Implementace směrnice ATAD v České republice - 1. část

Smyslem směrnice ATAD 1 a ATAD 2 je zajistit, aby byly daně placeny v zemích, ve kterých vznikají zisky, a je generována hodnota. Evropská komise se těmito předpisy snaží zabránit umělému snižování základu daně poplatníků, kteří platí daně na území EU, a přesouvání jejich zisků mimo vnitřní trh EU. Přičemž tohoto cíle by mělo být dosaženo jednotným a koordinovaných způsobem napříč Evropskou unií. Na rozdíl od doporučení iniciativy BEPS jsou tak směrnice ATAD 1 a ATAD 2 pro Českou republiku jako člena Evropské unie závazné a Česká republika má povinnost tyto normy do svého právního řádu implementovat. Implementace směrnic ATAD 1 a ATAD 2 tak přinesla tato nová ustanovení:

Obecně měly být směrnice členskými státy implementovány k 1. 1. 2019. Nicméně, v České republice, díky průtahům v legislativním procesu nabyl zákon č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, kterým byla novela ve smyslu směrnic provedena, účinnosti až k 1. 4. 2019. V této souvislosti je tedy třeba věnovat pozornost také přechodným ustanovením, která novelu provázejí. Obecně platí, že:

Z výše uvedeného lze říci, že pokud se jedná o poplatníka, jehož zdaňovací období je kalendářní rok, potom praktická implementace směrnic ATAD 1 a ATAD 2 bude u těchto subjektů platit až pro stanovení základu daně za zdaňovací období 2020.

Dříve než se dostaneme ke konkrétním ustanovením zákona o daních z příjmů, je třeba zdůraznit, že směrnice ATAD 1 a ATAD 2 se vztahují pouze na poplatníky daně z příjmů právnických osob a jejich stálé provozovny. Výše uvedená ustanovení zákona o daních z příjmů se tak nevztahují na fyzické osoby a jejich zdanění. Fyzické osoby tak v rámci kalkulace svého základu daně nebudou počítat nadměrné výpůjční výdaje či zdaňovat přemístění majetku bez změny vlastnictví apod. To samozřejmě neplatí pro implementaci obecného „protizneužívacího“ pravidla v daňovém řádu, které platí obecně pro všechny poplatníky, ale tímto ustanovením se nadále tento článek nezabývá.

Směrnice ATAD 1 a ATAD 2 stanoví pouze tzv. minimální úroveň ochrany. To jinými slovy znamená, že každý členský stát mohl pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem zakotvená ve směrnici implementovat ještě přísněji, než jsou popsaná ve směrnici. Z toho mimo jiné plyne, že v rámci daňového řízení se nelze mírnějšího textu směrnic dovolávat, protože rozhodující je způsob, jakým byla jednotlivá ustanovení implementována v českém právním řádu.

Dle zjištění Evropské komise existují skupiny korporací, které se snaží snížit svojí globální daňovou povinnost prostřednictvím vysokých výpůjčních výdajů plynoucích z nadměrného dluhového financování. Pro účely zabránění těmto praktikám bylo do českého zákona o daních z příjmů přidáno nové ustanovení § 23e ZDP, které má za úkol uznatelnost nadměrných výpůjčních výdajů omezit.

Vyvstává primární otázka, co to je nadměrný výpůjční výdaj. Odpověď nalezneme v § 23e odst. 2 ZDP. Jedná se o rozdíl mezi daňově uznatelnými výpůjčními výdaji (například nákladovými úroky z úvěru) a zdanitelnými výpůjčními příjmy (například výnosovými úroky z úvěru). Než se dostaneme dál, k dalším definicím, je třeba zmínit některé základní skutečnosti. Nadměrné výpůjční výdaje vznikají, pokud jsou výpůjční náklady vyšší než výpůjční výnosy. Pokud je tedy poplatník v pozici, že má „nadměrné výpůjční příjmy“, tj. jeho výpůjční výnosy převyšují výpůjční náklady, potom se § 23e ZDP neaplikuje.

Vzhledem ke složitosti problematiky je možná vhodné na úvod uvést schéma používaných termínů:

Je nutné zdůraznit, že složky nadměrných výpůjčních výdajů sestávají pouze z položek, které ovlivňují základ daně. To znamená, že hovoříme o daňově uznatelných nákladech a obdobných zdanitelných příjmech.

V kontextu nákladů tedy zůstávají v platnosti všechny testy daňové uznatelnosti výpůjčních výdajů (například úroků). Hovoříme především o aplikaci nízké kapitalizace podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, omezení uznatelnosti finančních výdajů, kde úrok závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka podle § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP, výdaje související s držbou podílu v dceřiné společnosti podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP a dalších. Samozřejmostí je aplikace obecného pravidla vynaložení nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 ZDP nebo úprav vyplývajících z nastavení cen mezi spojenými osobami dle § 23 odst. 7 ZDP. V oblasti výnosů pak do výpočtu nadměrných výpůjčních výdajů vstupují pouze zdanitelné příjmy. Je tedy nutné z kalkulace vyloučit příjmy, které by byly od daně osvobozené (např. podle § 19 ZDP), příjmy, které nejsou předmětem daně (např. podle § 18 ZDP) nebo příjmy nezahrnované do základu daně podle § 23 ZDP. Výše uvedený text lze uzavřít tak, že výpočet nadměrných výpůjčních výdajů a aplikace § 23e ZDP bude pro poplatníka znamenat víceméně poslední úpravu výsledku hospodaření, a to mimo jiné proto, že je třeba pracovat pouze s položkami, které na základě ostatních ustanovení zákona o daních z příjmů ovlivňují základ daně.

V momentě, kdy známe výši nadměrných výpůjčních výdajů, je třeba aplikovat limity popsané v § 23e odst. 1 ZDP. Toto ustanovení říká, že se výsledek hospodaření u poplatníka zvýší, pokud nadměrné výpůjční výdaje přesahují stanovený limit. Limitem je potom částka 30 % daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy nebo částka 80 mil. Kč, přičemž si poplatník vybírá tu částku, která je vyšší.

Limit 80 mil. Kč představuje pravidlo de minimis stanovené směrnicí ATAD 1. Jedná se o tzv. pravidlo bezpečného přístavu. Ve své podstatě každý poplatník daně z příjmů právnických osob v České republice má právo na to, aby mohl ve svém základu daně odečíst částku 80 mil. Kč z titulu nadměrných výpůjčních výdajů. Tato částka je stejná pro všechny poplatníky bez ohledu na jejich velikost či odvětví, ve kterém podnikají. Částka 80 mil. Kč se také vztahuje k jakémukoliv období, ať již se jedná o období zdaňovací nebo například období, za které se podává daňové přiznání. Pokud tedy například poplatník mění zdaňovací období z kalendářního roku na hospodářský rok a přechodové období je 8 měsíců, potom pro toto období bude jeho limit de minimis částka 80 mil. Kč. Pokud takový poplatník přechází na hospodářský rok a přechodové období je 15 měsíců, potom jeho limit de minimis uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů bude taktéž 80 mil. Kč. Limit 80 mil. Kč uplatní poplatník i v případě, že by jeho daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy byl záporný.

Limit 30 % daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy je rozpracován v § 23e odst. 5 ZDP. Toto ustanovení určuje, jakým způsobem takový daňový zisk spočítat. Při výpočtu začínáme „daňovým ziskem“, za který považujeme výsledek hospodaření upravený v souladu se zákonem o daních z příjmů s výjimkou úpravy v důsledku omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů. Opět tak docházíme k závěru, že aplikace § 23e ZDP bude poslední úpravou, kterou poplatník při úpravě výsledku hospodaření provede. Pracuje totiž s výsledkem hospodaření upraveným podle zákona o daních z příjmů, tj. zohledňujícím všechny ostatní zákonné úpravy týkající se výsledku hospodaření. Tuto položku si můžeme představit jako hypotetický řádek 200 daňového přiznání (resp. obecný základ daně poplatníka daně z příjmů právnických osob), a to před tím, než se provede úprava podle § 23e ZDP.

Abychom získali celkový , je třeba k výše popsanému výsledku hospodaření dále přičíst ostatní základy daně, a to základ daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně a také samostatný základ daně zdaňovaný sazbou podle § 21 odst. 4 ZDP. V této souvislosti je nutné připomenout, že zákon pracuje se základem daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby. Pokud tedy dojde například k přijetí neosvobozeného podílu na zisku se zdrojem na území České republiky, která srážkové dani podléhá, potom poplatník účtuje v souladu s účetními předpisy do výnosů částku v čisté výši. Nicméně pro účely kalkulace daňového zisku podle § 23e odst. 5 písm. b) ZDP je třeba přičíst nejen částku čistých zdaněných a zaúčtovaných výnosů, ale také částku daně sráženou plátcem.

Další položkou, která zvyšuje výchozí částku pro stanovení limitu, jsou odpisy. Abychom tedy vypočítali částku , je třeba přičíst veškeré daňově uznatelné odpisy uplatněné v základu daně za dané období. Jedná se jak o odpisy hmotného a nehmotného majetku, tak i o uplatněné účetní odpisy dlouhodobého drobného majetku dle § 24 odst. 1 písm. v) ZDP. V této souvislosti je třeba si uvědomit, že zákon hovoří pouze o daňově uznatelných odpisech majetku, nikoliv o daňových zůstatkových cenách. Pro poplatníky tak bude nutná zvýšená opatrnost v momentě vyřazení majetku. Mnoho korporací při vyřazení majetku (například prodejem nebo likvidací, kdy je daňová zůstatková cena obecně daňově uznatelným nákladem) neřeší uplatnění poloviny daňového odpisu dle § 26 odst. 7 písm. a) bod 1 ZDP a pro zjednodušení uplatní v roce vyřazení celou částku odpisu. Za jiných okolností v těchto případech není zásadní, zda se náklad dostane do základu daně formou daňového odpisu nebo formou daňové zůstatkové ceny. Nicméně pokud bude poplatník v pozici, že se jeho limit uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů odvíjí od daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy, potom je třeba v základu daně mezi daňovým odpisem a daňovou zůstatkovou cenou rozlišovat důsledně.

Další určitou formu odpisu představuje kladný oceňovací rozdíl nebo nabytý při koupi obchodního závodu, který je v souladu s § 23 odst. 15 ZDP zahrnován do základu daně. Jedná se skutečně pouze o kladný oceňovací rozdíl a , který se uplatňuje do daňově uznatelných nákladů.

Přičtením samotných nadměrných výpůjčních výdajů získáme kompletní . Je zřejmé, že pokud počítáme limit pro omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů, je nutné o samotný nadměrný výpůjční výdaj, resp. kladný rozdíl mezi výpůjčními výdaji a výpůjčními příjmy, limitující částku očistit.

Pro přiblížení výpočtu daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy uvádím následující schéma, které je však pro přehlednost zjednodušené:

Zvláštní kapitolou je potom výpočet daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy u poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je společníkem ve veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem v komanditní společnosti (dále jen „společník v osobní společnosti“). V souladu s účetními předpisy společník v osobní společnosti účtuje do svého výsledku převod podílu na výsledku hospodaření osobní společnosti. Dle § 20 odst. 5 a odst. 6 ZDP potom provede úpravy tak, aby ve svém přiznání k dani z příjmů právnických osob zdanil poměrnou část základu daně nebo daňové ztráty osobní společnosti, která na něj v závislosti na výši jeho podílu připadá. Aktuální znění § 23e odst. 5 ZDP však další postup u osobní společnosti a u společníka v osobní společnosti neřeší. Proto se aktuálně diskutuje novela zákona o daních z příjmů, která by měla situaci u společníka a jeho osobní společnosti vyjasnit. Otázkou však zůstává, jak bude postupovat při aplikaci omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů společník v osobní společnosti a samotná osobní společnost ve zdaňovacím období započatém po 1. 4. 2019 tj. před vyjasněním potřebné úpravy. Samotná osobní společnost bude, jako každý jiný poplatník daně z příjmů právnických osob porovnávat své vlastní nadměrné výpůjční výdaje s daňovým ziskem před úroky, zdaněním a odpisy generovaným z vlastní činnosti. Společník v osobní společnosti bude taktéž posuzovat svoje vlastní nadměrné výpůjční výdaje. Nicméně daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy společníka bude zahrnovat podle § 23e odst. 5 písm. a) ZDP také podíl na výsledku hospodaření osobní společnosti (resp. podíl na základu daně nebo daňové ztrátě osobní společnosti). Je tedy zřejmé, že výsledek hospodaření osobní společnosti může být použit pro stanovení limitu uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů nejen u osobní společnosti samotné, ale také u společníka, právnické osoby. A právě na tuto situaci by měla reagovat diskutovaná novela zákona o daních z příjmů. Je však nutné se zamyslet, zda společník v osobní společnosti bude zvyšovat svůj daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy i o další kalkulační položky dle § 23e odst. 5 písm. b) až f) ZDP, které jsou zahrnuté v převzatém základu daně od osobní společnosti. Z mého osobního pohledu je § 23e odst. 5 ZDP koncipován na složky daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy, které poplatník vygeneroval sám, a nikoliv na položky, které převzal od osobní společnosti jako součást podílu na základu daně nebo daňové ztrátě. Proto bych u společníka v osobní společnosti daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy o další položky popsané v § 23e odst. 5 písm. b) až f) ZDP , které poplatník převzal od osobní společnosti, nenavyšovala.

Nyní se dostáváme ke klíčové části celého ustanovení § 23e ZDP, a to definici samotných výpůjčních výdajů a výpůjčních příjmů, ze kterých se následně stanoví nadměrné výpůjční výdaje. Úvodem je třeba opět zdůraznit, že výpůjčním výdajem může být pouze výdaj, a to výdaj daňově uznatelný. Jinými slovy, výpůjční výdaj musí být náklad, který se projevil v základu daně daného období, a to v souladu s principy věcné a časové souvislosti a pravidly daňové uznatelnosti stanovenými zákonem o daních z příjmů. Jako příklad lze uvést úrokové náklady ze zápůjčky, kdy věřitelem je poplatník daně z příjmů fyzických osob, který nevede účetnictví. Pokud zaúčtuje takový finanční výdaj v roce 2020, přičemž k faktické úhradě věřiteli dojde až v roce 2021, potom v souladu s § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP bude v roce 2020 zvýšen výsledek hospodaření o částku zaúčtovaných úroků a v roce 2021 bude naopak náklad uplatněn formou mimoúčetní úpravy snižující výsledek hospodaření. Tento výpůjční výdaj ovlivnil v souladu se zákonem o daních z příjmů základ daně poplatníka daně z příjmů právnických osob v roce 2021, a proto i v roce 2021 bude vstupovat do výpočtu nadměrných výpůjčních výdajů. Dále je vhodné připomenout, že výpůjční výdaje a výpůjční příjmy jsou do výpočtu nadměrných výpůjčních výdajů zahrnovány bez ohledu na to, zda je protistrana, které plynou nebo od které plynou, spojenou osobou podle § 23 odst. 7 ZDP. Jinými slovy do výpočtu jsou zahrnuty částky výpůjčních výdajů a výpůjčních příjmů i vůči nespojeným osobám jako jsou banky, leasingové společnosti apod.

Za typický výpůjční výdaj lze považovat finanční výdaj, tak jak jej definuje § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Přestože je finanční výdaj definován v souvislosti s nízkou kapitalizací, která sama o sobě platí pro limitaci vybraných nákladů souvisejících s úvěry, zápůjčkami a dalšími úvěrovými finančními nástroji od spojených osob, v případě nadměrných výpůjčních nákladů tuto definici aplikujeme na úvěrové finanční nástroje získané od jakékoliv osoby. Pro určení výpůjčních výdajů v tomto smyslu budeme používat všechna dosavadní ustanovení zákona o daních z příjmů, a to definici samotných finančních výdajů v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP i definici úvěrového finančního nástroje podle § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP. Vše v kontextu pokynu GFŘ D-22 k § 25 bod 6, který podrobněji rozvádí, které náklady finanční výdaje jsou, a které naopak nejsou. Finanční výdaj dle § 23e odst. 3 písm. a) ZDP by tedy měl být úrok (a další náklady na obstarání, zpracování, záruky, atd.) plynoucí ze závazku, jehož předmětem je vrácení přenechaných nebo poskytnutých peněžních prostředků (typicky úvěr, zápůjčka, dluhopis apod.), a to od spojených i nespojených osob.

Další položkou výpůjčních výdajů jsou výdaje, které svou podstatou představují plnění za poskytnutí úvěrového finančního nástroje, a to bez ohledu na závazek, ze kterého takové plnění plyne. Tato položka zahrnuje především skryté úroky. Jedná se o situaci, která vychází z § 8 odst. 3 daňového řádu, kdy je třeba při správě daní vycházet ze skutečného obsahu právního jednání, a nikoliv pouze ze stavu formálního. Příkladem může být poskytnutí úvěru nebo zápůjčky, jejichž úrok bude poměrně nízký nebo nulový, ale ostatní poplatky a související platby budou nepřiměřeně vysoké. Potom tyto ostatní platby mohou být považovány za skrytý úrok, protože by se jednalo o zastírání stavu skutečného stavem formálním, kdy úrok, tj. platbu za poskytnutí finančních prostředků, budeme formálně nazývat jinými poplatky. Nicméně vzhledem k tomu, že většina nákladů souvisejících s úvěrovým finančním nástrojem, který má v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP poměrně širokou definici, je považována za finanční výdaj, bude aplikace tohoto ustanovení spíše výjimečná. V kontextu výše uvedených položek je třeba mít na paměti, že za výpůjční výdaj je dle směrnice ATAD 1 považován také výdaj související s různými hybridními instrumenty jako jsou půjčky s podílem na zisku, dále konvertibilními dluhopisy či dluhopisy bez kuponu. I toto jsou úvěrové finanční nástroje, jejichž cílem je získat finanční prostředky. Proto související výdaje ať už budou nazývány nebo kalkulovány jako úrok, výnos nebo rozdíl v hodnotě, by měly být dle důvodové zprávy považovány za náklad vzniklý v souvislosti se získáním finančních prostředků, tedy za výpůjční výdaj.

Za výpůjční výdaj je považován taktéž pomyslný úrok v rámci derivátu. Jedná se o obdobu předchozí položky, přičemž cílem je postihnout výdaje, které nejsou explicitně označeny jako úroky, a které jsou součástí jiných výdajů, rozdílů v hodnotě apod., které platbu za poskytnutí finančních prostředků simulují. Dle důvodové zprávy k tomuto ustanovení může být příkladem pomyslného úroku také přecenění derivátu do výsledku hospodaření poplatníka. K tomu dodávám, že pojem derivát je definován v § 2 odst. 1 písm. b) zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů.

Výdaj související s derivátem sjednaným za účelem zajištění rizika souvisejícího s předchozími závazky [tj. závazky podle § 23e odst. 3 písm. a) až c) ZDP] je další součástí výpůjčních výdajů. Z textu zákona je zřejmé, že se hovoří o derivátech, které slouží k zajištění rizik souvisejících s úvěrovým financováním, tj. získání finančních prostředků, a to bez ohledu na fakt, zda je či není vedeno zajišťovací účetnictví. Pro posouzení výdajů souvisejících s derivátem není dále podstatné, zda příslušný derivát naplní definici zajišťovacího derivátu dle účetních předpisů. Rozhodující je především to, jaký je skutečný účel daného derivátu. Dle důvodové zprávy se do této položky zahrnují především deriváty související se zajištěním úrokového rizika (tedy například zajištění úrokové sazby úvěrového finančního nástroje) nebo zajištěním měnového rizika (tedy pokud je úvěrový finanční nástroj sjednán v cizí měně a poplatník si zajistí kurz dané měny, aby minimalizoval související kurzové rozdíly). Nicméně zákon hovoří o tom, že se za výpůjční výdaj považuje derivát související se zajištěním rizika týkajícího se závazků podle 23e odst. 3 písm. a) až c) ZDP. Závazky podle 23e odst. 3 písm. a) až c) ZDP jsou tedy finanční výdaje a další formy skrytých úroků. Proto lze, při identifikaci výdajů souvisejících s derivátem sjednaným za účelem zajištění rizika, považovat za výpůjční výdaj pouze tu část nákladů, která se týká zjednodušeně pouze úroku a dalších vyjmenovaných položek, nikoliv jistiny, ze které takový výdaj plyne.

Stejný závěr, jako v případě výdajů souvisejících s derivátem sjednaným za účelem zajištění rizik, lze učinit i u výdajů v podobě kursového rozdílu souvisejícího se závazky podle 23e odst. 3 písm. a) až d) ZDP. Pokud tedy vzniknou kurzové rozdíly, které souvisí se získáním finančních prostředků (typicky situace přijatého úvěru nebo zápůjčky v cizí měně), potom by se do výpůjčních výdajů zahrnovala pouze částka kurzových rozdílů týkajících se zjednodušeně pouze úroku a dalších vyjmenovaných položek, nikoliv jistiny. Zdůvodněním tohoto postupu může být to, že cílem pravidla pro omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů je zamezit účelovému jednání poplatníků, kteří se snaží formou dluhového financování uměle snižovat svůj základ daně. V případě kurzových rozdílů je však tato položka mimo vliv poplatníka, a proto lze těžko uvažovat o možnosti účelového zneužívání v této oblasti. Do výpůjčních výdajů by se tedy měly započítávat pouze kurzové rozdíly vznikající v souvislosti s vlastním nákladem financování tj. finančním výdajem či jinou formou úroku.

Nesmírně složitá a zároveň široká definice popisuje další složku výpůjčních výdajů, a to úrok obsažený v úplatě na základě závazku o přenechání majetku k úplatnému užití s právem na následné úplatné nabytí tohoto majetku stranou tohoto závazku. Svou podstatou se tímto rozumí úroky obsažené v platbách podle veškerých smluv, na základě kterých se majetek užívá a které stanoví povinnost nebo možnost odkupu předmětného majetku, a to bez ohledu na fakt, zda k samotnému odkupu skutečně dojde. V kontextu zákona o daních z příjmů se jedná především o nájem a finanční leasing dle § 21d ZDP, přičemž není rozhodné, zda si majetek na konci vztahu nájemce nebo uživatel od vlastníka odkoupí. Pro posouzení je klíčové to, zda předmětná smlouva obsahuje ujednání o tom, že nájemce resp. uživatel má právo nebo povinnost majetek odkoupit. Otázkou však zůstává jakým způsobem zjistit úrok obsažený v leasingové splátce nebo částce nájemného. V tomto smyslu je možné očekávat metodiku Finanční správy, která by měla poplatníkům poskytnout možnosti výpočtu tohoto výpůjčního výdaje. Pokud se jedná o poplatníka, který sestavuje účetní závěrku v souladu s mezinárodními účetními standardy, je velmi pravděpodobné, že úrok zahrnutý v leasingové splátce vypočtený v souladu s IFRS 16 bude akceptovatelný. Této možnosti výpočtu mohou samozřejmě využít i ostatní poplatníci, kteří sestavují účetní závěrku podle českých účetních předpisů. Je však třeba mít neustále na mysli, že jakýkoliv výpůjční výdaj musí být především daňově uznatelným nákladem. Pokud by tedy například leasingová splátka nebo nájemné bylo z jakéhokoliv důvodu považováno za daňově neuznatelný náklad, potom samozřejmě úrok obsažený v takovéto úplatě nebude považován za výpůjční výdaj. Dále je možná nadbytečné zmiňovat, že pokud se jedná o bezúplatný užívací vztah typu výpůjčka nebo výprosa, není možné o výpůjčních výdajích hovořit. Pro úplnost uvádím, že k ustanovení § 23e odst. 3 písm. f) ZDP se váže přechodné ustanovení, které říká, že úroky obsažené v úplatě za užívání majetku se do výpůjčních výdajů zahrnují až na základě smluv, které byly uzavřeny od 17. 6. 2016. Přestože v kontextu zákona o daních z příjmů jsme většinou zvyklí číst přechodná ustanovení týkající se užívacích vztahů, která se váží na moment přenechání majetku nájemci či uživateli, v souladu se směrnicí ATAD 1 bylo přechodné ustanovení navázáno na datum uzavření předmětné smlouvy.

Dle směrnice ATAD 1 jsou do výpůjčních výdajů zahrnovány také úroky, které jsou součástí ocenění majetku podle předpisů upravujících účetnictví. Zákon používá obecný výraz majetek, to tedy znamená, že se může jednat o jakékoliv aktivum, v jehož ocenění je v souladu s účetními předpisy zahrnut úrok z úvěru na pořízení takového majetku. Jedná se však především o dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, který je oceňován v souladu s § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Pokud se účetní jednotka rozhodne, že bude úroky považovat za součást hodnoty majetku, potom v případě daňově účinného odpisu bude v každém období část odpisu považována za výpůjční výdaj. Je znovu důležité připomenout, že výpůjční výdaj musí být především daňově uznatelným nákladem. Proto se kapitalizovaný úrok stane výpůjčním výdajem až v období, kdy ovlivní základ daně, a to je v době, kdy se do daňově uznatelných nákladů dostane formou daňového odpisu. V každém období je tedy třeba u takového majetku v rámci uplatněného daňového odpisu určit podíl, který tvoří kapitalizované úroky. Stejný postup pak platí pro daňovou zůstatkovou cenu v případě, že se konkrétní majetek vyřadí daňově účinným způsobem (např. prodej, likvidace). Z výše uvedeného lze učinit závěr, že pokud poplatník u konkrétního majetku daňové odpisy neuplatní, například je přeruší, potom žádné výpůjční výdaje v tomto smyslu nevznikají. Dále pokud je majetek vyřazen a není možné daňovou zůstatkovou cenu uplatnit (například vyřazení darem), potom opět žádný výpůjční výdaj poplatník neeviduje. V případě, kdy je daňová zůstatková cena majetku limitována výší souvisejícího příjmu [například § 24 odst. 2 písm. c) ZDP], bude výše kapitalizovaných úroků zahrnovaných do výpůjčních výdajů posuzována dle poměru uznatelné a neuznatelné části daňové zůstatkové ceny. K tomuto bodu je opět vhodné upozornit na přechodné ustanovení, které říká, že se za výpůjční výdaje budou považovat úroky kapitalizované do hodnoty majetku uvedeného do užívání od 17. 6. 2016.

Druhým základním prvkem nadměrných výpůjčních výdajů jsou výpůjční příjmy. Bohužel směrnice ATAD žádným způsobem výpůjční příjmy nedefinuje a nijak se k nim nevyjadřuje. Jedná se však o klíčovou definici, a proto český zákon o daních z příjmů stanoví, že výpůjčním příjmem jsou příjmy ve formě úroku z poskytnutého úvěrového finančního nástroje a příjmy z obdobných titulů, z jakých vznikají výdaje. Výpůjční příjmy u věřitele jsou tak z hlediska obsahu posuzovány obdobně jako výpůjční výdaje u dlužníka. Jak již bylo zmíněno v předešlé části textu, musí se však jednat o příjmy zdanitelné v obecném základu daně.

V souladu se směrnicí ATAD 1 bylo poplatníkům umožněno, aby pokud v minulých letech deklarovali zvýšení výsledku hospodaření z titulu nadměrných výpůjčních výdajů podle § 23e odst. 1 ZDP, mohli v následujících letech svůj výsledek hospodaření o tyto položky opět snížit, a to podle § 23e odst. 6 ZDP. Toto snížení v následujících letech je však možné pouze, pokud má poplatník v daném období nevyužitý limit uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů. Tato možnost snížení výsledku hospodaření je pak časově neomezená, tj. položku zvyšující výsledek hospodaření z titulu § 23e odst. 1 ZDP z roku 2020, může poplatník, pokud bude tou dobou ještě existovat, uplatnit například až v roce 2120.

Dle zákona nelze, bez dalšího, nadměrné výpůjční výdaje minulých let přenést na právního nástupce. Při přeměnách obchodních korporací si tak může poplatník, který právně nezaniká, uplatnit pouze ty nadměrné výpůjční výdaje, o které byl navýšen v minulých obdobích jeho vlastní výsledek hospodaření podle § 23e odst. 1 ZDP. Pro příjemce investičních pobídek je pak vhodné zmínit, že ze zákona nevyplývá povinnost, pro účely minimalizace základu daně stanovené v § 35a odst. 2 písm. a) ZDP, uplatňovat položku snižující výsledek hospodaření dle § 23e odst. 6 ZDP z titulu nadměrných výpůjčních výdajů v maximální možné výši.

Dosud jsme hovořili o poplatnících daně z příjmů právnických osob, kteří podléhají režimu omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů. Zákon o daních z příjmů však v souladu se směrnicí ATAD 1 definuje taktéž poplatníky, kteří jsou z tohoto pravidla naopak zcela vyjmuti, a to v § 23f písm. a) až k) ZDP. Jedná se především o banky, pojišťovny, investiční fondy apod. Důvodem pro tuto výjimku je to, že se předpokládá, že tito poplatníci budou dosahovat spíše „nadměrných výpůjčních příjmů“ nežli nadměrných výpůjčních výdajů. Proto v jejich případě vyžadování pravidel omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů nemá valného významu. Jedná se také o poplatníky, kteří jsou registrováni jako banka, pojišťovna apod., a to ať už v České republice nebo v zahraničí, přičemž podléhají ve většině případů zvláštnímu dohledu, a je tak nepravděpodobné, že by mohli účelově snižovat svůj základ daně formou dluhového financování.

Další výjimka je pak v § 23f písm. l) ZDP, který stanoví, že se pravidla omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů nevztahují také na poplatníka daně z příjmů právnických osob, který nemá přidruženou osobu vymezenou pro účely zdanění ovládané zahraniční společnosti stálou provozovnu a zároveň nepodléhá konsolidaci. Na první pohled by se zdálo, že zákon chce z pravidel nadměrných výpůjčních výdajů vyloučit „solitérní“ poplatníky. To znamená typicky malou nebo střední firmu, vlastněnou jednou fyzickou osobou, například tzv. jednočlenné s. r. o. Bohužel tento výklad není správný. Takový poplatník jistě nepodléhá konsolidaci a velmi pravděpodobně nemá stálou provozovnu v zahraničí, ale má přidruženou osobu. Za přidruženou osobu podle § 38fa odst. 4 ZDP je totiž považován rezident i nerezident, fyzická i právnická osoba, která je kapitálově spojená nebo pokud má jedna osoba právo na podíl na zisku druhé osoby alespoň 25 %. Kapitálově spojená je potom v souladu s § 23 odst. 7 ZDP zjednodušeně taková osoba, která se podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby ve výši alespoň 25 %. Pokud se tedy vrátíme k příkladu jednočlenného s. r. o., které je vlastněno jednou fyzickou osobou, potom je vlastník vůči své společnosti s ručením omezeným kapitálově spojenou osobu, tedy i přidruženou osobou a výjimka z aplikace pravidla omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů se na takového poplatníka nevztahuje. Nicméně je třeba zmínit, že pro uvedený typ , která by zároveň dosáhla nadměrných výpůjčních výdajů v částce vyšší než 80 mil. Kč, to bude situace zcela výjimečná. Pokud však půjdeme v aplikaci § 23f písm. l) ZDP dál, dojdeme k závěru, že například rodinný podnik, který je vlastněn 5 členy rodiny, přičemž každý z nich vlastní 20% podíl na kapitálu (i hlasovacích právech a právu na podíl na zisku), bude z pravidla uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů vyňat a test provádět nebude. Kromě toho, že předpokládáme, že takový poplatník nemá stálou provozovnu, ani nepodléhá konsolidaci, nemá v tomto případě ani přidruženou osobu, protože žádný z vlastníků nedrží více než 25 % na kapitálu, hlasovacích právech či právech na podíl na zisku.

V dalším díle se budeme věnovat zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví.