Maloobchod je svým způsobem velmi specifickou a evidenčně náročnou podnikatelskou činností. Denně se mění stavy zásob, přičemž je prakticky nemožné provádět každý den ať již fyzickou, nebo dokladovou inventuru. Vedení skladové evidence, skladních karet podle jednotlivých položek zásob, druhů a značek je technicky obtížné, a v menších prodejnách, kde nejsou používány složité a poměrně drahé softwary pro vedení skladové evidence, takřka nerealizovatelné. S tím souvisí i pečlivé sledování podmínek prodejnosti zboží, tj. fyzického stavu zásob a dob minimální trvanlivosti a použitelnosti, zaznamenávání veškerých slev u zboží horší kvality či zboží s docházející dobou trvanlivosti a použitelnosti a také evidování zboží znehodnoceného tak, že je již není možné prodávat. Vedení evidence podnikatelským subjektům stanoví několik právních předpisů. Veškerá tato evidence v konečné fázi mimo jiné slouží také ke stanovení správného základu daně z příjmů a určení daňové povinnosti. Přehlednost a preciznost evidence zásob je i ve vlastním zájmu podnikatele, může mu přinést výhody např. v ochraně majetku, racionalizaci nákupů a objednávek zboží či v neposlední řadě i v podobě možného nižšího základu daně, čehož lze dosáhnout zcela zákonnými prostředky, jimiž jsou mimo jiné také normy přirozených úbytků zásob a ztratného v maloobchodě, které se na této evidenci zakládají a jsou tak zároveň ekonomicky podložené.
Zásoby v maloobchodě z pohledu účetnictví a daňové evidence
Ing.
Alena
Kochová
Předpisy upravující účetnictví a daňovou evidenci
se vztahují jen na určitou část maloobchodních firem, které splňují kritéria uvedená v § 1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“) a jsou
účetními jednotkami
. Právnické osoby, které mají na území ČR sídlo, a zahraniční osoby, které na území ČR podnikají nebo provozují jinou činnost, jsou účetními jednotkami vždy. Fyzické osoby (tuzemské i zahraniční) se
stávají účetními jednotkami
při splnění kritérií, která jsou uvedena v § 1 odst. 2 písm. d) až h) zákona o účetnictví, tj.:–
pokud jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku,
–
pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 mil. Kč, a to od prvního dne kalendářního roku,
–
rozhodnutí fyzických osob vést účetnictví dobrovolně,
–
účast fyzických osob, které jsou podnikateli a jsou společníky sdruženými ve společnosti, pokud alespoň jeden za společníků sdružených ve společnosti je účetní jednotkou, nebo
–
povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis.
Fyzické osoby, které nevedou účetnictví, vedou pro účely daně z příjmů
daňovou evidenci
podle § 7b zákona o daních z příjmů (pokud neuplatňují výdaje paušální částkou podle § 7 odst. 7 tohoto zákona).Zásoby z pohledu účetnictví
Pro účtování o zásobách
účetní jednotka zvolí podle § 9 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška“),
průběžný způsob A
nebo
periodický způsob B
. V bodě 4.1. Českého účetního standardu (dále jen „ČÚS“) č. 015 je uvedeno, že případně může uplatňovat oba způsoby. V rámci analytických účtů podle míst uskladnění (odpovědných osob) však může být uplatněn pouze jeden z uvedených způsobů.Postup účtování o zásobách při uzavírání účetních knih je závislý na způsobu účtování o zásobách a je stanoven v bodě 4 ČÚS č. 015. Účetní jednotka musí
před uzavřením účetních knih zaúčtovat
určité účetní případy související se zásobami
v závislosti na tom, zda používá pro účtování o zásobách způsob A nebo B; specifika inventarizace zásob a účtování zjištěných rozdílů při inventarizaci zásob a jejich vypořádání je podrobně uvedena v bodě o inventarizaci majetku a závazků.Normy přirozených úbytků zásob
Pokud je obchodník účetní jednotkou, ČÚS č. 015 v bodě 4.4.4. mu umožňuje, aby svým předpisem stanovil vždy pro příslušné účetní období normy přirozených úbytků zásob. Inventarizační rozdíl, který
nepřesáhne stanovenou normu přirozených úbytků
, je jednak mimo dosah hmotné odpovědnosti zaměstnance, jednak je z účetního i daňového pohledu považován za běžnou spotřebu. V účtovém rozvrhu je nutno vést účty pro zaúčtování případů ztrát nad normu přirozených úbytků a dalších ztrát.Analytická evidence o zásobách
Je vhodné připomenout bod 5.3. ČÚS č. 015, podle kterého se
analytické účty vedou se zohledněním předmětu činnosti účetní jednotky podle druhů či skupin zásob v evidenci o zásobách
(u zásob zboží v maloobchodní činnosti alespoň podle hmotně odpovědných osob či podle míst uložení, tj. např. za prodejnu).
Analytické účty jednotlivých druhů či skupin zásob slouží k jejich identifikaci a obsahují zejména označení, datum pořízení, datum vyskladnění, ocenění, údaje o množství
. Vyjádření množství, měrných jednotek a peněžních jednotek v knihách analytických účtů vymezuje i ustanovení § 16 odst. 2 zákona o účetnictví.Další požadavky na vytváření analytických účtů
vyplývají z § 46 odst. 2 vyhlášky. Z výše uvedených zásad je třeba vycházet pro zajištění požadavku na průkazné vedení evidence o zásobách. Pokud tedy bude účetní jednotka o zásobách účtovat způsobem B, povede
evidenci o zásobách
na analytických účtech běžně tak, aby bylo možné i v průběhu účetního období zjistit a prokázat stav zásob a složky pořizovací ceny těchto zásob. Průběhem účetního období lze rozumět kterýkoliv den účetního období.V maloobchodních jednotkách tedy není povinnost vést analytické účty zásob podle jednotlivých druhů
, ale stačí vést analytické členění o zásobách podle hmotně odpovědných osob či podle míst uložení. To znamená, že nejsou vedeny skladové karty dle jednotlivých skladových položek, ale jsou vedeny analytické účty, na kterých je sledována pouze celková hodnota zásob dle míst uložení či odpovědných osob. Pojem „analytický účet jednotlivých druhů či skupin zásob“ ve smyslu bodu 5.4. ČÚS č. 015 je zde ztotožněn s pojmem „skladové karty zásob“ vzhledem k tomu, že plní funkci analytického účtu.Oceňování zásob zboží
Při rozhodování, který způsob oceňování zásob zboží na prodejně pořizovací cenou má obchodník zvolit (v souladu se zákonem o účetnictví a prováděcí vyhláškou) lze použít některý z následujících způsobů:
–
ve skutečných pořizovacích cenách
; použití skutečných individuálních cen není však pro maloobchod příliš vhodné;–
v průměrných cenách
, což lze považovat za vhodné, kdy po každé dodávce vypočteme novou průměrnou cenu na skladě, v níž potom zachycujeme úbytky ze skladu, účetní postupy dovolují průměr počítat pouze v určitých intervalech (nejdéle měsíčních) a v celém tomto intervalu oceňovat úbytky zásob takto vypočtenou cenou;–
metodou FIFO
úbytky zásob („první do skladu – první ze skladu“); také vhodná technika pro maloobchod, je ovšem třeba důkladně evidovat pořadí jednotlivých dodávek a jejich ceny a v právě opačném pořadí účtovat vyskladňování, a to bez ohledu na skutečnost, že fyzicky bude postupováno u jednotlivého druhu zásob jinak;–
pevnou cenou (předem stanovenou cenou)
; zde bude vyšší administrativní náročnost vzhledem k nutnosti evidovat a odúčtovávat cenovou odchylku do pořizovací ceny při jednotlivých nákupech. Vzhledem k tomu, že použití jednotlivých konkrétních cen je pouze aplikací způsobu oceňování jako účetní metody, a nikoliv změnou metody, lze tyto ceny během roku měnit.Při vedení skladové evidence
u maloobchodu s řadou položek různého zboží, je vhodné uplatnit buď ocenění průměrnými cenami, nebo metodu FIFO. Pro usnadnění a sjednocení postupu je vhodné vydat vnitropodnikový předpis k evidenci a oceňování zásob.Pořizovací cenu zásob lze rozdělit na dvě složky
(viz bod 3.3. ČÚS 015):1.
cenu pořízení
, kterou může býta.
skutečná cena pořízení nebo
b.
předem stanovená cena pořízení a odchylka od skutečné ceny pořízení (tj. pevná cena + cenová odchylka),
2.
náklady související s pořízením zásob
.Při vyskladnění zásob se odpovídající podíl cenových odchylek a nákladů souvisejících s pořízením zásob rozpouští do nákladů účetní jednotky způsobem stanoveným vnitřním předpisem účetní jednotky.
Výpočet podílu nákladů připadajících na vyskladněné zboží
je možné vypočítat například podle následujících vzorců ve dvou krocích:1. Procento podílu = [(Počáteční stav cenového rozdílu +/- přírůstky cenového rozdílu) /
(Počáteční stav zásob zboží + přírůstky zásob zboží)] × 100
2. Podíl oceňování rozdílu = (Procento podílu × Úbytek zboží vyjádřený v pevné skladové ceně) / 100
V praxi je pak možné v účetnictví postupovat také tak, že se k příslušné prodejně
zřídí dva analytické účty
, pro názornost pro ně použijeme označení I. a II. Na účtu I. je zboží oceněno v prodejních cenách, na účtu II. je zachycen rozdíl mezi tímto oceněním, tedy prodejní cenou, a pořizovací (nákupní) cenou zboží v prodejně, tzn. obchodní přirážka (marže). V souhrnu je zboží oceněno pořizovací (nákupní) cenou, což odpovídá ustanovení postupů účtování. Tudíž:I. - II. = pořizovací (nákupní) cena zboží
Úbytek na analytickém účtu I. se musí rovnat tržbám a z analytického účtu II. se odúčtovává poměrná část tržeb, obchodní přirážka. Analytický účet I. tak slouží i ke kontrole vedoucího prodejny, zda má v prodejně tolik zboží, kolik nebylo promítnuto v tržbách. K tomuto ověření dochází při inventarizaci provedené v prodejně.
*
Tento stav by měl korespondovat se skutečným stavem zásob zjištěným při jejich fyzické inventuře. Není-li tomu tak, vzniká inventarizační rozdíl, manko nebo přebytek (v praxi je většinou zjištěno manko).Tento princip pro oceňování zásob zboží v prodejnách při
použití prodejní ceny se současným sledováním odchylek
účetní standard výslovně neuvádí, ale je to obvyklý způsob účtování o zásobách zboží v maloobchodě, kde není zavedeno skladové hospodářství a možnost odúčtování jednotlivých druhů zásob zboží při jejich prodeji. Konkrétně je postupováno obvykle tak, že zásoby jsou při nákupu oceněny pevnou cenou (předem stanovenou cenou na úrovni prodejní ceny) a rozdíl proti nákupní ceně je vyjádřen pomocí odchylek (oceňovacích rozdílů). Ty jsou členěny podle jejich vzniku na:–
odchylky představující DPH z prodejní ceny,
–
odchylky ve výši obchodní marže (obchodní přirážky), ze které obchodník hradí provozní náklady kromě nákupní ceny zboží,
–
odchylky ve výši nákladů souvisejících s pořízením zboží.
Odchylky se zúčtovávají
do nákladů
předem stanoveným způsobem, který je v kompetenci obchodníka, a to zpravidla propočtem závislým na výši obratu.Výhodou tohoto způsobu je, že zboží v účetnictví je sledováno v cenách, které jsou v souladu s ustanovením § 25 zákona o účetnictví, tj. v pořizovacích cenách, a na prodejně je sledováno v ocenění, ve kterém je prodáváno, a proto jsou ceny na prodejně snadno zjistitelné. Komplikace však nastávají při zjišťování důsledků přecenění.
Pokud předem stanovená cena odpovídá prodejní ceně, lze v maloobchodních prodejnách provádět tzv. „kontrolu korunou“.
Kontrola korunou
S pojmem „kontrola korunou“ se v legislativě již nelze setkat, avšak v případě, že maloobchodní prodejna nemá možnost vést klasickou skladovou evidenci, je nejen vhodná, ale i nutná korunová kontrola zásob neboli tzv.
kontrola korunou.
Je založena na
dvou základních principech:
a)
na oceňování zásob v předem stanovených cenách na úrovni prodejních cen,
b)
na hmotné odpovědnosti za zásoby zboží.
Oceňování zásob v prodejních cenách zabezpečuje vazbu mezi úbytkem zásob a tržbami. Účtování o úbytku zásob je tak možné provádět na základě vykázaných tržeb, což zejména v době, kdy nebyla k dispozici výpočetní technika, představovalo značné zjednodušení administrativy v obchodních podnicích, zejména u maloobchodní činnosti. Vymezení hmotné odpovědnosti za zásoby bylo považováno za základní požadavek jejich správné evidence. Hlavním cílem bylo zabránit nežádoucím mankům z důvodů špatného hospodaření či rozkrádání. Proto pro každý sklad či prodejnu byly zavedeny účty korunové kontroly zásob. Jedná se vlastně o analytické členění k účtu zásob zboží, které respektuje hledisko hmotné odpovědnosti za zásoby. Teprve v rámci těchto účtů korunové kontroly se vedla druhová evidence zásob jako analytická evidence druhého stupně. V případných sporech mezi firmou a odpovědnými pracovníky byly účty korunové kontroly zásob průkazným dokladem o účetním stavu zásob.
Podle § 25 odst. 1 zákona o účetnictví se zásoby s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností oceňují pořizovacími cenami. Toto ocenění tak neumožňuje přímou kontrolu korunou. Pro její aplikaci se využívá ustanovení bodu 3.3 ČÚS č. 015 Zásoby, podle kterého
lze pořizovací cenu zásob rozdělit na cenu pořízení nebo předem stanovenou cenu pořízení a odchylku od skutečné ceny pořízení a náklady s pořízením související.
Z toho vyplývá, že zásoby zboží lze ocenit v prodejních cenách na jednom analytickém účtu, na druhém analytickém účtu se eviduje marže. Tak je současně zajištěna kontrola korunou i podmínka evidence v pořizovacích cenách, které lze zjistit rozdílem prodejní ceny a marže, tzn. zůstatek na syntetickém účtu zboží. Aby mohla být kontrola korunou v současných podmínkách důsledná, musely by být zásoby zboží u plátců DPH oceněny v prodejních cenách včetně DPH. Pak by k účtům zásob přibyla další analytika – DPH. Při tomto způsobu oceňování zásob zboží je třeba řešit problém při zúčtování úbytku marže a daně z přidané hodnoty v poměru připadajícím na prodané zboží. Obvykle se prodá jen část zásob zboží a k němu musí být přirozeně zúčtována jen část marže a DPH, které na toto prodané zboží připadá, vypočtená nejlépe průměrným procentem a návazným výpočtem úbytku. Pokud se v prodejně mění prodejní ceny, měla by být před každou změnou provedena inventura a zboží na analytických účtech přeceněno. Souhrn účtů, tj. pořizovací cena, se nemění, mění se jen jejich poměr.Uvedený
kontrolní mechanismus je podstatný
pro–
možnost vnitropodnikové kontroly správné výše odváděných tržeb prodejnou,
–
prokázání při kontrole finančního úřadu, že účetní jednotka tržby nekrátí,
–
doložení požadavku na náhradu škody vůči odpovědnému zaměstnanci.
Požadavek ustanovení § 12 odst. 2 zákona o účetnictví, který ukládá účetní jednotce
povinnost provádět účetní zápisy průběžně
v účetním období po vyhotovení účetního dokladu, je v této souvislosti předpokladem, že i kontrolu korunou bude možno provádět průběžně tak, aby inventurní rozdíl byl včas zjištěn a řešen. Přestože malá obchodní nebo výrobní firma zpravidla nebude provádět vlastní účtování denně, paralelně se vznikem dokladů, není rozhodně vhodné zpracovat účetnictví, popř. ho dát zpracovat externě podle dokladů nasypaných v krabici, jako jednorázovou akci (jako „nutné zlo“) například jednou za rok.Vzhledem k tomu, že tato metoda není přesně popsána ani v odborné literatuře, je třeba, aby obchodník svůj vlastní postup při kontrole korunou konkretizoval např. prostřednictvím vnitřního předpisu. Je však třeba si uvědomit, že
se jedná pouze o pomocnou metodu zachycení zboží v prodejně
v případech, kdy účetní jednotka není schopna zajistit analytiku podle jednotlivých druhů zboží. Vzhledem k současným možnostem při vybavení maloobchodních jednotek pokladnami, které využívají čárový kód, bude metoda kontroly korunou překonána.Příklad 1
Účtování při uplatnění metody „kontrola korunou“
Účetní jednotka nakoupila od dodavatele zboží do prodejny za 200 tis. Kč a stanovila si obchodní marži ve výši 15 %. Na prodejně se část zboží prodala, tržba byla odvedena do pokladny účetní jednotky. Pro lepší srozumitelnost neuvažujeme s DPH ani s použitím více druhů marží.
Na syntetickém účtu 132 je zůstatek zboží veden v pořizovací ceně. Analytický účet 132.1 zachycuje prodejní cenu zboží, analytický účet 132.2 obchodní marži.
|
č.
|
Účetní případ
|
tis. Kč
|
MD
|
D
|
|
1.
|
Nákup zboží do prodejny
|
200
|
132.1
|
321
|
|
2.
|
Doúčtování marže do prodejní ceny
|
30
|
132.1
|
132.2
|
|
3.
|
Příjem hotovosti z pokladny prodejny za prodej zboží (odvod tržby)
|
115
|
211
|
604
|
|
4.
|
Snížení hodnoty zásob zboží podle výše odvedené tržby
|
100
15
|
504
132.2
|
132.1
132.1
|
Při provedení fyzické inventury na prodejně byl zjištěn skutečný stav zboží v prodejních cenách ve výši 95 tis. Kč, účetní stav činil 115 tis. Kč (zůstatek účtu 132.1), tzn., že inventurní rozdíl byl vyčíslen ve výši 20 tis. Kč. Bylo konstatováno, že se jedná o manko, ke kterému došlo zkrácením tržby. Vedoucímu prodejny byla tato částka předepsána k úhradě.
|
5.
|
Manko na zboží v prodejně
|
17
3
|
549
132.2
|
132.1
132.1
|
|
6.
|
Pohledávka za vedoucím prodejny
|
20
|
335
|
648
|
Použité účty:
132.1-Zboží na skladě a v prodejnách – prodejní cena
132.2-Zboží na skladě a v prodejnách – marže
211-Pokladna
321-Závazky z obchodních vztahů
335-Pohledávky za zaměstnanci
504-Prodané zboží
549-Manka a škody v provozní oblasti
604-Tržby z prodeje zboží
648-Ostatní provozní výnosy
Zásoby z pohledu daňové evidence
Fyzické osoby, které nevedou účetnictví, vedou pro účely daně z příjmů
daňovou evidenci
podle § 7b zákona o daních z příjmů (pokud neuplatňují výdaje paušální částkou podle § 7 odst. 7 tohoto zákona). Daňová evidence je založena na evidenci příjmů a výdajů, nikoliv výnosů a nákladů. Postup při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci, a naopak z hlediska daně z příjmů fyzických osob je upraven v příloze č. 2 a 3 k zákonu o daních z příjmů. Metoda přechodu z daňové evidence na účetnictví je z pohledu účetnictví upravena v ustanovení § 61b vyhlášky. Některé principy pro vedení zásob při daňové evidenci jsou shodné s těmi, kdy vedeme účetnictví, Odlišnostem se dále věnujeme podrobněji.Vedení zásob
Daňová evidence zajišťuje zjištění základu daně z příjmů a
obsahuje údaje o
a)
příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,
b)
majetku a závazcích.
Příklad 2
Vedení příjmů a výdajů za nákup a prodej zásob v daňové evidenci
|
Text
|
Peněžní prostředky
|
Příjmy zahrnované do základu daně
|
Výdaje zahrnované do základu daně
|
Příjmy nezahrnované do základu daně
|
Výdaje nezahrnované do základu daně
|
|||||
|
Příjmy
|
Výdaje
|
Celkem
|
Prodej zboží
|
Celkem
|
Nákup zboží
|
DPH
|
Ostatní
|
DPH
|
Ostatní
|
|
|
Nákup zboží
|
částka vč. DPH
|
částka bez DPH
|
částka bez DPH
|
částka DPH
|
||||||
|
…
|
||||||||||
|
Tržby za zboží
|
částka vč. DPH
|
částka bez DPH
|
částka bez DPH
|
částka DPH
|
||||||
|
…
|
||||||||||
|
Součty
|
||||||||||
|
Součty
|
||||||||||
Na konci zdaňovacího období jsou všechny „Příjmy zahrnované do základu daně“ a „Výdaje zahrnované do základu daně“ sečteny a rozdíl jejich součtů představuje základ daně, zatím neupravený o nezdanitelné částky a odčitatelné položky.
Podle ustanovení § 7b odst. 2 zákona o daních z příjmů se pro
obsahové vymezení majetku v daňové evidenci
použije ustanovení § 6 až 9 vyhlášky, pokud zákon nestanoví jinak. Vzhledem k tomu, že konkrétní způsob vedení zásob nebo jejich evidence není v § 7b stanoven, záleží na poplatníkovi, který vede daňovou evidenci, jakým způsobem bude v průběhu zdaňovacího období zásoby evidovat. Je však třeba si uvědomit také obecnou povinnost poplatníka prokazovat správci daně, že výdaje na zásoby byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Daňová evidence musí být vedena takovým způsobem, aby zajišťovala v každém okamžiku
zjištění evidovaného stavu majetku
. U zásob to lze zabezpečit např.:a)
vedením skladové evidence
(pohyby stavu zásob na skladě) nebob)
pomocí tzv. kontroly korunou
, kdy se zásoby oceňují v prodejních cenách a evidovaný stav zásob se tak dá dopočítat prostřednictvím vykázaných tržeb.Pokud není vedena žádná evidence zásob, případně není prováděna ani kontrola korunou, lze očekávat v konkrétním případě problémy s prokazováním uplatněných výdajů za zásoby při případné kontrole správcem daně. Potíže vznikají zejména v případech zjištění nepoměru mezi výší pořízených zásob a výší přiznaných příjmů.
Inventarizace zásob
Na základě ustanovení § 7b odst. 4 zákona o daních z příjmů
je poplatník povinen k poslednímu dni zdaňovacího období:
–
zjistit skutečný stav zásob,
–
o tomto zjištění provést zápis,
–
o případné rozdíly upravit základ daně podle § 24 a 25.
Požadavky kladené na provedení inventarizace jsou pro tyto poplatníky stanoveny jen v obecné rovině, forma a realizace je plně ponechána na něm. Není tedy stanovena forma ani obsah zápisu a také nejde o inventarizaci zásob v tom smyslu, jak je upravena v § 29 a § 30 zákona o účetnictví. Je ovšem na poplatníkovi, jaký způsob tohoto zápisu zvolí a jak ho obhájí při případné daňové kontrole. Vyšší míru jistoty jistě získá, když zvolí postupy podobné těm, které jsou standardně používány pro „klasickou“ inventarizaci.
Ocenění zásob
Ve standardních situacích je způsob ocenění zásob používaný v účetnictví závazný i pro daňové účely, tzn. i při vedení daňové evidence. Z ustanovení § 7b odst. 3 zákona o daních z příjmů vyplývá, že
v daňové evidenci se zásoby oceňují
:–
pořizovací cenou podle účetních předpisů, jsou-li pořízeny úplatně,
–
vlastními náklady podle účetních předpisů, jsou-li pořízeny ve vlastní režii,
–
cenou zjištěnou pro účely daně dědické nebo darovací u majetku nabytého děděním nebo darováním.
Význam správného ocenění zásob a jejich průkazné inventarizace lze připomenout i v souvislosti s případy, kdy poplatník daně z příjmů fyzických osob, který vede daňovou evidenci, musí podle ustanovení § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů při ukončení nebo přerušení podnikatelské činnosti anebo při změně způsobu uplatňování výdajů (přechod z daňové evidence na výdajový paušál nebo opačně)
upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji za předcházející zdaňovací období mimo jiné i o cenu nespotřebovaných zásob
.
Přirozené úbytky a ztratné
V daňové evidenci je částka vynaložená na nákup zásob daňovým výdajem v okamžiku, kdy podnikatel, který vede daňovou evidenci, svůj závazek vůči dodavateli zaplatil. Pokud následně dojde k úbytkům těchto zásob nebo k jejich ztrátě ve smyslu § 25 odst. 2 zákona o daních z příjmů, tj. do normy přirozených úbytků a ztratného v maloobchodě, může podnikatel uvedenou zaplacenou částku ponechat v daňových výdajích v plné výši. Nemůže však v žádném případě úbytek příslušných zásob zahrnout do daňových výdajů, protože § 24 zákona o daních z příjmů stanoví, že
výdaje nelze uplatnit dvakrát
. To však neznamená, že stanovení těchto norem při vedení daňové evidence je zbytečné – k poslednímu dni zdaňovacího období je zde povinnost zjistit skutečný stav zásob a k nezaviněným úbytkům zásob dochází bez ohledu na to, zda se vede účetnictví nebo daňová evidence. Pokud by norma přirozených úbytků a ztratného byla překročena, musel by podnikatel vedoucí daňovou evidenci základ daně o příslušnou částku překročení normy zvýšit, takže daňovým výdajem by pak nebyla celá částka zaplacená za nákup zásob, ale pouze snížená o překročení normy.Příklad 3
Ztratné v daňové evidenci
Obchodník, který provozuje potravinářskou prodejnu a vede daňovou evidenci, uplatnil daňový výdaj ve výši nakoupených zásob zboží v částce 300 tis. Kč a zvýšil výdaje o ztratné a přirozené úbytky na zásobách do výše stanovené normy, tj. o 2 tis. Kč. To však není správný postup. Pokud dojde k úbytkům zásob do normy, může obchodník ponechat částku 300 tis. Kč plně v daňových výdajích (za předpokladu, že svůj závazek zaplatil). Zahrnutím částky 2 tis. Kč do daňových výdajů by však uplatnil příslušné výdaje dvakrát. Pokud nepředloží dodatečné daňové přiznání, při případné kontrole mu finanční úřad vyloučí výdaj 2 tis. Kč, který se týkal této normy, a doměří daň.
V opačném případě, kdy by normu překročil např. o 3 tis. Kč, musel by naopak základ daně o částku převyšující normu zvýšit. Daňovým výdajem by pak byla částka 300 - 3 tis. = 297 tis. Kč.
Škody
Podmínkou daňové uznatelnosti případů škod uvedených v § 24 odst. 2 písm. l) zákona o daních z příjmů je, že
nebyly již jako daňové výdaje uplatněny, a to ani v předchozích zdaňovacích obdobích
.Příklad 4
Škoda na zásobách v daňové evidenci
V důsledku požáru došlo ke znehodnocení zásob mouky, které podnikatel-pekař pořídil v minulém zdaňovacím období. Na základě provedené inventarizace skladu podle skladových karet byla zjištěna škoda ve výši 100 tis. Kč. Podnikatel zajistil posudek České pojišťovny potvrzující výši škod. Zničené zásoby byly protokolárně zlikvidovány. Podnikatel není účetní jednotkou a vede daňovou evidenci.
Vzhledem k tomu, že při vedení daňové evidence jsou u poplatníka výdaje za pořízené zásoby daňově uznatelné ve zdaňovacím období, kdy dojde k jejich zaplacení, nemůže být škoda na těchto zásobách opětovně uplatněna jako daňový výdaj. Podnikatel ponechá výši znehodnocených zásob v již uplatněných daňových výdajích minulého období. Pokud má zásoby pojištěny a dojde k pojistnému plnění, uplatní plnou výši náhrady od pojišťovny jako zdanitelný příjem v termínu přijetí náhrady. Posudek pojišťovny nebo soudního znalce o výši škody na zásobách je nezbytný i u poplatníka, který vede daňovou evidenci, protože výši vzniklé škody je třeba prokázat správci daně při případné daňové kontrole. V opačném případě by správce daně vyloučil vzniklou škodu ze základu daně, tzn., že by o výši škody zvýšil daňový základ za příslušné zdaňovací období, ve kterém byly uplatněny výdaje za pořízené zásoby.
Důležitou poznámkou v případech škody vzniklé v důsledku živelní pohromy na zásobách v daňové evidenci je, že pokud by znalec ohodnotil škodu na zásobách na nižší částku, než jakou podnikatel za nákup zásob zaplatil, může podnikatel v daňových výdajích ponechat pouze částku do výše ocenění znalcem, tzn., že o rozdíl zvýší základ daně.
Obdobná situace jako u živelních pohrom je také u jiných titulů daňově zvýhodněných škod, zejména
škody vzniklé odcizením neznámým pachatelem
. Pokud by podnikatel neměl potvrzení policie, pak by musel snížit daňové výdaje, resp. zvýšit daňové příjmy. Pokud byl pojištěn, bude přijatá náhrada od pojišťovny zdanitelným příjmem z podnikání ve zdaňovacím období, kdy byla náhrada přijata.Prodej zásob za sníženou cenu
Prodej zásob za sníženou či symbolickou cenu, např. z důvodu jejich zastaralosti, nemá vliv na uplatnění pořizovací ceny zásob v daňových výdajích, zákon o daních z příjmů nelimituje výdaje spojené s pořízením zásob jejich cenou při prodeji.
Příklad 5
Prodej nepotřebných zásob v daňové evidenci
Podnikatel, který provozuje obchod s obuví a vede daňovou evidenci, prodal staré zásoby bot za 20 % jejich původní pořizovací ceny. Pořizovací cena bot byla 100 tis. Kč, z prodeje získal 20 tis. Kč.
Výdaje ve výši 100 tis. Kč za pořízené zásoby jsou daňově uznatelné ve zdaňovacím období, kdy dojde k jejich zaplacení. Příjmy z prodeje ve výši 20 tis. Kč jsou daňovým příjmem ve zdaňovacím období, ve kterém dojde k inkasu.
Darování zásob
Darování zásob na humanitární, charitativní, sociální, zdravotnické nebo obdobné účely je možností, která je vymezena v § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je však třeba si uvědomit, že stejná hodnota zásob
nemůže být daňovým výdajem a současně také nezdanitelnou částí základu daně
z titulu poskytnutého daru. Proto v případě, že hodnotu darovaných zásob podnikatel již dříve zahrnul do daňových výdajů (v daňové evidenci ve zdaňovacím období, kdy uhradil jejich nákup), musí při poskytnutí daru například zvýšit základ daně ve zdaňovacím období, kdy k darování došlo. Teprve následně může uplatnit odpočet od základu daně z příjmů.Pokud jde o
ocenění nepeněžitých darů
, u fyzických osob je uvedeno v pokynu Generálního finančního ředitelství D-59 k jednotnému postupu při uplatňování zákona o daních z příjmů, část k § 15 odst. 1 s tím, že lze využít dva způsoby ocenění nepeněžních darů včetně služeb:1.
jejich cenou, je-li známa (např. pořizovací cena daru prokázaná dokladem o jeho pořízení, např. fakturou),
2.
cenou zjištěnou podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, která se zpravidla stanoví jako cena obvyklá (viz také § 3 odst. 3 a § 23 odst. 6 zákona o daních z příjmů).
Možnost vést daňovou evidenci namísto účetnictví
Pokud není povinnost vést účetnictví ze zákona, měl by podnikatel toto zvažovat, a to nejen z hlediska významných daňových souvislostí při přechodu mezi účetnictvím a daňovou evidencí, ale i z hlediska ztráty nezastupitelných informací z účetnictví pro vnitropodnikové řízení a posuzování majetkové a finanční situace podnikatele.
S rozšiřováním výše obratu nebo okruhu jeho činností se
stává daňová evidence z uvedených hledisek nepřehlednou, chaotickou
. Nelze opomenout ani požadavky externích uživatelů účetní závěrky z hlediska transparentnosti informací v ní obsažených a úlohu všech subjektů, které potřebují informace také o majetkové a finanční pozici podnikatele, ať již jde o banky, leasingové společnosti, či obchodní partnery. Toto vše je potřeba vzít vážně do úvahy, a to především ve vlastním zájmu podnikatele. Důvodem je především fakt, že tyto informace se z daňové evidence ani z jiných „sešitových“ evidencí či excelových tabulek opravdu průkazně získat nedají;
daňová evidence má tak pro větší podnikatelský záměr spíše deklasující pozici
.Relativní pracnost či složitost anebo vícenáklady na vedení účetnictví ve srovnání s daňovou evidencí by neměly být problémem při použití vhodného softwaru kvalifikovanou osobou (třeba i dodavatelskou formou), přičemž jsou při vedení účetnictví zajištěny ty evidence, které je stejně nutné vést při používání daňové evidence, což vyplývá přímo či nepřímo ze zvláštních předpisů, ale i z vlastních potřeb podnikatele (např. evidence DPH, evidence dlouhodobého majetku a jeho odpisování, pohledávek a závazků a jejich inventarizace, skladová evidence, karty věcí pořizovaných na leasing, karty rezerv).