Specifika účinné lítosti v trestním právu daňovém

Jak již bylo uvedeno, je účinná lítost je jedním z důvodů zániku trestní odpovědnosti pachatele a její obecné ustanovení je upraveno v § 33 TrZ (obdobně je pak upravena v § 11 ZToPo). Důležitost tohoto ustanovení stoupla také s ohledem na skutečnost, že vláda opakovaně odmítla zavést jednorázovou daňovou amnestii, tak jak ji známe z některých států EU. Naposledy se tak stalo na základě „Analýzy možností zvýšení ochoty daňových poplatníků dobrovolně plnit povinnosti dané daňovými právními předpisy prostřednictvím zmírnění některých správních či trestních sankcí“, kterou v letošním roce projednala vláda a která umožnění jednorázové daňové amnestie výslovně nedoporučuje. Namísto toho analýza navrhuje odstupňovat sankce na základě určitých kritérií, například podle spolupráce daňového subjektu. Motivaci a lepší platební morálku daňových subjektů by podle analýzy měla podpořit i kampaň, která by byla zaměřena na informování veřejnosti o rostoucí mezinárodní spolupráci ČR v boji proti daňovým únikům a dále pak na využití právě institutu účinné lítosti.

DŘ si klade mimo jiné za cíl, motivovat daňové subjekty k vyšší daňové poctivosti, k čemuž má pomoci i provázání lhůt podle DŘ na lhůty podle TrZ. DŘ totiž obsahuje oproti předchozí úpravě zásadní novinku, a to prolomení prekluzivních lhůt v souvislosti s trestnými činy daňovými. Cílem a smyslem této úpravy by mělo být zvýšení zmiňované motivace daňových subjektů k daňové poctivosti, a to mimo jiné rozšířením možnosti uplatnění aplikace účinné lítosti v souvislosti s trestním právem daňovým. Deklarovaný cíl však nebyl zcela naplněn, a to z důvodů, které budou v tomto příspěvku podrobněji rozebrány.

Pro využití institutu účinné lítosti musí být dle TrZ splněny následující podmínky: musí se jednat o jeden z taxativně vyjmenovaných trestných činů [v rámci trestního práva daňového se obecné ustanovení o účinné lítosti týká „Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby“ (dále jen „zkrácení daně“) a nově pak také „Nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení“]; trestný čin musí být dokonán a pachatel musí dobrovolně škodlivému následku trestného činu zamezit nebo jej napravit nebo učinit o trestném činu oznámení v době, kdy škodlivému následku trestného činu mohlo být ještě zabráněno (v souvislosti s trestním právem daňovým přichází při aplikaci účinné lítosti v úvahu především možnost zamezení, resp. nápravy škodlivého následku).

Smyslem úpravy účinné lítosti je, aby pachatel dostal možnost, svým aktivním jednáním svůj nebezpečný, resp. škodlivý čin dobrovolně odčinit. Tím, že za stanovených podmínek uhradí zkrácenou daň nebo jinou povinnou platbu, mu bude garantována beztrestnost. Taková situace je výhodná také pro stát, který tak obdrží finanční prostředky, které mu sice náleží, ale musel by je složitě dohledávat za pomoci svých berních úředníků a orgánů činných v trestním řízení. Trestnost činu zkrácení daně zanikne (při splnění všech vyžadovaných podmínek) . Při aplikaci účinné lítosti se doposud vždy vycházelo z prvku dobrovolnosti a určité vlastní aktivity pachatele¹⁾ - v důsledku nálezu Ústavního soudu (viz níže) však došlo k určitému posunutí a změně chápání těchto prvků. Co se nutnosti aplikace účinné lítosti pouze samotným pachatelem týče, pak připouští, že účinnou lítost je možné aplikovat také v případě, že škodlivý následek trestného činu je napraven jinou osobou, tedy, že povinnou platbu uhradí jiná fyzická nebo právnická osoba - o účinnou lítost v takovém případě půjde ale jen tehdy, když pachatel sám svou aktivní činností přispěje k uhrazení povinné platby.²⁾

V souvislosti s účinnou lítostí existuje poměrně obsáhlá a stále se vyvíjející , která postupně stanovila hranici, kdy se ještě o dobrovolnost jedná a kdy už nikoli.³⁾ Dobrovolnost takového jednání přitom například nemusí být narušena ani odhalením podezřelé skutečnosti ze strany správce daně.⁴⁾

V souvislosti s účinnou lítostí, resp. zmiňovanou dobrovolností je třeba zmínit zvláštní formu účinné lítosti, která platí pro případy spáchání trestného činu „Neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby“ (dále jen „neodvedení daně“) a je upravena v § 242 TrZ. Podle tohoto ustanovení trestnost trestného činu neodvedení daně zaniká, jestliže pachatel svou povinnost dodatečně splnil dříve, než soud prvního stupně počal vyhlašovat rozsudek. Ve srovnání s obecným ustanovením o účinné lítosti dle § 33 TrZ je zájem státu na dodatečné úhradě neodvedené daně natolik zásadní, že v daném případě není nutná dobrovolnost takového jednání, tzn., že pachatel tak může činit pod hrozbou trestního stíhání, resp. bezprostřední hrozbou odsouzení, neboť má k úhradě svých povinností čas prakticky až do vynesení rozsudku trestního soudu prvního stupně.

V souvislosti s uvedenou problematikou dobrovolnosti je důležité zmínit velmi diskutovaný nález Ústavního soudu ze dne 28.7.2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/2008, ve kterém se Ústavní soud zásadním způsobem vyslovil k institutu účinné lítosti v trestním právu daňovém, konkrétně rozdílnosti úpravy obecného ustanovení o účinné lítosti a zmiňovaného zvláštního ustanovení o účinné lítosti týkajícího se trestného činu neodvedení daně. Ústavní soud v daném nálezu mimo jiné konstatoval, že „Trestní zákon zná, mimo obecné ustanovení o účinné lítosti v § 66 (pozn. autora: § 33 TrZ), rovněž speciální ustanovení o účinné lítosti uvedené v § 147a (pozn. autora: § 242 TrZ), které se týká výhradně trestného činu neodvedení daně dle § 147 trestního zákona (pozn. autora: § 241 TrZ). V § 147a trestního zákona je lhůta, v níž je možné projevit účinnou lítost, ukončena počátkem vyhlašování rozsudku soudu prvého stupně. V typově shodné trestné činnosti, definované v § 147 a 148 trestního zákona (pozn. autora: § 240 TrZ), považuje Ústavní soud pojem ,neodvedení’ za terminologicky významnější zásah do chráněného zájmu státu. Tomuto pojmu je přitom zvláštním ustanovením poskytnuta přesně definovaná lhůta pro uplatnění účinné lítosti. Naopak terminologicky užšímu pojmu,zkrácení’ je poskytnuta pouze obecná ochrana, v níž není lhůta zákonem stanovena. Ústavní soud proto považuje za nepřípustné, aby lhůty k uplatnění účinné lítosti, byly pro obdobnou trestnou činnost tak rozdílné. Zvláště pak v případě, kdy přísnější je obecného ustanovení § 66 trestního zákona než zákonné vymezení v § 147a trestního zákona.“

Vysloveným názorem, že pojem „neodvedení“ považuje za terminologicky významnější zásah do chráněného zájmu státu, než pojem „zkrácení“, se Ústavní soud velmi podstatným způsobem odchýlil od rozhodovací praxe obecných soudů i názoru odborné veřejnosti, kdy trestný čin zkrácení daně je obecně považován za k trestnému činu podvodu a společenská nebezpečnost, resp. škodlivost tohoto trestného činu je považována velmi vysokou a ohrožující samotnou existenci státu, neboť ten je na výběru daní přímo závislý. Naproti tomu trestný čin neodvedení daně byl považován za trestný čin méně nebezpečný, resp. škodlivý, kdy pachatel povinnost odvést sražené platby nezastírá, avšak z nějakého důvodu (většinou se jedná o špatnou ekonomickou situaci pachatele), tak neučiní. Závěry uvedené v tomto nálezu, pokud by byly dovedeny do extrému, by mohly znamenat, že daňové subjekty by s úhradou daně vyčkávaly, resp. by byly nepřímo podporovány v úmyslu zkrátit daň, jelikož v případě, že by bylo jejich jednání odhaleno, mohly by zkrácenou daň stále ještě doplatit a dosáhnout tak zániku trestní odpovědnosti. Na uvedený nález vzápětí zareagoval Nejvyšší soud, který naznačil výklad uvedeného nálezu a další postup obecných soudů.⁵⁾ V souvislosti se zvláštním ustanovením o účinné lítosti, je také důležité zmínit zákon o trestní odpovědnosti právnických osob. V odborných diskuzích byla nastolena otázka, zda se u trestně odpovědné právnické osoby uplatní zvláštní ustanovení o účinné lítosti ve smyslu § 242 TrZ či nikoli. Autor tohoto příspěvku je toho názoru, že se tento zvláštní případ účinné lítosti u trestně odpovědné právnické osoby uplatní.⁶⁾ Vyskytují se však také názory, které uvedenou aplikaci nepřipouštějí (s poukazem na specialitu ustanovení § 11 ZToPo), a proto bude nutné vyčkat, jak bude uvedená otázka vyřešena v soudní praxi.

Zajímavým problémem v souvislosti s účinnou lítostí je skutečnost, že TrZ a do konce roku 2010 účinný zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), stanovily rozdílnou promlčecí, resp. prekluzivní lhůtu, aniž by však došlo k nějaké jejich vzájemné provázanosti. Podle § 47 odst. 1 ZSDP nebylo možné daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat - tato lhůta byla prekluzivní, tzn., že po jejím uplynutí právo státu dlužnou daň vyměřit či doměřit jako takové zaniklo. Promlčecí doba dle TrZ je však delší než v případě ZSDP (a nyní DŘ) a pachatel trestného činu zkrácení daně, který chtěl využít ustanovení o účinné lítosti podle TrZ, a zajistit si tak beztrestnost, musel příslušnému správci daně uhradit zkrácenou daň za všechna období, která ještě nebyla podle TrZ promlčena (například 7 let). Tím z pohledu trestního práva - při splnění všech předpokladů - došlo k napravení škodlivého následku a trestnost činu zanikla. Nebylo ovšem zcela zřejmé, jak se v této situaci - za účinnosti ZSDP - měl zachovat správce daně, který byl vázán citovaným ustanovením § 47 odst. 1 ZSDP. V daném případě to totiž mohlo znamenat, že daňový subjekt (pachatel) měl následně nárok na vrácení částky (resp. mu vznikl přeplatek), která byla z pohledu ZSDP již prekludována, tzn. právo na její vyměření již zaniklo, ale kterou daňový subjekt (pachatel) musel uhradit, aby naplnil podmínky účinné lítosti dle TrZ. Mohla tedy nastat poměrně paradoxní situace, kdy daňový subjekt uhradil zkrácenou daň, část z uhrazené částky mu byla následně vrácena, avšak účinky účinné lítosti ve smyslu TrZ byly zachovány.

Dne 1.1.2011 vstoupil v účinnost DŘ, jehož cílem mimo jiné je, jak již bylo řečeno, motivovat daňové subjekty k vyšší daňové disciplíně a poctivosti. V této souvislosti proto byla snaha o určité provázání lhůt stanovených v DŘ a TrZ, kdy § 148 DŘ v odstavci 6, resp. 7 stanoví:

Tato úprava v DŘ řeší - na rozdíl od předešlé úpravy v ZSDP - výše popsanou problematiku rozdílnosti a neprovázanosti promlčecích, resp. prekluzivních lhůt, tzn., že správce daně bude nově oprávněn (v případě aplikace účinné lítosti ze strany daňového subjektu) daň stanovit bez ohledu na to, zda již lhůta pro stanovení daně uplynula, či nikoliv.

Asi nejproblematičtější je v souvislosti s účinnou lítostí, resp. stanovením lhůt, skutečnost, že z pohledu daňového subjektu není stanovena žádná pevná časová hranice, kterou by již správce daně a orgány činné v trestním řízení nemohly v souvislosti s šetřením a doměřením daně, resp. účinnou lítostí překročit. Důvodem, proč nebyla ze strany vlády přijata jednorázová daňová amnestie, byl mimo jiné odkaz právě na výše uvedená ustanovení DŘ, která mají daňovému subjektu umožnit bezproblémovou aplikaci účinné lítosti podle TrZ a zajistit zánik trestní odpovědnosti. Nicméně uvedený postup předpokládá, že samotný daňový subjekt bude k uvedenému kroku dostatečně motivován. Uvedená právní úprava však daňový subjekt pravděpodobně příliš motivovat nebude, a to především z následujícího důvodu. Délka promlčecí lhůty u trestného činu zkrácení daně závisí na rozsahu vzniklé škody a je delší než podle DŘ, která činí v zásadě tři roky (kdy DŘ stanoví podmínky, za jakých může být prodloužena, stavena, či přerušena). DŘ však stanoví, že bez ohledu na uvedené prodloužení, stavení, či přerušení lhůty dochází po 10 letech k absolutní prekluzi práva stanovit daň. Daňový subjekt tak má určitou právní jistotu, že po uplynutí stanovené lhůty již daň nebude stanovena, takovou lhůtu/jistotu však v souvislosti s účinnou lítostí nemá. V souvislosti se zkrácením daně, je třeba počítat s tím, že při naplnění znaků pokračujícího trestného činu, začíná podle TrZ promlčecí doba běžet až od vzniku účinku u posledního dílčího útoku. Jedná-li se o opakování trestného činu zkrácení daně, může dojít k přerušení promlčecí doby, jestliže pachatel v promlčecí době spáchá nový trestný čin, na který TrZ stanoví trest stejný nebo přísnější. Z uvedeného vyplývá, že za určité situace prakticky k promlčení nedojde do okamžiku, než daňový subjekt nepřestane krátit daň, takže se teoreticky může jednat o časový úsek delší než 15 let. V rámci účinné lítosti pak musí daňový subjekt uhradit daň za veškerá období, která nejsou z pohledu TrZ promlčena, kdy lhůty stanovené v DŘ nejsou v tomto případě nijak reflektovány.

Pokud se na uvedený případ podíváme z praktického hlediska, může být za podmínek stávající právní úpravy pro daňový subjekt, který by chtěl institutu účinné lítosti využít, splnění všech zákonných podmínek prakticky nedosažitelné. Pokud si uvědomíme, že se může jednat o zkrácení daně například za posledních 15 let, bylo by nejen pro správce daně, ale i pro samotný daňový subjekt velmi obtížné - s takovým časovým odstupem - určit daň ve správné výši. Lze tedy předpokládat, že uvedená úprava, daňový subjekt k dobrovolnému doplacení zkrácené daně příliš nemotivuje a že daňový subjekt možná spíše podstoupí riziko neodhalení zkrácených příjmů ze strany správce daně nebo orgánů činných v trestním řízení.

S ohledem na zmiňovaný prvek motivace, by bylo vhodné, aby byly uvedené lhůty v DŘ a TrZ provázány ještě důsledněji. Jelikož stát nemá možnost přihlásit svůj daňový nárok jako poškozený v rámci adhezního řízení, získali správci daně možnost v návaznosti na výsledky trestního řízení zkrácenou daň doměřit i poté, co je daň podle DŘ prekludována. Na druhé straně, by však právní úprava měla stanovit také časovou hranici, kterou nelze ze strany státních orgánů překročit, tak jako je tomu například v Rakousku, kde se obecná promlčecí lhůta, která je v daňovém řízení stanovena na 5 let, v případě zkrácení daně prodlouží na 10 let (dříve 7 let) a tato lhůta se promítne i do aplikace účinné lítosti. Uvedená časová hranice je pak pro daňový subjekt, který se rozhodne zkrácenou daň doplatit, dostatečnou motivací a zárukou ohledně určitosti doplacené daně. Daňový subjekt v takovém případě přesně ví, jakou částku musí uhradit, aby se na něj účinky účinné lítosti vztahovaly. Jak již bylo řečeno, uvedenou jistotu podle české právní úpravy nemá, jelikož lze jen obtížně stanovit přesnou částku dlužné daně například 15 let zpětně. V takovém případě daňový subjekt nebude s největší pravděpodobností vůbec schopen nějakým hodnověrným způsobem částku zkrácené daně určit a nejen on, ale i státní orgány by uvedenou částku musely pravděpodobně odhadovat. Za této situace nelze příliš předpokládat (na rozdíl od zahraničních úprav), že by daňový subjekt byl dostatečně motivován zkrácenou daň přiznat a využít ustanovení o účinné lítosti.

V neposlední řadě je důležité upozornit na skutečnost, že - na rozdíl od TrZ - DŘ předpokládá, že s tvrzenou daní má být v rámci aplikace institutu účinné lítosti současně uhrazeno i její příslušenství. To je požadavek, který v TrZ nenalezneme, zde postačuje úhrada daně jako takové, a proto bude zajímavé sledovat, jak bude v praxi toto ustanovení aplikováno - s ohledem na úpravu účinné lítosti v TrZ by mělo postačovat uhrazení samotné daně.

Oblast trestního práva daňového je v České republice - na rozdíl od zahraničí - občas nezaslouženě na okraji zájmu odborné veřejnosti. Je to možná dáno mimo jiné tím, že pro právníky, resp. advokáty, se jedná o téma příliš ekonomické a naopak pro ekonomy, resp. daňové poradce, zase o téma příliš právní. Přitom právě trestní právo daňové patří - jak již bylo řečeno - u našich sousedů v Rakousku nebo Německu k oborům, které jsou ve středu zájmu nejenom odborné veřejnosti. S problematikou trestního práva daňového je zcela zásadně spjata i problematika účinné lítosti. Nová úprava v DŘ, která umožňuje správcům daně stanovit daň i po uplynutí prekluzivní lhůty je obecně krok správným směrem. Aby však bylo dosaženo i patřičné efektivity této úpravy, mělo by ještě dojít k vyjasnění a upřesnění některých výše naznačených problematických okruhů. Zejména ze stimulačního hlediska by bylo vhodné - v případě, že se daňový subjekt dobrovolně rozhodne pro doplacení zkrácené daně - zavést „motivační“ pevnou časovou hranici pro aplikaci účinné lítosti v souvislosti s trestnými činy daňovými, kterou by příslušné státní orgány nemohly překročit, tak aby daňový subjekt získal jistotu a motivaci, že uhrazení zkrácené částky za určité časově pevně ohraničené období, bude skutečně znamenat zánik trestní odpovědnosti.