V průběhu účetního období dochází často k časovému nesouladu mezi vznikem jak výdajů a nákladů, tak i příjmů a výnosů. Vzhledem k akruálnímu principu je nutné za příslušné účetní období zjistit správný výsledek hospodaření, což znamená, že se musí do příslušného účetního období zaúčtovat veškeré náklady a výnosy, které s tímto účetním obdobím časově i věcně souvisí. Časový i věcný nesoulad výdajů a nákladů, příjmů a výnosů je v účetnictví řešen specifickými nástroji, kterými jsou časové rozlišení, dohadné položky a rezervy. Časovou a věcnou souvislost s účetním obdobím je třeba dodržet i při ostatních skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, například při prodeji a vyřazení majetku, při prodeji služeb, při aktivaci dlouhodobého majetku, zásob i služeb, při účtování o změně stavu zásob, ale i v případě odpisů, které svým způsobem v podstatě vyjadřují časové rozlišení výdajů na pořízení dlouhodobého majetku.
Časové rozlišení, dohadné položky a rezervy v účetnictví podnikatelů
Ing.
Jiří
Koch
Rozdíly mezi časovým rozlišením, dohadnou položkou a rezervou
Akruálního principu v účetnictví, tj. časové a věcné souvislosti podle § 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákona“) se dotýkají zejména tři níže uvedené nástroje:
-
rezervy
,-
dohadné položky a
-
vlastní časové rozlišení
.Občas je problém odlišit rezervy od věcně blízkých přechodných účtů, jakými jsou dohadné položky a časové rozlišení nákladů a výnosů. Pokud vznikne v praxi pochybnost,
zda se v konkrétním případě jedná o časové rozlišení, rezervu či dohadnou položku
, lze se řídit následujícím schématem:|
Známé kritérium
|
Nástroj
|
|
|
účel, částka, období
|
|
časové rozlišení
|
|
účel, období
|
|
dohadné účty
|
|
účel
|
|
rezervy
|
Jinými slovy:
Časové rozlišení se použije, když vím kolik, kdy a co, dohadné účty, když vím kdy a co, a rezerva, když vím co.
Uvedené schéma pro
rozlišení mezi nástrojem a známými kritérii účetní metody znamená jistou znalost
skutečnosti, která je předmětem zaúčtování. Například v případě časového rozlišení nákladů musí být určitě jistota v účelu, ke kterému se náklad vztahuje, v přesném údaji o období, kterého se týká a musí být také znalost přesné výše peněžní částky.Z daňového hlediska
je třeba připomenout, že účtování o časovém rozlišení a o dohadných položkách (popř. o rozdílech z jejich účtování vyplývajících) je součástí výsledku hospodaření v tom účetním období, ve kterém je o těchto částkách účtováno, a to v souladu s účetními předpisy. V oblasti stanovení základu daně, resp. daňové ztráty, již nejsou prováděny žádné další úpravy a výsledek hospodaření z těchto titulů je zcela přejímán do oblasti daně z příjmů.
Pro opravné položky a rezervy to ovšem neplatí
, a proto je v praxi zpravidla zájem směrovat výklad příslušných skutečností spíše k dohadným položkám. Zda v konkrétním případě byl tento výklad správný, se ukáže zpravidla až při případné kontrole ze strany správce daně a někdy až na základě výsledku následného sporu, což je pro podnikatele určitě pozdě a je to zbytečně nákladné. Proto je nutné věnovat této problematice náležitou pozornost.Účtování o nákladech a výnosech časově rozlišených
je bezpodmínečně nutné provádět vždy před sestavením řádné účetní závěrky, ale je možné tuto proceduru v plném nebo ve zkráceném provedení realizovat i v průběhu účetního období (např. čtvrtletně nebo i měsíčně), a to v souladu s vnitřními akty řízení účetní jednotky. Při jejím provádění účetní jednotka ověřuje, zda jsou:
a)
náklady, výnosy, příjmy a výdaje zaúčtovány v souladu s § 3 odst. 1 zákona
do účetního období, se kterým časově a věcně souvisejí
,b)
splněny pro veškeré případy účtování časového rozlišení
všechny tři podmínky současně (účel, období, částka)
, které jsou uvedené v § 13 a § 19 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále „vyhláška“), popřípadě zda není nutné provést úpravu časového rozlišení.Pokud není jedna z výše uvedených podmínek splněna, účetní jednotka nemůže použít účty časového rozlišení. Pokud z uvedených známých kritérií
chybí znalost částky
, je nutné použít ke správnému zachycení nákladů a výnosů do příslušného účetního období jiný nástroj, a tím jsou
dohadné položky
.Účetní jednotka má povinnost účtovat o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, se kterým časově a věcně souvisejí
bez ohledu na to, ve kterém období došlo k platbě
, resp. k pohybu souvisejících peněžních prostředků. Obdobný princip je zakotven i v § 23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále „ZDP“). Právě proto jsou položky časového rozlišení daňovým nákladem a zdanitelným výnosem. Není tedy porušením účetních zásad, pokud náklad (výnos) měsíce ledna je zaúčtován v únoru. Naopak chybou je, pokud byl v běžném účetním období zaúčtován náklad (výnos), který byl vynaložen v předcházejícím účetním období.V případě, že nelze tuto zásadu dodržet, účtuje účetní jednotka o daných skutečnostech do toho účetního období, ve kterém tyto skutečnosti zjistila
. Z hlediska daně z příjmů se při zjištění těchto případů (nesprávně zachycený časový a věcný nesoulad) zpravidla podává dodatečné daňové přiznání.Časově rozlišovat nelze
pokuty, penále, manka a škody
, jak uvádí bod 3.11. Českého účetního standardu (dále „ČÚS“) č. 017 – Zúčtovací vztahy.Podle bodu 6.4. ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy
nemusí účetní jednotka použít účty časového rozlišení v případech
, kdy jde o:a)
nevýznamné částky
, kdy ponecháním částek v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tímto postupem v účetnictví nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření,b)
pravidelně se opakující výdaje
peněžních prostředků za předpokladu, že nebude výrazněji ovlivněna věcná a časová souvislost nákladů a výnosů.Časově nerozlišované položky musí splňovat obě kritéria
, a to že mají charakter stále se opakující, a navíc jsou z finančního hlediska nevýznamné.Z daňového hlediska
je tento postup upraven obdobně v pokynu GFŘ D-59 k § 23 odst. 2. Vnitřní předpis účetní jednotky by měl jmenovitě určit, které tituly nebudou časově rozlišovány a proč, stanovit hranici významnosti a připravit se tak na případné obhajování použitého postupu při kontrole správce daně. Je třeba též posoudit, zda se nejedná o situaci, která by měla být řešena např. pomocí dohadných položek. Výjimku nelze vztáhnout na platby, které se sice pravidelně opakují, ale pokaždé se jedná o zcela jinou částku, ovlivněnou nejen cenovými úpravami, ale zejména rozsahem placeného výkonu. Jde např. o platby za elektrickou energii, odebraný plyn apod. Navíc v těchto případech je placena záloha a koncem účetního období je nutné dosud odhadovanou, nevyfakturovanou částku zaúčtovat jako dohadnou položku pasivní, a nikoliv jako časové rozlišení.Úprava č