Osoby zúčastněné na správě daní, a to zejména daňové subjekty, občas nechtějí při správě daní jednat samostatně. Důvodem je skutečnost, že správa daní je pro většinu z nich příliš složitá, a to jednak s ohledem na nízké povědomí o právech a povinnostech vyplývajících ze správy daní a také pro nedostatek jejich zkušeností z této oblasti. V těchto případech si osoby zúčastněné na správě daní volí zmocněnce, aby za ně vystupoval při správě daní, činil za ně podání a chránil tak jejich práva. První díl článku z rubriky vztahující se k plným mocem při správě daní pojednává o institutu zmocnění při správě daní, a to postupně přes charakteristiku tohoto právního institutu a upozornění na problémy, které tento institut ve správní praxi vyvolává, včetně návrhů na řešení těchto problémů. Tento první díl článku přináší prvotní náhled na institut zmocnění při správě daní a tvoří tak úvod pro další díly, ve kterých bude pojednáno o institutu zmocnění při správě daní podrobněji a v dalších souvislostech, např. o rozsahu plných mocí, o vadách plných mocí, o ukončení zastupování při správě daní apod.
Obecná charakteristika institutu zmocnění při správě daní. Subjekty zmocnění při správě daní
JUDr.
Radek
Ondra,
Finanční úřad pro Jihomoravský kraj
| Poznámka: Níže uvedený text je vyjádřením soukromého názoru autora, který se nemusí shodovat s právním názorem Finanční správy České republiky, a tedy nemůže založit nebo změnit případnou správní praxi v dané oblasti. |
Obecné pojednání o institutu zastoupení
Institut zastoupení coby právní vztah je v obecné rovině pojmově upraven v § 436 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále též „občanský zákoník“), podle něhož kdo je oprávněn právně jednat jménem jiného, je jeho zástupcem, přičemž ze zastoupení vznikají práva a povinnosti přímo zastoupenému. Právní teorie takové zastoupení označuje jako zastoupení přímé. Právní teorie kromě toho také hovoří o zastoupení nepřímém, kdy zástupce jedná svým jménem na účet zastoupeného, avšak právní následky vznikají ve sféře zástupce, který je povinen tyto převést na zastoupeného.1)
Zastoupení je z teoreticko-právního hlediska dále členěno na zastoupení zákonné a na zastoupení smluvní. Při zastoupení zákonném vzniká oprávnění jednat za zastoupeného buď ze zákona, nebo na základě rozhodnutí orgánu veřejné moci. Samotný zastoupený může určit jen v některých případech, zda a v jakém rozsahu bude zastoupen. Naproti tomu zastoupení smluvní vzniká na základě dohody o smluvním zastoupení, kdy sám zastoupený se rozhodne, zda a v jakém rozsahu se nechá zastoupit jím zvoleným zástupcem.2)
Pro účely správy daní zákonodárce žádným způsobem nedefinoval institut zastoupení a namísto toho toliko vymezil výčtem, kdo může být zástupcem osoby zúčastněné na správě daní. Podle § 25 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále té „daňový řád“) zástupcem osoby zúčastněné na správě daní je zákonný zástupce fyzické osoby nebo opatrovník, ustanovený zástupce, zmocněnec, společný zmocněnec nebo společný zástupce.
Jedním ze zástupců osoby zúčastněné na správě daní je tedy i zmocněnec jakožto přímý smluvní zástupce osoby zúčastněné na správě daní.
Teoretická východiska smluvního zastoupení při správě daní
Institut smluvního zastoupení je upraven v § 27 a v § 28 daňového řádu, avšak tato ustanovení v teoreticko-právní rovině blíže nevymezují institut smluvního zastoupení při správě daní. V § 27 odst. 1 daňového řádu je toliko uvedeno, že osoba zúčastněná na správě daní si může zvolit zmocněnce, s výjimkou případů, kdy má při správě daní něco osobně vykonat. V dalších ustanoveních poté daňový řád upravuje pouze některé otázky související s plnou mocí, avšak skutečnosti, které předcházely uplatnění plné moci u správce daně, žádným způsobem neupravuje.
Z § 27 odst. 1 daňového řádu vyplývá, že osoba zúčastněná na správě daní si může zvolit zmocněnce. Záleží tedy pouze na vůli osoby zúčastněné na správě daní, zda si zvolí zmocněnce, nemá tedy povinnost si žádného zmocněnce zvolit a může jednat sama za sebe. Jelikož zákonodárce dává osobě zúčastněné na správě daní možnost volby, resp. jí deklaruje autonomii vůle, a současně ve veřejném právu neuvádí žádná obecná východiska, je zřejmé, že v této souvislosti je třeba použít obecná ustanovení jiného právního předpisu, který upravuje obecné postavení osob. Tímto právním předpisem upravujícím obecné postavení osob je občanský zákoník, který v § 441 a násl. uvádí bližší východiska vzniku smluvního zastoupení. Podle § 441 odst. 1 občanského zákoníku ujednají-li si to strany, zastupuje jedna z nich druhou v ujednaném rozsahu jako zmocněnec. Citované ustanovení hovoří o ujednání (tj. z povahy věci o dohodě) dvou stran o zastoupení, je tudíž zřejmé, že pro vznik smluvního zastoupení, resp. zmocnění, je nezbytný nejen souhlas osoby zúčastněné na správě daní coby osoby zastoupené, nýbrž i zmocněnce, který za tuto osobu bude jednat při správě daní. Jedná se tudíž o dvoustranný právní vztah, který je obecně označován jako smluvní zastoupení nebo také zmocnění.
Prvkem tohoto právního vztahu jsou jednak jednotlivé subjekty. Mezi tyto subjekty patří zastoupený (zmocnitel) na straně jedné, který se nechává zastoupit, a dále zástupce označovaný také jako zmocněnec na straně druhé, který zastupuje zastoupeného. Objektem tohoto právního vztahu je na jedné straně chování, a to chování zmocněnce, který svým jednáním směřuje k zastupování osoby zúčastněné na správě daní a tím i k jejímu efektivnějšímu vystupování při správě daní. Dalším prvkem tohoto právního vztahu je jeho obsah jakožto subjektivní práva a povinnosti vyplývající z právního vztahu. Tehdy je subjektivním právem zmocnitele nechat se zastoupit zmocněncem, subjektivním právem i povinností zmocněnce je efektivně zastupovat zmocnitele, dbát jeho práv a zájmů apod.
Jak již bylo výše uvedeno, podle § 441 odst. 1 občanského zákoníku ujednají-li si to strany, zastupuje jedna z nich druhou v ujednaném rozsahu jako zmocněnec. Tento právní vztah tedy vzniká na základě ujednání dvou stran. Pasáž občanského zákoníku o smluvním zastoupení však neupravuje další podrobnosti o tomto ujednání dvou stran, na základě kterého vzniká smluvní zastoupení coby právní vztah. Z tohoto důvodu je třeba aplikovat § 11 občanského zákoníku, podle něhož obecná ustanovení o vzniku, změně a zániku práv a povinností ze závazků v části čtvrté tohoto zákona se použijí přiměřeně i na vznik, změnu a zánik jiných soukromých práv a povinností. Jelikož zmocnění podle § 441 odst. 1 občanského zákoníku vzniká teprve tehdy, ujednají-li si to dvě strany, je možné dospět k závěru, že toto zastoupení vzniká na základě smlouvy, resp. dohody. Tato dohoda je obvykle označována jako dohoda o smluvním zastoupení, přičemž § 23 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění platném a účinném do 31. 12. 2013 tuto právní skutečnost konstituující smluvní zastoupení označoval právně-teoreticky nepřesně jako dohodu o plné moci.
Dohoda o smluvním zastoupení je tedy právní skutečnost, na základě které vzniká smluvní zastoupení, resp. zmocnění, coby právní vztah. Tato dohoda může být uzavřena buď jako samostatný smluvní typ, případně může být součástí jiného smluvního typu, např. příkazní smlouvy apod.
Jelikož § 441 a násl. občanského zákoníku neuvádí žádné další skutečnosti ohledně vzniku dohody o smluvním zastoupení, je třeba na její vznik s přihlédnutím k § 11 občanského zákoníku aplikovat ustanovení o vzniku smlouvy obsažená v § 1724 a násl. občanského zákoníku. V prvé řadě je třeba uvést, že s ohledem na absenci ustanovení o formě dohody o smluvním zastoupení lze tuto uzavřít v jakékoli formě, tj. např. i ústně. Uzavření smlouvy předchází návrh na její uzavření (tzv.
oferta
), ze kterého dle § 1731 občanského zákoníku musí být zřejmé, že ten, kdo jej činí, má úmysl uzavřít určitou smlouvu s určitou osobou, vůči níž nabídku činí. Návrh na uzavření smlouvy s profesionálním zástupcem, kterým je zpravidla advokát, daňový poradce či účetní nebo jiný zástupce, který v rámci podnikatelské činnosti provádí služby zastoupení za úplatu (dále též „profesionální zástupce“) probíhá tak, že osoba zúčastněná na správě daní projeví vůli uzavřít dohodu o smluvním zastoupení s profesionálním zástupcem, aniž by zpravidla cokoli dalšího upřesnila. Je otázkou, zda lze takový projev vůle považovat za návrh na uzavření smlouvy s ohledem na obsahové požadavky stanovené zákonem.