Otázky a odpovědi: Zdaňování příjmu fyzické osoby pracující na území Rakouské republiky, kde tato osoba podává daňové přiznání, avšak má rovněž příjem z pronájmu v České republice

V úvodu řešení tohoto daňového případu s přeshraničním prvkem je v prvé řadě si potřeba uvědomit skutečnost, že ve vzájemných daňových vztazích mezi Českou republikou a Rakouskou republikou se v praxi provádí smlouva o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (v České republice publikována ve Sbírce mezinárodních smluv č. 31/2007), ke které byly sjednány dva doplňující protokoly (v České republice publikovány ve Sbírkách mezinárodních smluv č. 31/2007 a č. 100/2012). Existenci této mezinárodní daňové smlouvy nelze v žádném případě opomenout při řešení zadaného problému, včetně samozřejmě vnitrostátních zákonů obou států, tj. v České republice především zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).

Je zcela zřejmé, že zadání dotazu není bohužel dostačující k tomu, aby mohla být podána jasná, výstižná, konkrétní, a pokud možno jednoduchá odpověď. Z dotazu není jednak zřejmé, jakého státu je daná osoba tzv. daňovým rezidentem, a nevyplývá z jeho zadání ani to, jaká věc je předmětem pronájmu (věc nemovitá, movitá apod.), kde se tato věc nachází, kdo je plátcem předmětného příjmu apod. Konkrétní daňový režim příjmů přitom bude záviset právě na všech těchto relevantních okolnostech.

Rezidentství (daňový ) fyzické osoby je potřeba stanovit v souladu s článkem 4 výše uvedené smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s Rakouskem, samozřejmě s přihlédnutím k vnitrostátním právním předpisům obou zemí – v České republice viz konkrétně § 2 zákona o daních z příjmů.

Za předpokladu, že by fyzická osoba byla v souladu s kritérii a pravidly stanovenými výše uvedenými právními předpisy daňovým rezidentem České republiky, má vůči našemu státu tzv. neomezenou daňovou povinnost a musí zde přiznávat ke zdanění příjmy jí plynoucí ze zdrojů kdekoliv ve světě. U příjmů pobíraných ze zdrojů na území Rakouské republiky, které dle uvedené smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mohou být zdaněny v Rakousku, se přitom v České republice vyloučí mezinárodní dvojí zdanění takových příjmů, a to podle jejího článku 22, ze kterého vyplývá praktická aplikace metody tzv. prostého zápočtu.

V souvislosti s konkrétním zadáním případu a rovněž tak v návaznosti na problematiku eliminace mezinárodního dvojího zdanění příjmů, je potřeba zmínit rovněž tu skutečnost, že v případě příjmů pobíraných z titulu výkonu závislé činnosti (zaměstnání) nelze opomenout ani existenci ustanovení § 38f odst. 4 zákona o daních z příjmů, ze kterého vyplývá, za splnění všech zákonem stanovených podmínek, možnost praktické aplikace tzv. metody vynětí, pokud je to pro poplatníka v daném konkrétním případě výhodnější než aplikace metody prostého zápočtu, která by se prakticky uplatnila v situaci, kdy by fyzická osoba „pracovala“ na území Rakouska jako osoba samostatně výdělečně činná a z tohoto titulu by ji tam vznikla tzv. stálá provozovna, která je definována v článku 5 smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s Rakouskem.

V případě, kdy by daná fyzická osoba byla rezidentem Rakouské republiky, její příjmy by podléhaly zdanění na území České republiky jen tehdy, pokud by se jednalo o příjmy ze zdrojů na území České republiky, které jsou definovány v ustanovení § 22 odst. 1 zákona o daních z příjmů (tzv. omezená daňová povinnost zahraničních daňových rezidentů vůči České republice), a současně by česko-rakouská smlouva o zamezení dvojímu zdanění České republice dávala právo předmětné pobírané příjmy zdaňovat.

Uváděná smlouva o zamezení dvojímu zdanění s Rakouskou republikou je tzv. smlouvou komplexní, z čehož vyplývá, že upravuje zdaňování a vyloučení mezinárodního dvojího zdanění všech možných druhů příjmů (a rovněž i majetku).

Zdaňování příjmů z nemovitého majetku, které zahrnují, kromě jiného, i příjmy z nájmu takového majetku, je upraveno článkem 6 daňové smlouvy s Rakouskem, který jednoznačně stanovuje zásadu, že příjmy, které pobírá rezident jednoho smluvního státu z nemovitého majetku umístěného ve druhém smluvním státě, mohou být zdaněny v tomto druhém státě.

Pokud by se tedy v daném případě jednalo o situaci, kdy rakouský daňový rezident pronajímá nemovitý majetek umístěný na území našeho státu, měla by právo na daň i Česká republika, tj. daň z příjmů by tu byla odvedena v souladu s českými právními předpisy (smlouva o zamezení dvojímu zdanění toto právo na daň z příjmů nikterak neomezuje) a v Rakouské republice by následně došlo k eliminaci mezinárodního dvojího zdanění tohoto příjmu, a to konkrétně použitím metody vynětí. Je třeba v tomto kontextu zmínit fakt, že příjmy z užívání nemovitých věcí umístěných na území České republiky jsou pro daňové nerezidenty České republiky příjmem ze zdrojů na území našeho státu v souladu s ustanovením § 22 odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů.

V momentu, kdy by český daňový rezident pronajímal nemovitost umístěnou na území Rakouské republiky, by tedy prvotní právo na daň z příjmu náleželo Rakousku, a mezinárodní dvojí zdanění příjmu by se naopak vylučovalo v České republice, a to prostřednictvím podaného daňového přiznání (metoda prostého zápočtu daně zaplacené v Rakousku – viz i výše).

V případě situace, kdy by daňový rezident České republiky pronajímal nemovitost umístěnou na území České republiky, daň z příjmů by, z logiky věci, náležela pouze a jedině České republice, a to bez ohledu na skutečnost, že fyzická osoba má povinnost plnit i svou daňovou povinnost v Rakousku, a to vzhledem k tam pobíraným příjmům z titulu výkonu „práce“ (pravděpodobně tedy závislé činnosti), která je tam vykonávána.

V případě zdaňování příjmů z pronájmu movité věci, kdy lze předpokládat, že by se jednalo o nějaký druh průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení, by bylo potřeba aplikovat ustanovení článku 12 smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s Rakouskem. I v případě takovýchto příjmů má stát zdroje (tzv. licenční poplatky mají zdroj ve smluvním státě, jestliže plátcem je rezident tohoto státu atd. – viz definice v článku 12 odst. 5 smlouvy) právo na daň z příjmů, avšak smlouva jeho právo v případě těchto příjmů omezuje, a to na maximální částku odpovídající 5 procentům hrubé částky takovýchto licenčních poplatků.

Opět je potřeba, a to z hlediska problematiky určení zdroje příjmu, v této souvislosti v České republice odkázat i na ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 5, ze kterého tedy vyplývá, že pokud by daňový rezident Rakouska pronajímal českému daňovému rezidentovi (popř. stálé provozovně zahraničního rezidenta umístěné v České republice) movitou věc, která by se však nacházela mimo území České republiky, předmětný příjem z pronájmu pobíraný rakouským daňovým rezidentem by nebyl považován za příjem ze zdrojů na území České republiky a v České republice by tak předmětný příjem žádnému zdanění nemohl podléhat.

Není sporu o tom, že i variant pronájmu movitých věcí může v praxi nastat opět několik a je tudíž potřeba se důkladně seznámit jak s textem vnitrostátních právních předpisů obou zemí, tak i s textem smlouvy o zamezení dvojímu zdanění (např. v kontextu případného vyloučení mezinárodního dvojího zdanění v Rakousku by se v tomto případě neuplatnila, tak jako v případě pronájmu nemovité věci, metoda vynětí, nýbrž metoda prostého zápočtu daně zaplacené v České republice atd.).

Rovněž tak je potřeba současně upozornit, a to v kontextu možného uplatnění výhody plynoucí ze smlouvy o zamezení dvojímu zdanění v České republice (např. snížená sazba daně vybírané srážkou u operativního pronájmu apod.), na existenci Pokynu č. D-286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území České republiky, který je zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 10/1/2005.