Sportovní služby z pohledu DPH

Častým praktickým problémem při uplatňování DPH v oblasti sportu je, že stejné činnosti jsou zdanitelným plněním, pokud je provádějí podnikatelské subjekty, a že jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně, pokud je provádějí právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. V seznamu služeb, které podléhají snížené sazbě 12 %, jsou uvedeny také služby označené jako poskytnutí oprávnění ke vstupu na sportovní události, použití krytých i nekrytých sportovních zařízení ke sportovním činnostem a služby související s provozem rekreačních parků a pláží a provoz lyžařských svahů.

I v případě poskytování sportovních služeb platí, že místo plnění při poskytnutí služby se obecně stanoví podle základního pravidla upraveného v § 9 ZDPH. Při jeho aplikaci je třeba z hlediska použití příslušného pravidla pro určení místa plnění rozlišovat, zda je příjemcem této služby osoba povinná k dani, nebo osoba nepovinná k dani. Je-li služba poskytnuta osobě povinné k dani, místo plnění se stanoví podle § 9 odst. 1 ZDPH, tj. podle sídla příjemce služby, který je osobou povinnou k dani. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Je-li služba poskytnuta osobě nepovinné k dani, místo plnění se určí podle § 9 odst. 2 ZDPH, což je místo, kde má osoba poskytující službu osobě nepovinné k dani své sídlo. Je-li tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, je místem plnění místo, kde se nachází tato provozovna.

Místo plnění se ale u většiny služeb v oblasti kultury a sportu určí podle speciálního pravidla upraveného v § 10b ZDPH. Podle tohoto ustanovení je místem plnění místo, kde se příslušná kulturní nebo sportovní akce koná, a to v případě, že se jedná o službu spočívající v oprávnění ke vstupu na tyto akce, a vedlejší služby, které s tímto oprávněním přímo souvisí.

Pokud se naopak sportovní akce koná mimo tuzemsko, místo plnění je mimo tuzemsko v zemi, kde se tato akce koná, a při uplatnění DPH se postupuje podle předpisů platných v této zemi, kde je místo plnění. Toto pravidlo se uplatní také obecně u služeb vztahujících se k takové akci, jsou-li poskytovány osobě nepovinné k dani. U ostatních služeb v oblasti kultury a sportu se stanoví místo plnění podle základního pravidla, tj. podle § 9 ZDPH.

Poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost, je plněním osvobozeným od daně podle § 61 písm. d) ZDPH. Typickým příkladem bude poskytnutí možnosti za úplatu užívat tělocvičnu, posilovnu, sportovní hřiště, sportovní halu atd., kterou má příslušný neziskový subjekt ve vlastnictví či ve správě, ovšem za předpokladu, že možnost užívání je poskytována osobám, které v těchto prostorách aktivně provozují sportovní a tělovýchovnou činnost. Toto osvobození tedy nelze vztáhnout např. na vstupné vybírané od diváků, kteří sportovní činnost pouze sledují.

V souladu s výkladem Ministerstva financí ČR se bude jednat o sportovní činnost a jedná se tedy o služby úzce související se sportem, pokud je poskytuje neziskový subjekt a pokud je poskytuje stanoveným osobám. Důležité je upozornit, že osvobozeno je pouze poskytování služeb, nikoli dodání zboží.

Problémem je skutečnost, že ZDPH nestanoví, co se rozumí službami úzce souvisejícími se sportem nebo tělesnou výchovou a nestanoví to ani směrnice EU. Pak se dostáváme do problémů, co je sportem a co rekreací a jak postupovat v případech, kdy je umožněn např. vstup na koupaliště, kde sportovní nebo tělovýchovná činnost může, ale také nemusí být vykonávána.

Je zřejmé, že ze ZDPH jednoznačný závěr neplyne, určitý výklad potom přinesl rozsudek Soudního dvora EU C-18/12 Město Žamberk ze dne 21. 2. 2013 a navazujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 5 Afs 1/2011-140 ze dne 31. 5. 2013.

V případu šlo o to, zda zpřístupňování areálu Městského koupaliště v Žamberku návštěvníkům za úplatu lze považovat za plnění osvobozené od daně podle § 61 písm. d) ZDPH, tedy za poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou, nebo naopak, zda se o takovou službu nejedna a je nutné uplatnit daň na výstupu.

V souladu s uvedenou judikaturou je nutné rozlišit, zda je převládajícím prvkem možnost provozovat sportovní aktivity, nebo odpočinek a zábava, a to z pohledu běžného průměrného spotřebitele.

NSS tak posuzoval, jaký podíl vodních ploch je určen k samotnému sportování (plavecký bazén s plaveckými drahami a startovacími bloky) a jaký podíl je určen k zábavě a relaxaci (přírodní koupaliště, bazén, tobogany, dětské brouzdaliště, masážní vana, skluzavky). NSS ovšem došel k závěru, že zábavní část je převládající, k čemuž dále uvedl, že závěr, že areál koupaliště není primárně určen k provozování sportovních a tělovýchovných aktivit, ostatně podporuje i skutečnost, že zde v rozhodném období neprobíhaly žádné pravidelné sportovní akce, výuka plavaní, plavecké tréninky, závody apod. Navíc je provoz koupaliště sezonní, to znamená, že je pro veřejnost otevřen pouze v teplých měsících (květen až září), což je dáno tím, že se jedná o nekrytý plavecký areál a voda zde není ohřívána. Mimo sezonu a v případě nepříznivých povětrnostních podmínek je areál uzavřen. Pravidelné celoroční provozování sportovních aktivit je zde tedy vyloučeno.

Z výše uvedeného tak vyplývá, že dosavadní praxi bylo nutné v některých případech přehodnotit a skutečně důsledně posuzovat, co je hlavním účelem takto poskytovaných služeb – zda sport, nebo zábava. Uvedenou judikaturu je určitě vhodné doporučit k bližšímu seznámení.

Zajímavý je také případ C-90/16 The English Bridge Union Limited, ve kterém byla vyjasněna dlouhodobě sporná otázka, zda sport ve smyslu komentovaného ustanovení musí představovat fyzickou aktivitu. Mezi sporty lze totiž pro určité účely řadit i např. šachy nebo bridž, kde rozhodují spíše intelektové schopnosti a tělesné úsilí je zanedbatelné. Soud v dané kauze rozhodl, že takové sporty nespadají do množiny sportů, na něž se vztahuje komentované ustanovení.

Dále je třeba posoudit, jestli je možné za službu úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou považovat také půjčování sportovních potřeb, tedy půjčování movitých věcí. Pokud se jedná o takové sportovní potřeby, které jsou nezbytné k provozování dané sportovní či tělovýchovné aktivity, potom se jedná o službu úzce související, která odpovídá ustanovení § 61 písm. d) ZDPH.

Obecně je pojem „služby úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou“ poněkud problematický. Z rozhodnutí SDEU ve věci C-150/99 Stockholm Lindopark a C-174/00 Kennemer Golf a Country Club v této souvislosti vyplývá, že poskytování přístupu na golfové hřiště je považováno za službu úzce související se sportem a tělesnou výchovou. V případu Stockholm Lindopark generální advokát použil pro ilustraci dva odlišné příklady – na jedné straně poskytnutí celého areálu na určitou dobu sportovnímu klubu k jeho výlučnému použití (např. k pořádání závodů) a na druhé straně prodej vstupenky na plavecký stadion jednotlivci.

Další související otázkou, kterou je nutné vyřešit, jsou případy, kdy poskytnutí možnosti vykonávat sportovní činnost se vztahuje na právnickou osobu (např. sportovní oddíl), ale samotnou sportovní činnost vykonávají členové tohoto oddílu. Ani tuto otázku nelze jednoznačně podle ZDPH vyřešit, ale praxe se v tomto případě ustálila na tom, že tyto případy podmínky osvobození splňují. Oporu je možné najít i v judikatuře Soudního dvora EU (C-253/07 Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club). Z této judikatury vyplývá, že jiný výklad by vedl k diskriminaci kolektivních sportů, jejichž provoz nemohou zajišťovat jednotlivci individuálně a obstarává je většinou klub.

Je ale nutné zdůraznit, že vždy je třeba dobře posoudit, kdo danou službu poskytuje, zda se jedná o právnickou osobu, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání. Pokud by tedy např. příspěvková organizace uzavřela smlouvu se společností s ručením omezeným o tom, že bude provozovat sportovní zařízení, např. sportovní halu, a společnost s ručením omezeným by potom s jednotlivými uživateli uzavírala příslušné smlouvy svým jménem, což by bylo v souladu se smlouvou uzavřenou s příspěvkovou organizací jako oprávněným subjektem (bude mít sportovní halu ve správě a její nájem má umožněn zřizovací listinou), potom nelze postupovat podle ustanovení § 61 písm. d) ZDPH, protože službu poskytuje společnost s ručením omezeným jako podnikatelský subjekt.

Také je nutné doplnit, že pokud by neziskový subjekt poskytl sportovní zařízení k jinému účelu, než je sport a tělovýchova, pak se o službu úzce související se sportem a tělovýchovou nejedná a osvobození podle § 61 písm. d) ZDPH uplatnit nelze.

Mezi sportovní činnosti osvobozené od daně podle § 61 písm. d) zákona o DPH, jsou-li poskytovány neziskovými subjekty, patří podle výkladu Ministerstva financí také činnosti na podporu a propagaci sportu, za něž lze považovat jakékoliv oznámení o místě a času konání sportovních akcí (závody, utkání atd.). Pokud však tyto služby poskytují plátci, kteří jsou podnikatelskými subjekty, jedná se o zdanitelné plnění v příslušné sazbě daně. Mezi sportovní činnosti osvobozené od daně však nelze zařadit poskytování reklamních služeb, např. umístění firemních poutačů při sportovních utkáních na stadionech a jiných sportovních zařízeních. Poskytnutí služeb reklamy plátcem podléhá základní sazbě daně ve výši 21 %, ať již tuto službu poskytuje právnická osoba, která nebyla založena či zřízena za účelem podnikání, nebo podnikatelský subjekt.

Pro úplnost ještě doplňme, že v rozhodnutí C-432/15 Pavlína Baštová SDEU řešil problematiku, zda je výhra ve sportovní soutěži úplatou za službu poskytnutou pořadateli. Podle tohoto rozhodnutí závisí výhra ve značné míře na náhodě a není sjednaná předem jako úplata. Proto částka obdržená za umístění nemůže představovat protiplnění za službu „poskytnutí koně do závodu“.

Na závěr stručně ke změnám od roku 2024. V příloze č. 2 k ZDPH, kde je od 1. 1. 2024 uveden seznam služeb, které podléhají snížené sazbě 12 %, jsou uvedeny některé sportovní činnosti zařazené v číselných kódech klasifikace produkce CZ-CPA 93.11, 93.12 a 93.13. Mezi tyto sportovní činnosti patří poskytnutí oprávnění ke vstupu na sportovní události, tj. např. vstupné na sportovní zápasy nebo soutěže, a to bez ohledu na to, zda tyto služby poskytuje podnikatelský subjekt, nebo právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání.

Snížená sazba 12 % platí od 1. 1. 2024 také pro využívání sportovních zařízení ke sportovním činnostem zařazené v příslušných číselných kódech klasifikace produkce CZ-CPA 93, tj. např. tělocvičen, sportovních hřišť, tenisových kurtů, plaveckých bazénů, kluzišť apod. Služby posiloven a fitcenter nejsou sice výslovně uvedeny v příloze č. 2, ale podle právního názoru GFŘ je lze podřadit pod slovní popis „použití krytých i nekrytých sportovních zařízení ke sportovním činnostem“, a proto se u nich od 1. 1. 2024 uplatní také snížená sazba daně ve výši 12 %. Snížená sazba 12 % se uplatní také u služeb souvisejících s provozem rekreačních parků a pláží zařazených v číselném kódu klasifikace produkce CZ-CPA 93.29.11. Snížená sazba 12 % se u výše uvedených služeb prakticky uplatní v případě, že je poskytuje podnikatelský subjekt. Pokud je poskytuje právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, uplatní se u nich osvobození od daně podle § 61 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno výše.

Snížená sazba 12 % platí od 1. 1. 2024 také pro služby tureckých lázní, saun, parních lázní a solných jeskyní zařazených v číselném kódu klasifikace produkce CZ-CPA 96.04. Sníženou sazbu daně však nelze uplatnit např. u solárií a kondičních masáží, které nejsou textově vymezeny v příloze č. 2. U těchto služeb se uplatní základní sazba daně ve výši 21 %.