Rizika švarcsystému a jeho kontrola

, a to na základě obchodněprávních nebo občanskoprávních smluv, kdy ale činnost OSVČ vykazuje znaky závislé práce (závislé činnosti). Poprvé byl ve větším rozsahu švarcsystém uplatněn podnikatelem Miroslavem Švarcem v 90. letech s cílem úspory nákladů (odvodů pojistného na veřejnoprávní pojištění). Od tohoto podnikatele pak pochází název tohoto jevu.

K 1. lednu 2007 vstoupil v účinnost nový zákoník práce (zákon č. 262/2006 Sb., dále „zákoník práce“). Dle § 3 zákoníku práce může být závislá práce vykonávána výlučně v pracovněprávním vztahu. Definice závislé práce je obsažena v § 2 zákoníku práce. Od 1. ledna 2012 došlo k terminologické úpravě definice závislé práce novelou zákoníku práce.

Znaky závisle práce jsou s účinností od 1. ledna 2012 v zákoníku práce uvedeny (§ 2 odst. 1 zákoníku práce):

(všechny současně). Neexistuje žádná bližší definice jednotlivých znaků závislé práce.

Zákoník práce odlišuje od těchto znaků , jimiž (podle § 2 odst. 2 zákoníku práce) jsou:

Přitom žádný z uvedených důsledků nelze v případě existence závislé práce vyloučit (nelze se v tomto směru od právní úpravy odchýlit).

Posuzování znaků a důsledků závislé práce v konkrétním případě bývá velmi náročné a často může dojít k mylné intepretaci. Například mezi významné znaky závislé práce je práce ve vztahu nadřízenosti a podřízenosti, a práce, při které zaměstnanec vykonává práci podle pokynů zaměstnavatele. Je však třeba si uvědomit, že i v běžném obchodněprávním vztahu je samozřejmé respektování smluvně sjednaných podmínek, např. respektovat koordinační pokyny objednatele či podřídit se kontrole při dodržování technologických postupů, bezpečnosti práce či požárních předpisů. Takovou smluvní úpravu však nelze v žádném případě považovat za naplnění pojmového znaku nadřízenosti či výkonu práce dle pokynů. V této souvislosti judikoval např. Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku sp. zn. 2 Afs 62/2004: „Již z povahy věci je zřejmé, že k plnění příkazů (resp. pokynů) dochází prakticky ve všech případech zadávání prací a činnosti, tzn. nikoli pouze v rámci pracovního poměru. Vymezení zákonného termínu,závislá činnost‘ tak nemůže být redukováno toliko na činnost vykonávanou podle příslušných pokynů, nýbrž musí se jednat o činnost skutečně závislou“.

Významnou novinkou novely zákona o zaměstnanosti je jednoznačné podřazení výkonu závislé práce fyzickou osobou mimo pracovněprávní vztah mezi nelegální práci [§ 5 odst. 1 písm. e) zákona o zaměstnanosti]. Právě tato změna posunula švarcsystém do oblasti nelegálního zaměstnávání, tzn. do stejné kategorie jako např. práce „na černo“. [§ 140 odst. 1 písm. c) zákona o zaměstnanosti], tj. umožní např. uzavření obchodního vztahu s OSVČ, jehož předmětem je výkon závislé práce. [§ 140 odst. 1 písm. c) a odst. 4 písm. f) zákona o zaměstnanosti]. [§ 139 odst. 1 písm. c) a odst. 3 písm. c) zákona o zaměstnanosti].

Jak je výše uvedeno, . S ohledem na skutečný stav povahy činnosti spolupracujících OSVČ je třeba posoudit, zda činnost OSVČ splňuje současně všechny definiční znaky závislé práce ve smyslu § 2 odst. 1 zákoníku práce a zda lze identifikovat existenci všech důsledků závislé práce ve smyslu § 2 odst. 2 zákoníku práce.

Obecné definiční důsledky existence závislé práce také nedávají jednoznačnou odpověď na posouzení konkrétních případů, a tak k posouzení, zda činnost OSVČ je možné považovat za švarcsystém, slouží zjištění objektivních skutkových okolností, které svědčí o splnění dílčích hledisek/znaků závislé práce. O závislou práci se obvykle nebude jednat, pokud OSVČ:

V důsledku využívání švarcsystému hrozí odběrateli služeb OSVČ právní rizika. Na základě novelizovaného znění zákona o zaměstnanosti se do popředí dostalo riziko uvalení sankce/pokuty na odběratele služeb OSVČ i samotné OSVČ. Pokud kontrolní orgán (inspektorát práce) zjistí výkon nelegální práce, musí uložit pokutu ve výši mezi 250 000 Kč až 10 000 000 Kč za umožnění výkonu nelegální práce a případně pokutu až do výše 100 000 Kč pro OSVČ za výkon nelegální práce (viz odst. 1.2 výše).

Dalším právním rizikem je možnost, že se , např. nároků na dovolenou, na uhrazení dávek v nemoci, příplatků za práci přesčas, práci v noci, o sobotách/nedělích, „pracovních“ úrazů či nemocí z povolání, omezené odpovědnosti apod. V České republice zatím k materializaci tohoto rizika nedochází tak, jak je běžné v západní části Evropy. Nicméně existuje v ČR již , ve které se bývalí zaměstnanci, kteří byli najati jako OSVČ domáhají svých práv v oblasti pracovního práva. Tento se váže ještě k úpravě zákona o zaměstnanosti před rokem 2007. Nejvyšší soud ve svém rozsudku sp. zn. 21 Cdo 920/2010 prohlásil za neplatnou výpověď, kterou zaměstnavatel ukončil pracovní poměr některých svých zaměstnanců z důvodu nadbytečnosti vzniklé v důsledku přijetí rozhodnutí o organizační změně. Nejvyšší soud v tomto konkrétním případě konstatoval, že rozhodnutí zaměstnavatele o zrušení pracovních míst řidičů a následného uzavření smluv o přepravě osob a věcí s těmito propuštěnými řidiči, na základě kterých tito řidiči pracovali v roli OSVČ, není rozhodnutím zaměstnavatele o organizační změně, na jehož základě by mohla být dána platná výpověď. Nejvyšší soud označil dojednanou smlouvu o přepravě osob a věci za simulovaný právní úkon zastírající platnou pracovní smlouvu na základě konstatování, že činnost řidičů není možné považovat za činnost podnikatele vlastním jménem a na vlastní odpovědnost. Toto konstatování založil na posouzení skutkového stavu, kdy řidiči vykonávali svoji činnost na základě koncesní listiny, ale činnost prováděli pomocí vozidel původního zaměstnavatele, opatřených jeho logem a za okolností, kdy tato firma nesla náklady na údržbu těchto vozů, jejich pojištění, pohonné hmoty a další náklady.

Z právních rizik je třeba zmínit , které hrozí zejména statutárnímu orgánu, resp. jiné fyzické osobě, která rozhodla či schválila využití švarcsystému. Přestože švarcsystém není sám o sobě trestným činem podle trestního zákoníku, pokud ale není v důsledku existence švarcsystému odvedena daň či pojistné na veřejnoprávní pojištění, může se již jednat o trestný čin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby dle § 241 trestního zákoníku. Od roku 2012 hrozí odběrateli služeb OSVČ i trestní odpovědnost právnické osoby.

Novela zákona o zaměstnanosti s účinností od 1. ledna 2012 změnila vymezení nelegální práce v ustanovení § 5 písm. e) bodu 1 zákona o zaměstnanosti, a nelegální prací se tak stal výkon závislé práce fyzickou osobou mimo pracovněprávní vztah. Nelegální prací se tak kromě práce „na černo“ stal i tzv. švarcsystém.

(Státní úřad inspekce práce a oblastní inspektoráty práce). Podle všech pravidel správního trestání je možné podle nové právní úpravy účinné od 1. ledna 2012 postihovat až případy nelegální práce zjištěné po tomto datu. Obecně platí, že správní trestání je ovládáno stejnými základními zásadami jako řízení trestní, a v této souvislosti musí být naplněny zásady platné pro trestní řízení.

Samostatnou novelou zákona o zaměstnanosti, která se stala účinnou také od 1. ledna 2012, bylo do zákona doplněno nové ustanovení § 136. Tímto ustanovením je uložena (respektive u cizinců též dokladů, které je povinna evidovat podle § 102 odst. 3 zákona o zaměstnanosti). MPSV k tomuto ustanovení vydalo dne 3. dubna 2012 tiskovou zprávu (http://www.mpsv.cz/files/clanky/ 12728/tz_030412a2.pdf), která nad rámec možného právního výkladu sděluje, že inspektoři a další kontrolující osoby jsou zavázáni vyhodnotit nepředložení dokladů přímo při kontrole a na pracovišti jako nelegální práci s tím, že dodatečné předložení těchto dokladů již tedy nemá vliv na hodnocení nelegální práce. Přestože povinnost mít v místě pracoviště kopii všech uvedených dokladů existuje, nelze akceptovat pohrůžku uvedenou v této tiskové zprávě. Řízení týkající se nelegální práce má svá pravidla, která nelze ignorovat a mezi která patří i povinnost zjistit skutečný stav, a to nejenom v momentu kontroly na pracovišti (viz dále). Nesplnění povinnosti dle ustanovení § 139 zákona o zaměstnanosti není v tomto zákoně žádným způsobem sankcionováno. Jediný důsledek, který lze z nesplnění povinnosti dle citovaného ustanovení vyvozovat, je toliko uložení pořádkové pokuty dle § 42 odst. 1 zákona o inspekci práce, dle kterého fyzické osobě, která zavinila, že kontrolovaná osoba nesplnila povinnost podle § 9 (kontrolovaná osoba je povinna vytvořit podmínky k výkonu kontroly, je povinna poskytovat součinnost odpovídající oprávnění inspektora podle § 7), může být uložena pořádková pokuta až do výše 50 000 Kč. Mylnost informace uvedená v tiskové zprávě MPSV, resp. mylnost metodického pokynu Státního úřadu inspekce práce v tiskové zprávě citovaného, ohledně vlivu dodatečného předložení dokladů na hodnocení nelegální práce lze doložit i judikaturou. Například rozsudek Vrchního soudu v Praze sp. zn. 6A 82/93 uvádí:

Nalézací řízení v oblasti kontroly a ukládání sankcí za nelegální práci (včetně švarcsystému) lze rozdělit na část, kterou je samotná kontrola a následné správní řízení ve věci uložení sankce. ,

Kontrola výkonu nelegální práce je vykonávána dle § 125 až 138 zákona o zaměstnanosti a § 7 až 9 zákona č. 251/2005 Sb., o inspekci práce (dále „zákon o inspekci práce“) a mohou se při ní aplikovat vybraná ustanovení zákona č. 552/1991 Sb., o státní kontrole (dále „zákon o státní kontrole“).

O zahájení musí být informován pouze příslušný odborový orgán, rada zaměstnanců nebo zástupce pro oblast BOZP, jestliže u kontrolované osoby působí.

Inspektor je obecně oprávněn vstupovat do objektů, zařízení i výrobních prostorů kontrolovaných osob za účelem výkonu kontroly. Inspektor je oprávněn se dotazovat zaměstnavatele i zaměstnanců kontrolované osoby bez přítomnosti dalších osob na záležitosti související s vykonávanou kontrolou. Kontrolovaná osoba je povinna poskytovat potřebnou součinnost k nerušenému a rychlému provedení kontroly.

Inspektor si může vyžádat od fyzických osob zdržujících se na pracovišti a vykonávajících práci jejich osvědčení totožnosti a může vyžadovat osvědčení skutečnosti vztahu ke kontrolované osobě. Kontrolovaná osoba a její zaměstnanci jsou povinni předložit potřebné doklady, úplné zprávy, informace a vysvětlení. Inspektor si může v rámci kontroly pořizovat kopie části dokladů nebo výpisy z dokladů pro potřebu doložení neplnění nebo nedostatečného plnění povinností zjištěných při výkonu kontroly a obrazové i zvukové záznamy.

Právě zahájení kontroly bývá pro kontrolovanou osobu jednou z nejrizikovějších částí nalézacího řízení. Inspektoři obvykle po vstupu do objektu kontrolované osoby kladou zaměstnancům a spolupracujícím fyzickým osobám kontrolované osoby často kapciózní otázky (otázky předestírající skutečnost nepravdivou, klamavou nebo takové, které svádějí k odpovědi, kterou si vyslýchající přeje) či (otázky, které vyslýchanému v podstatě naznačují, jak má odpovědět). Spolupracující OSVČ pak odpovídají na otázky typu: „Jak dlouhou máte pracovní dobu“, „Kdo vám práci přiděluje“ apod. Přestože jednou ze zásad trestního řízení (a správní trestání je ovládáno stejnými základními zásadami jako řízení trestní) je zákaz kapciózních a sugestivních otázek, je obvykle velmi obtížné se s odpověďmi kontrolovaných fyzických osob, uvedenými v protokolu o vykonané kontrole, vypořádat. V této fázi kontroly totiž kontrolovaná osoba nemá možnost do rozhovoru mezi inspektorem a fyzickými osobami zasahovat či se jich zúčastnit a obvykle o nich ani není informována. Fyzické osoby (zaměstnanci i spolupracující OSVČ) jsou již samotnou kontrolou stresováni. Spolupracujícím OSVČ může být navíc zdůrazněno, že jim hrozí uložení pokuty za výkon nelegální práce až do výše 100 tis. Kč. Výše uvedené samozřejmě platí i pro průběh kontroly, která je však dle praktických zkušeností velmi rychlá a trvá obvykle pouze maximálně několik dní.

Jednou z možností obrany osob, které jsou vyslýchány kontrolním orgánem, je trvat na přítomnosti právního zástupce. Ve smyslu čl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod má každý právo na právní pomoc v řízení před soudy, jinými státními orgány či orgány veřejné správy, a to od počátku řízení. Ústavní soud ve svém rozsudku sp. zn. II ÚS 386/04 dovodil, že právo na právní pomoc: . Ve stejném rozsudku Ústavní soud uvádí:

Ze zkušeností z již provedených kontrol je možné konstatovat, že inspektoři zvládají relativně vysoký počet kontrol, avšak často na úkor úplného zjištění skutečného stavu a jednoznačného doložení kontrolních zjištění.

Na závěr provedené kontroly, inspektor seznámí kontrolovanou osobu s obsahem protokolu a předá jí stejnopis protokolu. Protokol o výsledku kontroly obvykle bývá podkladem pro posuzování případné odpovědnosti za správní delikt.

Pokud kontrolovaná osoba nesouhlasí s obsahem protokolu o výsledku kontroly, může podat do pěti pracovních dnů ode dne seznámení se s protokolem (dle § 41 odst. 1 zákona o inspekci práce). Inspektor může stanovit lhůtu delší pro podání žádosti o přezkoumání. Žádost musí být podána příslušnému inspektorátu práce písemně. Inspektor žádost přezkoumá a o výsledku písemně vyrozumí kontrolovanou osobu.

Kontrolovaná osoba může následně podat námitky (dle § 41 odst. 2 zákona o inspekci práce) proti výsledku přezkoumání protokolu o kontrole, a to do 15 pracovních dnů ode dne, kdy byla o výsledku vyrozuměna. V případě závažných důvodů lze prominout zmeškání lhůty 15 dnů, a to na základě žádosti kontrolované osoby. Námitky se podávají v písemné formě k vedoucímu inspektorovi příslušného oblastního inspektorátu práce. Vedoucí inspektor může na základě podaných námitek změnit či zrušit přezkoumání protokol o výsledku kontroly nebo námitky zamítne. Proti rozhodnutí o námitkách nelze podat další námitky.

Při kontrole a následných krocích, tj. podání žádosti o přezkoumání protokolu o výsledku kontroly a podání námitek je třeba si uvědomit, že přestože kontrola je pouze první fází nalézacího řízení, je třeba proti případným nedostatkům či zjištěním neblahým pro kontrolovanou osobu brojit již v této fázi a nečekat až na následné správní řízení, ve kterém je již protokol o výsledku kontroly významným důkazním prostředkem. I zdůrazňuje vhodnost aktivní účasti kontrolované osoby na kontrole. Například v rozsudku Vrchního soudu v Praze sp. zn. 6A 82/93 se uvádí:

Pro kontrolované osoby, u kterých byl zjištěn výkon nelegální práce, je nepříjemné, . Inspektoráty práce poskytují ústředním orgánům státní správy na požádání výsledky kontroly, což v praxi znamená, že v případě zjištění nelegální práce budou o této skutečnosti informovány další kontrolní orgány, např. správci daně či správy sociálního zabezpečení. I z tohoto pohledu je tedy nesmírně důležitá aktivní účast kontrolované osoby na kontrole a následných krocích.

Oblastní inspektoráty práce přiznávají, že každý měsíc obdrží několik set písemných podnětů informujících o možné existenci nelegální práce. Na základě těchto podnětů, a to i anonymních, provádí inspektoráty práce kontroly a v případě, že inspektorát provedl kontrolu na základě písemného podnětu, informuje písemně o výsledku toho, kdo podnět podal.

V důsledku výsledků kontroly je zahájeno správní řízení ve věci uložení sankce za správní delikt právnické nebo fyzické osoby, kterého se dopustila tím, že umožnila výkon nelegální práce. (dále „správní řád“). Protokol o výsledku kontroly je v tomto řízení významným důkazním prostředkem.

(na rozdíl od řízení daňového - viz bod 3.5 dále). Tato skutečnost vyplývá i z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu, např. v rozsudku sp. zn. 1 Afs 37/2009 Nejvyšší správní soud uvedl, že Objektivně Tuto povinnost správního orgánu zdůrazňuje i . Například v rozsudku Ústavního soudu sp. zn. III ÚS 58/2000 se uvádí:

Orgány inspekce práce (Státní úřad inspekce práce a oblastní inspektoráty práce) musí ve smyslu zákona prokázat jednoznačné porušení zákonů v oblasti zaměstnanosti.

uvádí, že je třeba ctít . V rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. II ÚS 788/02 se uvádí: . V relativně nedávném rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Ads 75/2011 se uvádí: . Přestože v konkrétním souzeném případě se jednalo o přestupek fyzické osoby, dopadá ochrana neviny dle Úmluvy i na právnické osoby (tj. nejen na fyzické osoby jako „občany“ a primární nositele základních práv a svobod, ale i právnické osoby, zejména v souvislosti s „trestním obviněním“ proti nim vzneseným).

Obecně právnická nebo fyzická osoba za správní delikt neodpovídá, jestliže prokáže, že vynaložila veškeré úsilí, které bylo možno požadovat, aby porušení právní povinnosti zabránila. Odpovědnost subjektu za správní delikt zaniká, jestliže správní orgán o něm nezahájil řízení do jednoho roku ode dne, kdy se o něm dozvěděl, nejpozději do tří roků ode dne, kdy byl spáchán.

Důležité je, že určení výše pokuty musí být přezkoumatelným způsobem odůvodněno. Například rozsudek Vrchního soudu v Praze sp. zn. 6A 82/93 uvádí:

soudů také uvádí, že by , přestože v zákoně o zaměstnanosti není uvedena povinnost správního orgánu při určení výše pokuty za správní delikt zvažovat majetkové poměry pachatele. Ve smyslu judikatury Nejvyššího správního soudu správní orgán ukládající pokutu se musí majetkovými poměry pachatele zabývat. V usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 As 9/2008-133 se uvádí: V odůvodnění usnesení Nejvyšší správní soud dále vyložil, že

Ve velmi čerstvém judikátu sp. zn. 4 Ads 133/2011 Nejvyšší správní soud na výše uvedené usnesení rozšířeného senátu navazuje a uvádí: V konkrétním souzeném případě byly správním orgánem stanoveny pokuty u pěti pachatelů ve výši cca troj až šestinásobku jejich zisku. Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku k tomuto uvedl:

Odvolání se podává dle § 81 a násl. správního řádu u správního orgánu, který rozhodnutí vydal. Odvolání má odkladný účinek, tzn. po dobu do obdržení rozhodnutí o odvolání nenabývá původní rozhodnutí o pokutě právní moci. Proti pravomocnému rozhodnutí může účastník řízení (pokutovaná osoba) podat dle § 94 odst. 1 správního řádu podnět k provedení přezkumného řízení v případě, kdy lze důvodně pochybovat o tom, že rozhodnutí je v souladu s právními předpisy. V případě, že hrozí vážná újma některému z účastníků nebo veřejnému zájmu, může příslušný správní orgán při zahájení nebo v průběhu přezkumného řízení usnesením pozastavit vykonatelnost nebo jiné právní účinky přezkoumávaného rozhodnutí. Proti pravomocnému rozhodnutí správního orgánu může dále účastník řízení (pokutovaná osoba) podat dle § 100 správního řádu žádost o obnovu řízení, a to pokud vyšly najevo dříve neznámé skutečnosti nebo důkazy, které existovaly v době původního rozhodnutí a které účastník řízení, jemuž jsou ku prospěchu, nemohl v původním řízení uplatnit, anebo se provedené důkazy ukázaly nepravdivými, a to do tří měsíců ode dne, kdy se o důvodu obnovy řízení dozvěděl, nejpozději však do tří let ode dne právní moci rozhodnutí. Žádosti o obnovu řízení se přizná odkladný účinek, jestliže hrozí vážná újma účastníkovi řízení nebo veřejnému zájmu.

I ve správním řízení je třeba zdůraznit potřebu aktivní účasti obviněné osoby. Doporučujeme již od začátku navrhovat a doplňovat důkazní prostředky svědčící ve prospěch obviněné osoby. Je třeba si uvědomit, že ve správním řízení platí tzv. , dle které se k novým skutečnostem a k návrhům na provedení nových důkazů, uvedeným v odvolání nebo v průběhu odvolacího řízení, přihlédne jen tehdy, jde-li o takové skutečnosti nebo důkazy, které účastník nemohl uplatnit dříve. Potřeba dát si pozor na tuto skutečnost vyplývá i z judikatury. Např. v rozsudku sp. zn. 3 Ads 141/2009:

Pokud ani odvolání není úspěšné, může pokutovaná osoba napadnout rozhodnutí o uložení sankce soudní cestou.

Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí uvádí: A jelikož při posuzování skutečnosti má vždy obsah přednost před formálním stavem, nebere se na předstíraný stav ohled a daňové důsledky se aplikují na skutečný stav, tj. výkon závislé činnosti pro zaměstnavatele. Finanční úřady vyhlásily koncem 90. let minulého století válku švarcsystému a zahájily rozsáhlé kontroly. Následně se však ukázalo, že výsledkem kontrol je řada soudních sporů, ve kterých se ne vždy podařilo správcům daně obhájit jejich kontrolní zjištění. Po novele zákona o zaměstnanosti od roku 2007 pak zůstaly finanční úřady osamocené v boji proti švarcsystému a již se pouštěly do doměření pouze jednoznačných případů švarcsystému. Nicméně na rozdíl od pracovněprávního pohledu soudů na švarcsystém, existuje v daňové oblasti rozsáhlá , a to všech stupňů soudů včetně soudu Ústavního. Daňové judikáty se však nedají plně aplikovat na pracovněprávní pohled na švarcsystém, jelikož pojem „závislá činnost“ ve smyslu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, (dále „zákona o daních z příjmů“ nebo „ZDP“) není totožný s pracovněprávním pojmem „závislá práce“ (nájem pracovní síly za odměnu).

Zákon o daních z příjmů v § 6 odst. 1 totiž mezi příjmy ze závislé činnosti zahrnuje i příjmy obdržené na základě jiného vztahu než pracovněprávního. Jako příjmy ze závislé činnosti se totiž zdaňují také příjmy jednatelů a členů kolektivních orgánů právnických osob obdržené na základě smlouvy o výkonu funkce uzavřené dle obchodního zákoníku, dary zaměstnancům obdržené na základě darovací smlouvy uzavřené dle občanského zákoníku, příjmy z prodeje věci/práva zaměstnanci za neobvyklou cenu, příjmy likvidátorů apod.

Zaměstnavatelem je i český subjekt, který si pronajme zaměstnance od zahraniční agentury práce, přestože mezi tímto ekonomickým zaměstnavatelem a pronajatým zaměstnancem žádný soukromoprávní vztah uzavřen není. Příbuzný případ ke klasickému švarcsystému, ale s obdobnými možnými daňovými dopady v oblasti daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti je výkon díla nebo dodávka služeb zahraničním dodavatelem za stavu, že dílo je vykonáváno nebo služby dodávány zaměstnanci zahraničního dodavatele a obsahem plnění není dílo/služby, ale pronájem pracovní síly. Jeden z čerstvých judikátů Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 26/2011 popisuje případ české osoby - odběratele díla, které spočívalo zejména v odlévání a opracování odlitků, kdy práce byly prováděny na základě technologických postupů odběratele díla. Dodavatelem díla byla zahraniční osoba, která najímala fyzické osoby, které předmětné dílo dodávaly. Správce daně stanovil, že skutečným obsahem závazku mezi zahraničním zaměstnavatelem bylo zajištění požadovaného objemu disponibilní pracovní síly v určité kvalifikační struktuře, pro určité místo a po určitou dobu, jímž český odběratel zajistil výkon své činnosti, nikoli provedení díla. Nejvyšší správní soud následně ve sporu judikoval, že jelikož zahraniční osoba neřídila práci svých zaměstnanců, ani českému odběrateli díla nepředávala jejich výsledky, bylo obsahem smluvního vztahu mezi zhotovitelem a objednatelem poskytování pracovníků na práci u českého odběratele. Český odběratel tak byl považován ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP za ekonomického zaměstnavatele, který měl povinnost srážet daň ze závislé činnosti z odměny pronajatých zaměstnanců.

Problémem kontroly švarcsystému v daňové oblasti je skutečnost, že a vychází dle § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, (dále „daňový řád“ nebo „DŘ“) ze skutečného obsahu právního úkonu. Na druhé straně toto ustanovení daňového řádu lze aplikovat pouze, pokud je prokázáno, že účastníci určitý právní úkon uzavřít nechtěli a zastřeli jím jiný právní úkon.

Pokyn D-285 i se v mnohém shodují s definicí závislé práce dle současného zákoníku práce. Za znaky a okolnosti indikující vztah závislé činnosti v případě spolupracující fyzické osoby/OSVČ uvádí:

Zásadní výklad pojmu závislé činnosti podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) ZDP vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 2 Afs 62/2004, v němž se vyjádřil rovněž k posouzení, zda se zaměstnavatel uzavřením obchodních smluv s OSVČ dopustí zastřených právních úkonů ve smyslu ustanovení daňového řádu. V rozsudku soud uvedl, že

Nejvyšší správní soud také judikoval, že ani tehdy, pokud jde o vztah trvající povahy, nelze zjednodušeně konstatovat, že se jedná o závislou činnost. Tento soud již ve svých předchozích rozsudcích (např. sp. zn. 2 Afs 173/2005) judikoval, že i mezi podnikateli totiž mohou existovat dlouhodobé vztahy trvající povahy a pro určení činnosti za závislou musí být založen vztah podřízenosti. Dle Nejvyššího správního soudu: . Tento řešil spor mezi správcem daně a společností, která zaměstnávala lesní dělníky na základě smlouvy o dílo. K vztahu podřízenosti a nadřízenosti sdělil: .

V návaznosti na své předchozí rozsudky (viz např. výše uvedený rozsudek sp. zn. 2 Afs 62/2004-70). Nejvyšší správní soud zdůrazňuje v jednom ze svých nejčerstvějších rozsudků (sp. zn. 1 Afs 53/2011-208): .

Do relativně konzistentní judikatury Nejvyššího správního soudu vnesl zajímavý pohled sp. zn. 2 Afs 16/2011-78, který se vyjádřil k pracovněprávním i daňovým okolnostem výkonu činnosti profesionálního sportovce. Z judikátu jsme se dozvěděli, že činnost profesionálního sportovce je natolik specifická, že se omezením plynoucím se zaměření a výslovné reglementace zákoníku práce vymyká, a to například proto, že je obtížně představitelné, že by činnost profesionálního sportovce v běžící sezóně byla svojí povahou slučitelná s takovými instituty zákoníku práce, jako jsou třeba nepřetržitý odpočinek mezi směnami, přestávky v práci na jídlo a oddech, dny pracovního klidu anebo práce přesčas. Nejvyšší správní soud uzavřel: Tento představuje zajímavé čtení a lze v něm nalézt i náměty pro argumentaci v případné kontrole výkonu práce dodavatelů/OSVČ, a to jak z pohledu daňového tak i pracovněprávního.

soudů se v mnohém soustředí i na potřebu nalezení skutečné vůle smluvních stran, odběratele a poskytovatele služeb. Toto potvrdil i Nejvyšší správní soud: (např. 1 Afs 53/2011). Nicméně je třeba zdůraznit, že pokud se v mezích soukromého práva, kterým je i právo pracovní, jedná o závislou práci, která musí být vykonávána v pracovněprávním vztahu, nelze konstatovat, že volba např. obchodního práva pro konkrétní vztah spolupráce dvou osob jednoznačně určuje, že se nejedná o závislou činnost. Možnost volby práva vztahu fyzické osoby a odběratele jeho plnění není tedy bezbřehá.

Lze konstatovat, že pokud je obsahem výkonu činnosti fyzické osoby závislá práce, musí být tato práce vykonávána v pracovněprávním vztahu, popř. mohou být uzavřeny dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr. Pokud však je možnost volby vztahu fyzické osoby a jejího odběratele, je opravdu pouze na uvážení a smluvním ujednání obou smluvních stran, zda uzavřou pracovněprávní či jiný vztah. Nejvyšší správní soud judikoval: Je třeba zdůraznit, že správce daně obecně může aplikovat procesní princip „obsahu nad formou“ dle § 8 odst. 3 DŘ pouze v případech, pokud je prokázáno, že účastníci určitý právní úkon uzavřít nechtěli a zastřeli jím jiný právní úkon (např. NSS sp. zn. 7 Afs 72/2008 či rozsudek sp. zn. 2 Afs 62/2004). V rámci prokazování skutečného obsahu bude správce daně posuzovat otázky faktické dobrovolnosti sjednání obchodněprávního vztahu, tzn. možného ekonomického nátlaku a zneužití faktické ekonomické závislosti fyzické osoby, resp. ekonomické výhodnosti uzavření obchodněprávního vztahu pro fyzickou osobu.

Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku sp. zn. 7 Afs 72/2008 sdělil: (v daném případě) Nejvyšší správní soud zcela ve svých rozsudcích sp. zn. 1 Afs 124/2009 a sp. zn. 1 Afs 71/2010 potvrdil tento svůj názor:

Zjišťování vůle smluvních stran si dovolím ilustrovat na dvou případech z praxe, které následně prošly soudním přezkumem.

V prvním případě bylo judikaturou potvrzeno, že V daném konkrétním případě se jednalo o výkon jeřábnických, svářečských, montážních a zámečnických prací kooperujícími fyzickými osobami. Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku NSS sp. zn. 1 Afs 53/2011 uvedl:

NSS uzavřel své hodnocení s tím, že nepřímé důkazy předložené správcem daně v průběhu daňové kontroly

Druhým příkladem z praxe je posouzení skutečné vůle kooperujících stran z pohledu ekonomické výhodnosti či nevýhodnosti tohoto vztahu pro fyzickou osobu, jako ekonomicky slabší stranu smluvního vztahu. V tomto konkrétním případě se jednalo o společnost působící v zemědělství, která zaměstnávala OSVČ i zaměstnance na jednu a tutéž práci. OSVČ nenesly vůči třetím osobám za svou činnost odpovědnost. Výkazy vykonané práce vyhotovovali zaměstnanci společnosti, kteří OSVČ práci zadávali. Fakturaci prováděla zaměstnankyně společnosti, a k těmto prostředkům neměly OSVČ do vyplacení přístup. Vyplácení odměn OSVČ se dělo ve výplatní termín pro zaměstnance. Společnost argumentovala, že OSVČ měly zájem na uzavření obchodního vztahu, jelikož byly odměňovány vyššími úplatami než její zaměstnanci na stejné pozici.

Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku sp. zn. 1 Afs 71/2010 uvedl, že je třeba detailně zvážit skutečný nominální rozdíl mezi úplatami poskytovanými OSVČ za celý kalendářní rok a mzdou srovnatelných zaměstnanců společnosti za stejnou dobu. Bylo zjištěno, že odměny OSVČ byly průměrně o 25 % vyšší než by činila mzda zaměstnance na obdobné pozici a že sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem činilo 36 %. OSVČ platily nižší pojistné než zaměstnanci, což se promítne v jejich nižším důchodu, OSVČ nemají nárok na placenou dovolenou, nemají srovnatelné nároky z pracovního úrazu a nemoci z povolání, ani automaticky nárok na nemocenské, neplatí-li si pojistné. Výše odměny byla stanovena sazebníkem a její výši nemohly jednotlivé OSVČ nikterak ovlivnit. Na závěr bylo soudem konstatováno, že OSVČ nebyly ve srovnání se zaměstnanci nijak ekonomicky zvýhodněny, nelze tedy v jejich činnosti spatřovat podnikání. Nejvyšší správní soud konstatoval: , a to tedy za použití ekonomických výpočtů a srovnání postavení OSVČ a zaměstnance.

V případě, že docházelo k souběhu výkonu funkce jednatele/člena představenstva nebo práce společníka a výkonu činnosti OSVČ, finanční úřady téměř automaticky považovaly příjem z výkonu činnosti OSVČ za příjem ze závislé činnosti. Svůj názor odůvodňovaly tím, že automaticky posuzovaly příjem OSVČ jako příjem ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. b) a c) ZDP. A tak v případě souběhu příjmů společníků/statutárů společnosti a činnosti OSVČ (např. živnostensky prováděné poradenské služby, zajištění obchodních kontaktů a technické pomoci, poskytnutí inženýrské, technické a projektové činnosti, obchodní zastoupení společnosti, poskytnutí právní pomoci advokátem, výkon auditorských služeb apod.) byla doměřována daň ze závislé činnosti z příjmů deklarovaných původně jako příjmy OSVČ. Soudní rozhodnutí z tehdejší doby dávala navíc zapravdu tomuto názoru správců daně.

V polovině minulého desetiletí však Ústavní soud ve svém rozsudku sp. zn. IV. ÚS 385/04 vyloučil paušální podřazení veškeré činnosti konané společníkem/statutárem pro společnost pod závislou činnost a konstatoval: .

V důsledku tohoto rozsudku správci daně omezili extenzivní výklad, a již nedochází ke zjednodušenému podřazení výkonu činnosti OSVČ při souběhu výkonu činnosti společníka a statutára pod závislou činnost. I nadále je však třeba pečlivě vážit postavení společníka a statutára a identifikovat, zda toto postavení dominuje, nebo zda společník/statutár vykonává činnost jako OSVČ, a to i třeba pro jiné subjekty, zda si hradí náklady související se SVČ, zda k výkonu SVČ používá svůj majetek, zda mu obchodní společnost určuje či neurčuje způsob provedení či dobu provedení činnosti apod. Nicméně novějšími rozsudky Nejvyššího správního soudu již zohledňují tyto úvahy a při souběhu činnosti statutára/společníka a činnosti OSVČ bylo již judikováno, že oba příjmy mají různý daňový režim, a to závislá činnost u příjmu statutára/společníka a příjem z SVČ v případě výkonu advokátních služeb (sp. zn. 2 Afs 24/2010) či výkonu dodavatelsky prováděných služeb OSVČ (sp. zn. 2 Afs 32/2010).

Pokud správce daně překlasifikuje vztah spolupracujících osob na vztah závislé činnosti, . Výpočet daně ze závislé činnosti provede obvykle správce daně velmi nevýhodným způsobem, a to tak, že vyplacenou odměnu fyzické osobě považuje za čistý příjem této fyzické osoby, který pro účely výpočtu záloh a daň/daně dopočítá do hrubého příjmu ve smyslu § 38s ZDP (základem pro výpočet zálohy na daň je částka, z níž by po vybrání nebo sražení zbyla částka, která byla poplatníkovi skutečně vyplacena s tím, že u poplatníka s příjmy podle § 6 ZDP je tato částka zvýšená o povinné pojistné podle § 6 odst. 13 ZDP). Doměrek zálohy na daň/daně z příjmů ze závislé činnosti bude zaměstnavateli dále navýšen o příslušenství daně (penále z částky doměřené daně a úrok z prodlení za každý den prodlení s uhrazením splatné daně).

Správce daně bude požadovat doměřený odvod daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti i v případech, kdy fyzická osoba již svůj příjem obdržený od odběratele za svoji práci řádně zdanila, obvykle jako příjem dle § 7 zákona o daních z příjmů, tj. příjem ze samostatně výdělečné činnosti. (např. rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 9/2011). Nejvyšší správní soud také judikoval (např. v rozsudku sp. zn. 5 Afs 80/2004: .

OSVČ, které příjem uvedly ve svém přiznání a řádně zdanily, se však mohou domáhat přehodnocení své daňové povinnosti, např. podáním dodatečného daňového přiznání, a požádat o vrácení přeplatku na dani. Bohužel se však může stát, že zdaňovací období, za které byla plátci příjmu daň doměřena, bude již prekludováno, tzn. fyzická osoba již nebude moci podat dodatečné daňové přiznání a požadovat vrácení přeplacené daně. V tomto případě dojde plně v souladu se zákony k dvojímu uhrazení daně z příjmů fyzických osob, a to jak plátcem, tak i poplatníkem.

Pokud je spolupracující fyzická osoba (OSVČ) také registrovaným plátcem DPH a fakturovala plátci příjmu svoji odměnu včetně DPH a přitom dle rozhodnutí správce daně je obsahem vztahu mezi plátcem příjmu a spolupracující osobou výkon závislé činnosti, správce daně obvykle dovodí, že odměna nebyla fakturována plátcem DPH a doměří plátci příjmu (zaměstnavateli) neoprávněně nárokovanou DPH na vstupu, a to včetně příslušenství daně. a správce daně obvykle doměří „zaměstnavateli“ neoprávněně nárokované DPH na vstupu, a to i s příslušenstvím daně.

V těchto případech lze doporučit argumentovat možným eurokonformním výkladem pojmu „příjmy, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti“), se kterým by se měl správce daně vypořádat. V DPH je koncept ekonomické činnosti na jedné straně a závislé činnosti na druhé straně konceptem práva EU, tzn. musí být vykládán v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému DPH (zejména články 9 a 10) a judikaturou ESD (např. C 355/06 van der Steen).

Spolupracující fyzická osoba může podat dodatečné přiznání k DPH za příslušná zdaňovací období, pokud však již nejsou prekludována. I zde tedy může dojít k dvojímu uhrazení DPH z fakturovaných odměn.

Zejména z důvodu odlišné definice plátce a poplatníka pojistného na veřejnoprávní pojištění v zákonech upravujících pojistné na tato pojištění a definice zaměstnavatele a zaměstnance v zákoně o daních z příjmů a z důvodu nižší úrovně komunikace mezi správci daně a pojistného, obvykle není při překlasifikaci příjmu OSVČ na příjem ze závislé činnosti doměřováno současně pojistné na veřejnoprávní pojištění. Je však nutné připomenout, že již legislativně schválený záměr jednoho inkasního místa od 2015, kdy správci daně na jednom místě budou inkasovat daň i pojistné, tuto situaci zřejmě zcela změní.

Obecně důkazní břemeno v daňovem řízení stíhá daňový subjekt. Reálnou existenci tvrzených obchodních případů (tedy jejich daňově relevantních aspektů) musí prokázat daňový subjekt, neboť na základě a ve smyslu platné legislativy prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení v souladu s předpisy vyzván. Pokud tedy správce daně vyjádří pochybnosti o tvrzení daňového subjektu, je pak povinen tvrzené skutečnosti prokázat na základě výzvy správce daně dle § 92 odst. 4 daňového řádu: „Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně“.

smyslu § 92 odst. 5 písm. d) daňového řádu. Zejména při kontrole daně z příjmů ze závislé činnosti bude v rámci důkazního řízení prokazována existence faktického stavu, nikoliv jen formální vykázání například uzavřenými smlouvami.

Pokud v důsledku daňové kontroly doměří správce daně daň ze závislé činnosti, resp. DPH v důsledku zjištěné existence závislé činnosti, má daňový subjekt možnost brojit proti těmto závěrům standardní cestou, a to již v rámci následného odvolání proti doměřené dani na základě výsledku daňové kontroly. V případě neúspěšného odvolání nabývá dodatečné doměření daně právní moci a daňový subjekt, který nesouhlasí s doměrkem, se může dovolávat práva soudní cestou.

Ač si jsou daňové a správní řízení (viz výš odst. 2.2) v mnohém podobné, probíhá každé podle jiné legislativy a každé z nich má svá specifika. Pro obě řízení však platí, že každý subjekt by měl od počátku aktivně a profesionálně hájit svá práva a případně brojit proti subjektivně vnímanému nesprávnému doměření daně či vyměření správní pokuty.

Od ledna 2012 byl švarcsystém postaven jednoznačně mimo zákon a stát tím deklaroval svůj zájem bojovat proti švarcsystému. Přestože je zřejmé, že vymýcení švarcsystému by přineslo do státní kasy více prostředků, domnívám se, že způsob boje, který stát zvolil, není nejšťastnější. Místo implementace systémových změn, které by vedly k odstranění důvodů, proč je švarcsystém využíván, stát zvolil represi. Jen čas ukáže, správnost tohoto řešení. Jelikož však již v této oblasti existuje historická zkušenost finančních úřadů z boje proti švarcsystému, lze k tomuto postupu státu třeba přistupovat velmi rezervovaně. Finanční úřady se asi před 10 až 15 lety velmi razantně pustily do boje, ale po řadě prohraných sporů, již daň ze závislé činnosti v případě překlasifikace činnosti OSVČ na závislou činnost doměřují pouze u zcela jednoznačných případů švarcsystému.

Obdobný vývoj je možné očekávat i u kontrol inspektorátů práce, tzn. masivní nástup a počet kontrol, záplava správních řízení končící rozpačitě s tím, že vina nebyla nade všechnu pochybnost prokázána, nebo končící naopak vysokými pokutami a soudními spory. Po prohraných sporech i inspektoráty práce empiricky zřejmě zjistí, že je velký rozdíl mezi identifikovaným latentním švarcsystémem, hraničními případy, kdy se ještě nejedná o závislou práci, a jednoznačně a nade všechny pochyby prokázanou nelegální prací, mezi kterou je zařazen i švarcsystém.

Pro daňové i správní řízení v případě kontrol švarcsystému tak platí, že kontrolovaná osoba by měla od počátku tohoto řízení zvolit aktivní a profesionální postup a bránit svá práva.