financí ČR i nadále deklaruje, že zamýšlená účinnost nového zákona o účetnictví (NZoÚ) bude od 1. 1. 2025, už i zástupci MFČR neoficiálně připouštějí, že toto datum je z praktického pohledu již nerealizovatelné. Vedle toho existuje Legislativní rady vlády pro alespoň roční odklad účinnosti zákona . Nabízí se tak říci, že úřední šiml nezklamal, a zatímco původní plán účinnosti nového zákona o účetnictví byl již 1. 1. 2024, zdá se, že „budeme rádi, když účinnost NZoÚ nastane od 1. 1. 2026“. Pro úplnost je třeba dodat, že dle aktuálního „plánu prací“ by se do vnějšího připomínkového řízení tzv. doprovodný zákon (tj. zákon novelizující řadu ostatních zákonů – např. ZDP, NOZ, ZoK apod.) měl dostat cca na přelomu května a června 2024. Spolu s ním by měly být zveřejněny podrobnější „teze“ vyhlášek, nikoliv však jejich „paragrafové znění“.

Uvedené nicméně nebrání tomu, abychom se s novým zákonem o účetnictví postupně seznamovali a vnímali kontext, v jakém je nový zákon o účetnictví připravován tak, abychom byli schopni NZoÚ lépe interpretovat a používat v praxi. Kromě (např.) způsobu vykazování leasingů, o kterém pojednává tento článek, NZoÚ přináší i řadu změn v oblasti oceňování. Jednou z těchto (r)evolučních změn je z pohledu české účetní legislativy například tzv. přeceňovací model.

Soudobá česká účetní je postavena primárně na tzv. konceptu historických cen. Reálnou hodnotou (aktuálními cenami) lze oceňovat pouze vybrané cenné papíry, deriváty (případně deriváty zajištěná aktiva) a pohledávky k obchodování.

Dle vyjádření Peláka¹⁾ se zcela vážně uvažuje nad tím, že by do nového zákona o účetnictví ještě přibyla možnost, kterou mezinárodní účetní standardy IFRS popisují ve standardu IAS 16 – pozor, neplést s IFRS 16, který je v souvislosti s novým zákonem o účetnictví také často zmiňován. IFRS 16 pojednává o způsobu vykazování leasingů, IAS 16 pojednává o následném oceňování pozemků, budov a zařízení. O co jde?

V konceptu historických pořizovacích cen účetní jednotka pořídí pozemek (budovu) a její hodnota v účetnictví se při následném oceňování odvíjí od této pořizovací ceny. Ta může být snížena prostřednictvím opravných položek či oprávek a případně zvýšena o technické zhodnocení. V případě, že například i prostým plynutím času (resp. inflací v čase) nebo z jiných důvodů (např. vybudování infrastruktury v okolí nemovitosti apod.) dojde k navýšení hodnoty těchto nemovitostí, české účetnictví doposud „v základním scénáři“ nepřipouštělo přecenění těchto aktiv na jejich reálnou hodnotu. V praxi tak dochází i „paradoxním“ situacím, kdy úvěr, který si účetní jednotka vezme od banky ve výši 50 mil. Kč, je zajištěn nemovitostí, jejíž účetní hodnota činí jen 15 mil. Kč – právě proto, že její reálná (skutečná) hodnota je násobně vyšší.

Přeceňovací model, který by měl být aplikován obdobně, jako je to stanoveno ve zmiňovaném IAS 16, představuje variantní (dobrovolný) způsob, jak vykázat pozemky, budovy nebo zařízení v jejich aktuálních (reálných) hodnotách, pokud je tato hodnota spolehlivě zjistitelná. Podmínkou je pravidelné přecenění (např. nezávislým znalcem) při změně reálné hodnoty aktiv. IAS 16 hovoří o intervalu například 3–5 let. Podmínkou pro použití přeceňovacího modelu je, že takto (reálnými hodnotami) musí být oceněna celá třída aktiv (tj. např. všechny budovy, všechny pozemky nebo všechny stroje). S určitou mírou zjednodušení lze uvést, že změna v ocenění (navýšení hodnoty aktiv) je „souvztažně“ vykazována ve vlastním kapitálu v rámci fondu z přecenění.

Dle úvah, se kterými se pracuje pro účely nové účetní legislativy, by se mělo jednat o tzv. účelově vázaný fond. Takové účelově vázané fondy v účetnictví známe již nyní – jde o položku, která ačkoliv je vykazována v rámci vlastního kapitálu, nemůže sloužit k výplatě dividend.

Pokud se přeceňovací model v duchu IAS 16 do české účetní legislativy na konec dostane (a je to velmi pravděpodobné), může se jednat o velmi vítanou (r)evoluční novinku. V účetních závěrkách českých společností jsou mnohdy právě pozemky a budovy zdrojem tzv. skrytých rezerv – tj. rozdíl mezi hodnotou aktiva v účetnictví a jeho skutečnou tržní hodnotou.

Základním scénářem v předchozím textu rozumějme situaci, kdy účetní jednotka není účastna podnikových přeměn. Při určitých druzích přeměn (se vznikem nových podílů) totiž současná vyžaduje ocenění majetku znalcem. Pokud je účetní jednotka účastna přeměny, při které zákon požaduje přecenění majetku znalcem, pak i při současném znění zákonů lze dosáhnout přecenění aktiv (typicky právě pozemků a budov) na jejich reálné (myšleno vyšší) hodnoty. Řada přeměn (fúzí, odštěpení apod.) tak byla realizována právě za účelem možnosti vykázat aktiva v jejich reálných (vyšších) hodnotách.

Nová účetní předpokládá, že v rámci přeměn, u kterých se nebude měnit vlastnická struktura, tj. jde vlastně jen o „reorganizaci“ v rámci jedné skupiny, nebude možné aktiva přeceňovat. Ponechání účetních hodnot v rámci přeměn účetních jednotek pod stejnou vlastnickou kontrolou již je v návrhu nového zákona o účetnictví obsaženo.²⁾ Popisovaný „přeceňovací model“ zatím v paragrafovém znění představen nebyl, jeho začlenění do zákona je však předpokládáno (viz výše).

Nový zákon o účetnictví pracuje obdobně jako IFRS s pojmy prvotní a následné ocenění. Prvotním oceněním rozumí okamžik „prvního účtování o aktivu, resp. dluhu“³⁾, tj. okamžik rozpoznání aktiva nebo dluhu. Následným oceněním je ocenění k jinému pozdějšímu okamžiku, tj. typicky k datu účetní závěrky.

V aktuálně účinném zákoně o účetnictví se v souvislosti s „prvotním oceněním“ (ačkoliv takový pojem nynější zákon o účetnictví nezná) hovoří o pořizovací ceně. Nový zákon o účetnictví v předloženém navrhovaném znění hovoří o pořizovacím nákladu. Tento pojem však pravděpodobně bude nahrazen pojmem pořizovací hodnota. Pojem pořizovací hodnota bude definován zhruba takto:

Je důležité si uvědomit, že pojem pořizovací hodnota není totožný se současným pojmem pořizovací ceny. I nadále samozřejmě platí – zjednodušeně – že pořizovací hodnota je cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související [srov. § 25 odst. 5 písm. a) stávajícího ZoÚ], nicméně v pojetí nového zákona o účetnictví je pojem pořizovací hodnota pojmem zastřešujícím.

Nový zákon o účetnictví pracuje s pojmem pořizovací hodnota obecně – a tento pojem je tak použitelný i pro ocenění zásob vytvořených vlastní činností účetní jednotky. Dosud jsou nedokončená výroba, resp. polotovary a hotové výrobky, oceněny tzv. vlastními náklady – viz § 25 odst. 1 písm. d) ZoÚ.

Další pojmy, se kterými pracuje NZoÚ v oblasti oceňování:

Výše peněžité částky, která odpovídá budoucímu peněžnímu toku.

Reálnou hodnotou se pro účely účetnictví rozumí částka, která by byla získána z prodeje aktiva nebo zaplacena za převzetí dluhu v rámci běžné transakce mezi účastníky trhu k okamžiku ocenění (převzato do NZoÚ z IFRS 13).

Úhrn pořizovací hodnoty aktiva, kterou by bylo nutné vynaložit na pořízení aktiva, a skutečně vynaložené vedlejší pořizovací hodnoty, tj. z [viz § 25 odst. 5 písm. b) ZoÚ].

Je rozdíl reálné hodnoty přijatých protiplnění a plnění vynaložených přímo za účelem vzniku nebo převzetí dluhu. Primárně (metodologicky) to tedy není jmenovitá hodnota jako dosud! [Viz § 25 odst. 1 písm. g) ZoÚ.] Věcně půjde v „99 %“ opravdu rutinních účetních případů o nominální hodnotu jako doposud, případně se zohledněním časové hodnoty peněz (současná hodnota).

V souvislosti s prvotním oceněním je ještě třeba vyložit pojem „náklad na likvidaci“. Jde o plnění, které je účetní jednotka povinna vynaložit na odstranění aktiva a uvedení místa, na kterém se aktivum nachází, do původního stavu. Toto plnění se ocení očekávaných peněžních toků potřebných ke splnění povinnosti odstranit aktivum.

Typicky v nájemních vztazích (blíže ke způsobu vykazování nájemních vztahů dle návrhu nové účetní legislativy se můžete dočíst v tomto článku), ale i v případě běžně pořizovaného majetku vzniká účetní jednotce spolu s pořízením daného aktiva i budoucí závazek (dluh) po skončení životnosti aktiva s tímto aktivem naložit určitým způsobem – např. aktivum ekologicky zlikvidovat, uvést prostory do původního stavu, odstranit dočasné stavby apod. To představuje náklady, které je třeba spolu s aktivem nějakým způsobem vykázat. Protože současná účetní s touto problematikou nijak nepracuje, v praxi si vypomáháme interpretací Národní účetní rady (I-34 Rezervy na likvidace). Protože česká účetní dosud jiný způsob nepřipouštěla, dochází k závěru, že na takové náklady spojené s odstraněním aktiva je třeba tvořit postupně účetní rezervu. Již v textu z roku 2016 je však uvedeno:

Tento nedostatek soudobé účetní legislativy by měl být odstraněn a (obdobně jako dle mezinárodních účetních standardů IFRS) by tento náklad měl být ve své vykázán spolu s pořizovací cenou aktiva.

Zcela přirozeně platí, že náklady na likvidaci je třeba zohledňovat pouze, pokud je lze důvodně očekávat ve významné výši ve vztahu k danému aktivu nebo poměrům účetní jednotky.

Pořizovací hodnotou zvýšenou o náklady na likvidaci.

Pořizovací hodnotou (tj. vč. režií jako doposud!).

Jmenovitou hodnotou.

Současnou hodnotou.

Ve výši očekávaného snížení budoucí daně z příjmů, tj. nediskontuje se!

Jmenovitou hodnotou.

Jmenovitou hodnotou.

Současnou hodnotou.

Současnou hodnotou očekávaných peněžních toků potřebných ke splnění dluhu (příklady viz níže).

Ve výši očekávaného zvýšení budoucí daně z příjmů, tj. nediskontuje se.

Reálnou hodnotou.

Praktickou otázkou číslo jedna související s prvotním oceněním je, jak stanovit diskontní sazbu. Předně je třeba říci, že to vždy bude . Nabízejí se tyto varianty:

Je možné, ba dokonce pravděpodobné, že MFČR nabídne nějakou formu metodické pomůcky. Diskontování (resp. úročení) bude mít totiž vliv na základ daně z příjmů. Použitou metodiku pak bude nutné – zcela jistě – popsat v příloze účetní závěrky.

Praktická otázka číslo dvě zní, jak naložit se změnou v předpokladu – například změní se předpoklad výše rezervy na likvidaci. Pokud původní předpoklad nebyl vysloveně chybný (pak by se jednalo o účetní opravu chyby), pak půjde o prospektivní úpravu – jednoduše se bude muset napočítat nová výše rezervy vč. odpovídající výše současné hodnoty ke dni změny předpokladu. Ovšem pozor – je nutné tuto změnu promítnout i do ocenění aktiva! Nikoliv zpětně ale též prospektivně se upraví „brutto“, resp. netto hodnota aktiva, ke kterému se rezerva váže. To už je nicméně otázka následného způsobu oceňování.

Jak bylo naznačeno výše, se ke dni následného ocenění oceňují prvotní hodnotou, která je:

Tedy postupně:

se oceňují tzv. naběhlou hodnotou sníženou o znehodnocení (dnešní terminologií by se jednalo o snížení prostřednictvím opravných položek).

stejně jako doposud, buď v pořizovací hodnotě, která je případně snížena o znehodnocení, nebo ekvivalenční hodnotou.

Naběhlou hodnotou.

V současné praxi jsou aktiva zcela běžně odpisována tzv. do nuly. Jinými slovy zůstatková hodnota aktiva na konci jeho životnosti je nula. Nyní je odhlíženo od samotné problematiky stanovení doby životnosti, resp. průběžného přehodnocování doby životnosti. Nyní popisovaná situace je ideální, tj. stanovená doba životnosti je správná a skutečně odpovídá ekonomické životnosti aktiva. Přesto je v řadě případů nulová hodnota na konci doby životnosti špatně. Nulová zůstatková hodnota na konci ekonomické životnosti aktiva dává smysl jen ve dvou případech.

Pokud je totiž aktivum po skončení doby životnosti prodáno a účetní jednotka realizuje zisk z prodeje již plně odepsaného dlouhodobého majetku, pak sama sebe právě usvědčila ze špatně nastaveného odpisového plánu. Pokud je aktivum po skončení ekonomické doby životnosti ještě použitelné, ale účetní jednotka jej již nechce využívat (jde o aktivum, které je z pohledu účetní jednotky již technologicky překonané, případně nedostatečně reprezentativní apod.), pak správný postup je zohlednění zbytkové hodnoty aktiva již v průběhu jeho životnosti. Takový přístup nabízí už stávající účetní , srov. § 56 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Nová účetní předpokládá (tam, kde to je významné) povinnost použít koncept zbytkové hodnoty. Typickým příkladem jsou auta. Klasicky stanovená doba životnosti auta je 5 let. Pak má auto již nulovou zůstatkovou hodnotu a nastává jedna nebo druhá situace, která je „výkaznicky“ špatně. Buď je:

Hned na úvod je vhodné říci, že s termínem „technické zhodnocení“ je třeba se rozloučit. Tento je pojem je v návrhu paragrafového znění nového zákona o účetnictví nahrazen pojmem . Velmi pravděpodobně však bude spíše použit pojem .

Kromě změněného „názvu“ se mění i podstata či chcete-li myšlenka, která stojí za tím, co to „technické zhodnocení“, resp. „následná pořizovací hodnota“, vlastně je. Stávající definice technického zhodnocení (viz § 47 odst. 4 podnikatelské vyhlášky) staví technické zhodnocení skutečně na . Výslovně se uvádí, jako požadavek klasifikace . Nová definice následné pořizovací hodnoty zní zhruba takto: Zcela se opouští požadavek na parametry. Klíčovým aspektem je potenciál aktiva přinést budoucí ekonomické užitky. Dlužno dodat, že návrh zákona pak definuje i opravu (velmi obdobně ve srovnání se stávající úpravou ve vyhlášce [§ 47 odst. 2 písm. a) podnikatelské vyhlášky].

Zatím neuzavřená je možnost procentního vyjádření hranice pro aktivaci následné pořizovací hodnoty. Dnes je známý a běžně používaný koncept, že jako technické zhodnocení jsou klasifikovány zásahy do aktiva převyšující určitou absolutně stanovenou částku (typicky dnes 80 tis. Kč). Je možné (avšak stávající paragrafové znění zákona to nespecifikuje), že bude připuštěno procentní vyjádření takové hranice. Takový postup by mohla definovat i vyhláška.

Pozorný čtenář si zcela jistě povšiml, že dlouhodobé pohledávky, resp. dlouhodobé dluhy, se dle nového pojetí oceňování mají diskontovat na současnou hodnotu. Přesto je u odložené daňové pohledávky, resp. dluhu, výše uvedeno, že se nediskontují. Proč? Stejně jako v IFRS se odložené daňové pohledávky, resp. dluhy, nediskontují, neboť spolehlivé určení odložených daňových pohledávek a dluhů na diskontovaném základě vyžaduje detailní rozvržení doby zrušení každého přechodného rozdílu. V mnoha případech je toto rozvržení nepraktické nebo velmi komplikované. Proto není vhodné požadovat diskontování odložených daňových pohledávek a dluhů. Povolení diskontování, ale jeho nepožadování, by mohlo vést k odloženým daňovým pohledávkám a závazkům, které by nebyly srovnatelné mezi účetními jednotkami. Proto ani IFRS nepožadují a současně ani nepovolují diskontování odložených daňových pohledávek a dluhů a nová česká účetní tento koncept přejímá.