Změny ve zdaňování v návaznosti na implementaci ATAD - exit tax a CFC pravidla

Zmiňovanými oblastmi, které Směrnice ATAD řeší, jsou:

V tomto článku se budu zabývat zdaněním při odchodu a CFC pravidly.

Pro zavedení tohoto nového pravidla v článku 5 Směrnice ATAD se EU rozhodla proto, že každý členský stát by měl mít právo zdanit příjmy, které souvisejí se zvýšením hodnoty aktiv, k níž došlo na jeho území. Avšak v situacích, kdy dojde ke změně rezidence poplatníka z ČR do zahraničí, případně k přesunu aktiva mezi poplatníkem a jeho stálou provozovnou a následnému prodeji, realizuje daňové příjmy stát, na jehož území došlo k prodeji aktiva, a nikoliv k navýšení hodnoty. Nová pravidla pro zdanění při přemístění majetku zavádí Směrnice ATAD právě proto, aby výše popsanou situaci napravila. Zavádí se proto zdanění jakéhosi fiktivního prodeje aktiv přesouvaných do jiného státu, kdy nedochází ke změně vlastníka a poplatník je v zásadě prodává sám sobě.

Nová pravidla dopadají na následující situace:

Důležitou podmínkou pro uplatnění tohoto zdanění je, že stát, z jehož území se aktivum přesouvá, musí tímto přesunem ztratit právo na zdanění. Ke ztrátě práva na zdanění při přesunu do stálé provozovny však dle důvodové zprávy k novele dochází pouze u těch států, s nimiž je v příslušné smlouvě o zamezení dvojímu zdanění dojednána jako metoda vyloučení dvojího zdanění metoda vynětí. Stejně tak při změně daňové rezidence dochází ke ztrátě práva na zdanění pouze v situaci, kdy v ČR poplatník úplně ukončí své aktivity a nevznikne mu zde stálá provozovna, ke které by se dal majetek přiřadit, případně se jedná o majetek, kde příjmy související s jeho prodejem mají i nadále zdroj v České republice, jako je tomu například u § 22 odst. 1 písm. d) ZDP – tj. převod nemovitých věcí umístěných na území ČR [případně i § 22 odst. 1 písm. h) ZDP].

Nový typ zdanění se použije pro veškerá aktiva, tedy i pro přesun cenných papírů, pohledávek nebo zásob, ale i nehmotných aktiv, o nichž nutně nemusí být účtováno, ale byly by ocenitelné při transakcích mezi nespojenými osobami (zákaznické listy apod.). Základem daně pak bude tržní hodnota aktiva (odpovídající ceně, za kterou by si dané aktivum za obdobných okolností přesunuly nespojené osoby – tedy dle pravidel převodních cen upravených v § 23 odst. 7 ZDP) snížená o příslušný daňový výdaj (§ 24 ZDP). To znamená, že se zdaňuje nárůst hodnoty majetku. Tato operace je čistě daňovou, a nikoliv účetní záležitostí. Avšak aby bylo zamezeno dvojímu zdanění, stává se tržní hodnota aktiva zdaněného exit tax ve druhém státě jeho novou daňovou hodnotou. To znamená, že pokud česká společnost vlastní stroj se zůstatkovou cenou 100, který přesune do svojí stálé provozovny v Německu a tržní hodnota tohoto stroje je 130, v ČR se zdaní 30 a 130 je hodnota, která bude pro daňové účely dále používána v Německu – tzn., pokud by následně byl majetek v Německu prodán, bude hodnota, která bude moci být uplatněna proti prodejní ceně právě hodnota 130. Obdobně to pochopitelně bude fungovat i obráceně, tedy při přesunech majetku do ČR, avšak s tou výjimkou, že ČR bude povinna přejmout hodnotu aktiva podléhajícího exit tax pouze, pokud je aktivum převáděno z jiného členského státu EU. To znamená, exit tax tzv. směrem ven se uplatní vůči jakékoliv jurisdikci (při splnění výše uvedených podmínek – ztráta práva na zdanění), ale směrem dovnitř má stanovení daňové hodnoty aktiva vliv pouze při přesunech z členských států Evropské unie.

Vše výše popsané vychází z nového § 23g ZDP. Se zdaněním při odchodu, ale souvisí i § 38zg, který upravuje možnost požádat si o rozložení úhrady daně na splátky. Toto rozložení je možné pouze na žádost poplatníka, a to na dobu maximálně pěti let, přičemž správce daně žádosti vyhovět musí, pokud poplatník splní podmínky pro rozložení dané zákonem. Hlavním předpokladem je, že k přesunu majetku, jehož se má rozložení úhrady daně týkat, dochází do země EU, nebo do státu EHP, se kterým má ČR dojednánu dohodu o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek. Nevýhodou možnosti rozdělení na splátky je, že po dobu posečkání nabíhá úrok z posečkané částky.

Část novely zákona o daních z příjmů týkající se zdanění při odchodu nabývá účinnosti až od 1. 1. 2020, je zde tedy, oproti většině dalších změn, odklad až na začátek příštího roku.

Zdanění ovládané zahraniční společnosti má zabránit situacím, kdy si česká mateřská společnost založí dceřinou společnost v jurisdikci s nízkým zdaněním, do které následně přelévá zisky, čímž se vyhne zdanění v ČR a dosahuje tak velmi výhodného celoskupinového zdanění.

Obr. 1 Schéma CFC pravidel²⁾

Pro účely CFC pravidel se do zákona zavádí několik nových pojmů. Prvním z nich je , která musí být českým daňovým rezidentem a přímo nebo nepřímo, sama nebo spolu s přidruženými společnostmi se podílí na základním kapitálu či hlasovacích právech ovládané společnosti z více než 50 %, případně má právo na více než 50 % podílu na jejím zisku. Stejně tak se za ovládající společnost považuje český daňový rezident, který má stálou provozovnu ve státě, se kterým má ČR uzavřenu smlouvu o zamezení dvojímu zdanění s metodou zamezení dvojímu zdanění formou vynětí.

Druhým novým pojmem jsou , kterými jsou pro změnu daňoví nerezidenti či stálé provozovny, které mají ovládající osobu v ČR. Podmínkou, aby příjmy ovládané společnosti podléhaly CFC pravidlům je, že nesmí vykonávat podstatnou hospodářskou činnost a daň, která dopadá v zemi její rezidence na její příjmy musí být menší než polovina daně, které by tyto příjmy podléhaly u českého rezidenta. Tato poslední podmínka sice primárně cílí na ovládané osoby ze zemí obecně označovaných jako daňové ráje, ale mohou to být i země v rámci EU. Například Maďarsko má aktuálně sazbu daně z příjmů pro některé společnosti pouze ve výši 9 % (což je méně než polovina nominální sazby v ČR), stejně tak i třeba Kypr nebo Malta mají aktuálně nominální sazby nižší než polovina daně v ČR. Podstatné jsou ale i různé daňové výhody či slevy na dani, které poskytují různé státy pro různé druhy příjmů – např. zdanění úroků v Nizozemsku může dosáhnout jen 5 %, nebo právě zmiňovaná Malta a Kypr nabízejí výhodné zdanění licenčních poplatků (ostatně podobně jako Nizozemsko). Vzhledem k možným dalším daňovým úlevám není možné porovnávat pouze nominální daňové sazby, ale výhradně finální daň, které je zahrnovaný příjem podroben.

Ovládavou osobou může být dle zákona i stálá provozovna, za splnění výše uvedených podmínek. Musí tedy být splněna i podmínka, že nebude vykonávat podstatnou hospodářskou činnost. V případě stálé provozovny však takováto situace nastane pouze v ojedinělých případech, neboť stálá provozovna ve většině případů ani nevznikne, pokud nevykonává podstatnou hospodářskou činnost.

Pro účely CFC pravidel a určení ovládaných a ovládajících osob si bohužel nevystačíme s definicí spojených osob z § 23 odst. 7 ZDP, ale zavádí se nový pojem – . Těmi jsou všechny kapitálově spojené osoby (osoby, kde se jedna podílí přímo nebo nepřímo na kapitálu či hlasovacích právech z alespoň 25 %), nebo osoby, kde ³⁾ Přidružené osoby tedy mohou být jak osoby právnické, tak i fyzické a je lhostejno, zda se jedná o daňové rezidenty či nerezidenty ČR.

Ustanovení § 38fa ZDP zavádí nově možnost zahrnout činnosti ovládané zahraniční společnosti do základu daně české ovládající společnosti a zdanit je rozdílem v sazbách daně i v ČR. Přitom příjmy, u kterých je možné tento přesun učinit jsou zejména:

Jedná se tedy opět o mimoúčetní úpravu hospodářského výsledku ovládající společnosti o pasivní příjmy ovládaných osob.

Smyslem výše uvedeného ustanovení tedy je zabránit vzniku prázdných entit, do nichž se vloží pasivní příjem, který následně nebude podléhat zdanění, nebo bude podléhat jen velmi malému zdanění. Omezení těchto přesunů je účinné pro všechna zdaňovací období započatá po nabytí účinnosti tohoto zákona, tedy začínající 1. 4. 2019 a později.