V zákonu č. , daňový řád, ve znění zákona č. 30/2011 Sb. (dále jen „daňový řád"), se změnilo pojetí prostředků „ochrany". Zatímco zákon č. 337/1992 Sb. , o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků"), znal pojem opravné prostředky, které členil na řádné a mimořádné,1 daňový řád zavedl kromě opravných prostředků pojem dozorčí prostředky. Mezi řádné opravné prostředky podle daňového řádu patří odvolání a rozklad.2 Mimořádným opravným prostředkem je pouze návrh na povolení obnovy řízení.3 Dozorčími prostředky je pak nařízení obnovy řízení a nařízení přezkoumání rozhodnutí,4 tady instituty zahajované z moci úřední. V tomto článku se budu zabývat řádnými opravnými prostředky.
Opravné a dozorčí prostředky
Ing.
Helena
Kroupová
1 Rozklad
O rozkladu se blíže zmiňuje pouze jediné ustanovení daňového řádu (§ 108 odst. 2, dle kterého lze rozklad podat proti rozhodnutí, které vydal ústřední správní orgán nebo úřední osoba stojící v jeho čele. Pokud je např. správcem daně finanční úřad, pak ústředním správním orgánem je Ministerstvo financí5 a úřední osobou stojící v jeho čele je ministr financí. To samé platí, pokud je správcem daně celní úřad.
O rozkladu rozhoduje úřední osoba stojící v čele ústředního správního orgánu na základě návrhu jí ustanovené komise. V našem příkladu tedy rozhoduje ministr financí na základě návrhu tzv. rozkladové komise, kterou si k tomuto účelu ustanoví. Zákon ani prováděcí vyhláška či jiný právní předpis blíže nedefinuje, kdo musí, či naopak nesmí být členem této komise, kolik členů by měla mít či jak často by se jednání komise mělo uskutečnit. Tyto detaily jsou součástí vnitřních předpisů. Je však nutné si uvědomit, že z důvodu možné podjatosti 6 by členem komise neměla být osoba, která se podílela na rozhodnutí (ať již ve funkci referenta, který rozhodnutí zpracoval, či osoby, která rozhodnutí na základě své
kompetence
podepsala), proti němuž směřuje rozklad a o kterém bude tato komise jednat.Na řízení o rozkladu se použijí obdobně ustanovení o odvolání, nevylučuje-li to povaha věci. Rozklad je tedy takovým „speciálním odvoláním". A o odvolání pojednává následující text.
2 Odvolání
2.1 Přípustnost odvolání, odvolací lhůta, odkladný účinek
Příjemce rozhodnutí7 se může odvolat proti rozhodnutí správce daně, pokud zákon nestanoví jinak. To znamená, že daňový řád primárně předpokládá, že odvolat se lze proti všem rozhodnutím. Pokud zákonodárce nechtěl, aby proti tomu kterému rozhodnutí bylo odvolání připuštěno, musel to v zákoně výslovně stanovit. Tak tomu je např. v § 26 odst. 58, v § 24 odst. 199 či v § 116 odst. 4 daňového řádu, o kterém bude ještě v tomto článku zmínka, či v § 38e odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Toto pojetí je rozdílné oproti zákonu o správě daní a poplatků, z jehož § 48 odst. 1 vyplývalo, že odvolat se lze proti rozhodnutím, pro něž je to zákonem stanoveno nebo kde to zákon nevylučuje. Také je nutné si uvědomit, že některá ustanovení, která vylučují možnost podat odvolání, používají pojem „nelze uplatnit opravné prostředky"10, příp. „nemůže uplatnit opravné prostředky"11, což znamená, že proti danému rozhodnutí nemůže příjemce tohoto rozhodnutí podat ani odvolání (či rozklad) jakožto řádný opravný prostředek, ani návrh na povolení obnovy řízení, který je mimořádným opravným prostředkem.
Odvolání je nepřípustné, směřuje-li jenom proti odůvodnění rozhodnutí. Odvolatel tedy musí napadnout především výrok rozhodnutí.
Proti rozhodnutí označenému jako výzva, kterým správce daně vyzývá příjemce rozhodnutí k uplatnění práva nebo splnění povinnosti, se nelze samostatně odvolat, což znamená, že případné odvolací námitky lze uplatnit až v odvolání proti rozhodnutí ve věci. Pravidlo o tom, že se nelze samostatně odvolat, ovšem platí jen tehdy, pokud zákon nestanoví jinak. Daňový řád stanoví jinak např. v § 171 odst. 4 daňového řádu, kde je uvedeno, že proti výzvě ručiteli se může ručitel odvolat. V daňovém řádu se oproti zákonu o správě daní a poplatků výše uvedené pravidlo, že proti výzvám se nelze samostatně odvolat, nevztahuje jen na výzvy, které předcházejí pravomocnému stanovení daňového základu a daně; toto pravidlo je tedy pojato daleko šířeji.
Odvolání se podává u správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno. Pokud tedy rozhodnutí vydává finanční úřad, je nutné odvolání podat u tohoto finančního úřadu, a to i v případě, že v mezidobí došlo ke změně místní příslušnosti. S tím souvisí ustanovení § 111 odst. 5 daňového řádu, které říká, že došlo-li před skončením odvolacího řízení ke změně místní příslušnosti, provede odvolací řízení správce daně, který napadené rozhodnutí vydal a jemu nejblíže nadřízený správce daně. Jestliže by bylo odvolání podáno „nesprávnému" správci daně či přímo odvolacímu orgánu, musí tento orgán podle § 75 daňového řádu postoupit odvolání správci daně prvního stupně a zároveň o tom odvolatele (podatele) uvědomit. Lhůta k podání odvolání je však podle § 35 odst. 2 daňového řádu zachována i v případě, že byl úkon učiněn (v daném případě podáno odvolání) v poslední den lhůty u nadřízeného správce daně nebo u jiného věcně příslušného správce daně.
Jakým způsobem je možné odvolání podat, se lze dozvědět z § 71 daňového řádu.12
Odvolání lze podat do 30 dnů ode dne doručení rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje. Při počítání odvolací lhůty je nutné vzít do úvahy též pravidla stanovená v § 33 odst. 2 a 4 daňového řádu.13 Pokud je tedy odvolání doručeno např. ve čtvrtek 1. září 2011, pak odvolací lhůta počne běžet dne 2. září 2011 a končí v sobotu 1. října 2011, přičemž posledním dnem, kdy lze ještě odvolání podat, je pondělí 3. října 2011.
Dále daňový řád stanoví, že odvolání lze podat i před doručením rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje. Zakotvení tohoto pravidla tak s definitivní platností ukončilo spory známé za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, kdy někteří správci daně byli toho názoru, že pokud ještě nezačala běžet odvolací lhůta (což bylo podle § 48 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků 14 ještě o jeden den později než nyní dle § 109 odst. 4 daňového řádu), nemůže být podáno odvolání. Navíc uvedení tohoto pravidla přímo do zákona souvisí s ustanovení § 101 odst. 1 daňového řádu 15, které připouští, že s rozhodnutím se lze seznámit i jinak než po jeho doručení. Např. správce daně vydá rozhodnutí, odešle ho prostřednictvím zásilky doručované provozovatelem poštovních služeb (poštou) a než ho pošta stihne doručit, přijde příjemce rozhodnutí nahlížet do spisu, při kterém se seznámí s obsahem daného rozhodnutí. Příjemce rozhodnutí se může hned namístě odvolat, přičemž 30denní odvolací lhůta začne běžet až doručením rozhodnutí poštou.
Odvolání nemá odkladný účinek, pokud zákon nestanoví jinak. „Jinak" je stanoveno např. v § 18 odst. 1 daňového řádu, dle kterého včas podané odvolání proti rozhodnutí o delegaci má odkladný účinek (což znamená, že dokud není rozhodnuto o podaném odvolání, nemůže být místní příslušnost k výkonu správy daní na základě
delegace
změněna). Obdobně je přiznán odkladný účinek v § 131 odst. 1 daňového řádu včas podanému odvolání proti rozhodnutí o registraci z moci úřední, které správce daně vydá tehdy, jestliže daňový subjekt nesplní svoji registrační povinnost tím, že nepodá registrační přihlášku. Pokud má tedy odvolání odkladný účinek, je odložena vykonatelnost rozhodnutí, proti kterému toto odvolání směřuje.2.2 Vadné poučení o možnosti podat odvolání
V § 102 odst. 1 písm. f) daňového řádu je uvedeno, že rozhodnutí musí obsahovat poučení, zda je možné proti rozhodnutí podat odvolání, v jaké lhůtě je tak možno učinit, u kterého správce daně se odvolání podává, spolu s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku.
Jestliže v rozhodnutí chybí, je neúplné nebo nesprávné poučení o tom, v jaké lhůtě se odvolání podává a/či u kterého správce daně, pak lze odvolání podat do tří měsíců ode dne doručení rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje (odvolací lhůta tedy není 30denní, ale tříměsíční). Pokud v mezidobí stihne správce daně vydat opravné rozhodnutí podle § 104 daňového řádu, pak lze odvolání podat do 30 dnů ode dne doručení tohoto opravného rozhodnutí, nejdéle však do výše zmíněných tří měsíců. Např. správce daně vydá platební výměr, ve kterém uvede nesprávné poučení o tom, u kterého správce daně je možné odvolání podat. Tento platební výměr je daňovému subjektu doručen dne 1. srpna 2011. Následně si správce daně svoji chybu uvědomí a vydá opravné rozhodnutí, které doručí dne 10. října 2011. Daňový subjekt se v tomto případě nemůže proti platebnímu výměru odvolat do 30 dnů ode dne doručení opravného rozhodnutí (tedy do 9. listopadu 2011), ale maximální možnou lhůtou pro podání odvolání jsou tři měsíce ode dne doručení platebního výměru; posledním dnem pro podání odvolání proti platebnímu výměru je 2. listopad 2011.16
Poznámka: I pokud by správce daně v mezidobí opravné rozhodnutí nevydal, je posledním dnem pro podání odvolání proti platebnímu výměru 2. listopad 2011.
Pokud je v poučení připuštěno odvolání, přestože jej zákon nepřipouští, a je-li odvolání podáno, řízení o odvolání se zastaví. Dle názoru autorky je rozhodnutí o zastavení řízení podle tohoto ustanovení ve speciálním postavení vůči „obecnému" § 106 odst. 1 daňového řádu. Proti rozhodnutí o zastavení řízení je přípustné odvolání.
Jestliže je v poučení přiznán odvolání chybně odkladný účinek, když jej zákon nepřiznává, má včas podané odvolání odkladný účinek.
2.3 Vzdání se práva na odvolání, zpětvzetí odvolání, doplňování odvolání
Příjemce rozhodnutí se může vzdát svého práva na odvolání až do uplynutí odvolací lhůty. Dnem vzdání se práva na odvolání nabývá rozhodnutí, vůči kterému byl tento úkon učiněn, právní moci 17. Zákon výslovně řeší i situaci, kdy je v řízení více příjemců rozhodnutí. Pokud se všichni vzdají práva podat odvolání, pak rozhodnutí nabývá právní moci dnem, kdy tak učinil poslední z nich. Z toho vyplývá, že pokud se vzdá práva na odvolání jen jeden z nich, rozhodnutí v tento den právní moci nenabývá.
Do doby, než je rozhodnutí o odvolání vydáno 18, může odvolatel odvolání měnit, doplňovat nebo vzít zpět 19. Dnem zpětvzetí odvolání je odvolací řízení zastaveno (dle názoru autorky jde opět o speciální ustanovení vůči § 106 odst. 1 daňového řádu) a rozhodnutí, které bylo tímto odvoláním napadeno, nabývá právní moci. Dojde-li k tomuto zastavení řízení, správce daně rozhodnutí jeho příjemci nedoručuje (tzn., že jej vydá, ale nedoručuje) a založí jej do spisu; to neplatí, pokud je ve věci více příjemců rozhodnutí.20
Opět je tedy v zákonu řešena situace, kdy má rozhodnutí více příjemců rozhodnutí, resp. odvolatelů - pokud vezmou všichni odvolatelé podané odvolání zpět, odvolací řízení je zastaveno dnem zpětvzetí odvolání posledního z odvolatelů, a tímto dnem nabývá rozhodnutí právní moci. Pokud vzala zpět odvolání jen část odvolatelů, řízení se samozřejmě nezastavuje.
Jestliže může odvolání podat několik příjemců rozhodnutí a některý z nich se odvolá, pak správce daně, který toto rozhodnutí vydal, zašle kopii odvolání ostatním příjemcům rozhodnutí a vyzve je, aby se k podanému odvolání vyjádřili ve stanovené lhůtě. Tato lhůta nesmí být kratší než 15 dnů21. Toto právo na vyjádření mají ostatní příjemci rozhodnutí především z toho důvodu, že výsledek odvolacího řízení může mít vliv i na jejich daňovou povinnost (pokud se např. rozhoduje o daňové povinnosti), navíc v rámci odvolání může být rozhodnuto i v neprospěch příjemců rozhodnutí. Vyjádření ostatních příjemců rozhodnutí je také důležité v případě, že o odvolání bude rozhodovat správce daně prvního stupně - viz dále.
Kombinací výše uvedených ustanovení může nastat situace, kdy rozhodnutí má více příjemců rozhodnutí, přičemž jeden z nich se vzdá práva na odvolání a druhý se odvolá. Dle názoru autorky správce daně v tomto případě zašle kopii odvolání i tomu příjemci, který se předtím vzdal práva na odvolání. Pokud se tento příjemce k odvolání vyjádří, bude správce daně jeho vyjádření také brát do úvahy při vyřizovaní odvolání, neboť povede odvolací řízení v plné šíři s důsledky pro všechny příjemce rozhodnutí.
2.4 Náležitosti odvolání, vady odvolání
Náležitosti odvolání upravuje § 112 odst. 1 daňového řádu. Odvolání musí obsahovat:
-
označení správce daně, který napadené rozhodnutí vydal,
-
označení odvolatele,
-
číslo jednací, popřípadě číslo platebního výměru nebo jinou jednoznačnou identifikaci rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje,
-
uvedení důvodů, v nichž jsou spatřovány nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí,
-
označení důkazních prostředků k tvrzením o skutkovém stavu, která jsou uvedena v odvolání,
-
návrh na změnu nebo zrušení rozhodnutí.
Je-li odvolání podáno písemně či ústně do protokolu, musí samozřejmě, jako každé jiné podání, obsahovat podpis.22 Pokud je podáno datovou zprávou, pak musí být opatřeno uznávaným elektronickým podpisem či odesláno prostřednictvím datové schránky.23
Jestliže podané odvolání obsahuje vady, které brání řádnému projednání věci (přičemž vadami se dle názoru autorky rozumí nejen absence náležitostí stanovených v § 112 odst. 1 daňového řádu, ale i např. náležitostí stanovených zákonem pro jakékoliv podání), vyzve správce daně odvolatele k doplnění podání a poučí ho, v jakém směru musí být doplněno. Ve výzvě správce daně pro to stanoví přiměřenou lhůtu, která nesmí být kratší než 15 dnů. Dle názoru autorky tak bude odvolateli zaslána pouze jedna výzva, a to podle § 112 odst. 2 daňového řádu, ve které bude vyzván k doplnění jak náležitostí podle § 70 a násl. daňového řádu (např. chybějící podpis - § 71 odst. 2 daňového řádu), tak náležitostí podle § 112 odst. 1 daňového řádu. „Samostatná" výzva podle § 74 odst. 1 daňového řádu nebude v tomto případě zasílána. Jiná situace by nastala, pokud nebude kupříkladu z podání patrné, že se jedná o odvolání, tedy čeho se dané podání týká (např. bude zmatečné či bude sepsáno v jazyce, který úřední osoba neovládá); pak bude podate-li zaslána výzva podle § 74 odst. 1 daňového řádu.
Odstraní-li odvolatel vady, které brání řádnému projednání věci, platí, že odvolání bylo podáno řádně a včas. Na rozdíl od § 74 odst. 4 daňového řádu zde zákon neuvádí, že aby bylo odvolání podáno řádně a včas, tak musí být vady odstraněny ve stanovené lhůtě. Dle názoru autorky tak i v případě, že odvolatel sice vady neodstraní ve lhůtě stanovené správcem daně ve výzvě, ale stihne je odstranit do okamžiku vydání rozhodnutí o zastavení řízení (viz níže), pak jsou vady odstraněny a správce daně musí na podání hledět jako na bezvadné.
Pokud nebudou vady odstraněny vůbec, správce daně odvolací řízení zastaví (opět speciální ustanovení vůči § 106 odst. 1 daňového řádu). Proti rozhodnutí o zastavení řízení je přípustné odvolání, což vyplývá z § 109 odst. 1 daňového řádu.
2.5 Postup správce daně prvního stupně
Podané odvolání bude nejprve posuzovat ten správce daně, který odvoláním napadené rozhodnutí vydal, tedy správce daně prvního stupně, a to v rámci tzv. autoremedury. Dle Nejvyššího správního soudu je
„autoremedura vázána na možnost alespoň částečného vyhovění odvolání a přichází v úvahu jen tam, kde správce daně na základě odvolacích důvodů uzná, že pochybil. ...
24Autoremedura
je výjimkou ze zásady dvojinstančnosti, kdy se do postavení odvolacího orgánu dostává orgán prvostupňový, byť jeho možnost rozhodnutí je omezena - nemůže odvolání sám věcně zamítnout."Pokud správce daně prvního stupně nemůže posoudit všechny údaje uvedené v odvolání z výsledků již provedeného řízení, pak je oprávněn řízení doplnit o nezbytné úkony. Co je nezbytným úkonem, zákon ani důvodová zpráva 25 neřeší, bude tedy záležet na praxi a případně judikatuře správních soudů, co ještě je možné považovat v tom kterém případě za nezbytný úkon a co již za „rozsáhlé dokazování", které je potřeba přenechat odvolacímu orgánu.
Správce daně prvního stupně může rozhodnout o odvolání sám, pokud mu v plném rozsahu vyhoví, a toto rozhodnutí není v rozporu s vyjádřením příjemců rozhodnutí podle § 111 odst. 4 daňového řádu (tedy s vyjádřením, které podali ostatní příjemci rozhodnutí na základě výzvy správce daně, ke které byla přiložena kopie odvolání toho příjemce rozhodnutí, který se odvolal). I proti tomuto rozhodnutí o odvolání se lze odvolat, což vyplývá z § 109 odst. 1 daňového řádu. Pokud tedy není podáno odvolání či se příjemce rozhodnutí nevzdá práva na odvolání, je rozhodnutí v právní moci až po marném uplynutí odvolací lhůty. Navíc toto rozhodnutí musí být i odůvodněno - viz § 102 odst. 2 daňového řádu, který zakotvuje, že rozhodnutí obsahuje odůvodnění, nestanoví-li zákon jinak (a v § 113 daňového řádu „jinak" nestanoví).
Dále správce daně prvního stupně může rozhodnout o odvolání sám, pokud mu vyhoví pouze částečně a ve zbytku je zamítne a (opět) toto rozhodnutí není v rozporu s vyjádřením příjemců rozhodnutí podle § 111 odst. 4 daňového řádu.
Podle pokynu Ministerstva financí č. D-348 o stanovení lhůt při správě daní v návaznosti na § 38 daňového řádu je obvyklou lhůtou pro vydání rozhodnutí o odvolání správcem daně prvního stupně lhůta v délce tří měsíců ode dne doručení odvolání správci daně - s výjimkou níže uvedenou.
Jestliže je podané odvolání nepřípustné nebo bylo podáno po lhůtě,26 správce daně odvolání zamítne a zároveň (v tom samém rozhodnutí) zastaví odvolací řízení. V tomto případě je pokynem č. D-348 stanovena lhůta třicetidenní.
Pokud správce daně prvního stupně o odvolání nerozhodne sám, postoupí odvolání s příslušnou částí spisu a se svým stanoviskem bez zbytečného odkladu odvolacímu orgánu. Zákon již v této souvislosti nezná pojem „předkládací zpráva", místo toho užívá pojem „stanovisko". Navíc zákon nestanoví, jaké by mělo mít stanovisko náležitosti.27 Dle důvodové zprávy k daňovému řádu 28 je to proto, že tyto náležitosti by měly být upraveny metodicky, neboť jejich úprava přímo v zákoně nemá své opodstatnění.
2.6 Postup odvolacího orgánu
Odvolacím orgánem je správce daně nejblíže nadřízený správci daně, který napadené rozhodnutí vydal. Pokud je tedy správcem daně prvního stupně, který vydal rozhodnutí, finanční úřad, pak je odvolacím orgánem finanční ředitelství.29
Odvolací orgán je povinen přezkoumat odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Není však návrhy odvolatele vázán, a to ani v případě, že v odvolání neuplatněné skutečnosti ovlivní rozhodnutí v neprospěch odvolatele.
Vyjdou-li při přezkoumávání najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti odvolatelem neuplatněné, které však mohou mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, odvolací orgán je prověří.
K této problematice, resp. k § 50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, který obsahoval obdobnou textaci, se vyjádřil Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu čj. 7 Afs 212/2006-74 ze dne 19. února 2008 či v rozsudku čj. 1 Afs 93/2010-55 ze dne 24. listopadu 2010 (oba na www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud mimo jiné uvedl:
„Odvolací orgán prvoinstanční rozhodnutí správce daně přezkoumá v první řadě v rozsahu, v jakém bylo odvoláním napadeno; přitom je povinen přihlédnout k doplnění či pozměnění odvolání daňovým subjektem, které je přípustné až do doby, než je o odvolání rozhodnuto (§ 48 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků). Z odůvodnění musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Dále je třeba, aby z něho bylo zřejmé, proč odvolací orgán nepovažoval za důvodnou skutkovou a právní argumentaci daňového subjektu a proč odvolací důvody považuje za liché, mylné nebo vyvrácené. Nestačí, pokud odvolací orgán při vypořádávání se s touto argumentací pouze konstatuje, že je nesprávná, avšak neuvede, v čem (tj. v jakých konkrétních aspektech, resp. důvodech právních či případně skutkových) její nesprávnost spočívá... Vedle přezkumu prvoinstančního rozhodnutí v rozsahu požadovaném v odvolání je odvolací orgán povinen zabývat se prvoinstančním rozhodnutím správce daně nad rámec odvolacích důvodů i z hledisek specifikovaných v § 50 odst. 3 větě druhé zákona o správě daní a poplatků... [r]ozhodnutí odvolacího orgánu nebude možno shledat nezákonným pouze za předpokladu, že odvolací orgán v daňovém řízení přezkoumá (a správně posoudí) rozhodnutí orgánu prvoinstančního jednak v rozsahu požadovaném v odvolání (§ 50 odst. 3 věta první zákona o správě daní a poplatků), jednak (nad rámec tohoto rozsahu) i z důvodů uvedených v § 50 odst. 3 větě druhé zákona o správě daní a poplatků, které nutno vykládat extenzívně."
Judikatura
se také mnohokrát zabývala výkladem termínu „vyjít najevo", např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. října 2007, čj. 5 Afs 151/2006-72 či již výše zmíněném usnesení rozšířeného senátu čj. 7 Afs 212/2006-74. Nejvyšší správní soud zde konstatoval, že „Vyjitím najevo" ve smyslu ustanovení § 50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků nutno rozumět jakýkoli způsob přibytí informace o skutečnosti, jež může být pro výsledek řízení rozhodná, do dispoziční sféry správního orgánu. Je-li uvedená informace obsahem správního spisu, nutno ji nepochybně považovat za „vyšlou najevo."
Dále daňový řád stanoví speciální postup odvolacího orgánu v případě, že odvolání směřuje proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek. V takové situaci zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení daně,30 jakož i přiměřenosti použitých pomůcek. V zákonu o správě daní a poplatků v § 50 odst. 5 nebylo výslovně uvedeno, že je odvolací orgán povinen zkoumat přiměřenost použitých pomůcek. Tato skutečnost však postupem času vyplynula z rozhodnutí (správních) soudů - předmětné ustanovení daňového řádu je tudíž odrazem ustálené judikatury.31 Odvolací orgán však již nemůže zasahovat do úvahy správce daně vztahující se k volbě pomůcek, pokud tyto pomůcky zajišťují spolehlivé stanovení daně.
Též je vhodné zmínit, že zatímco v zákonu o správě daní a poplatků se citovaný postup odvolacího orgánu vztahoval též na daň sjednanou, v daňovém řádu tomu tak není. Důvodem je skutečnost, že proti rozhodnutí o výši sjednané daně nelze uplatnit opravné prostředky, tedy ani odvolání (viz § 98 odst. 4 daňového řádu).
V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně prvního stupně se stanovením přiměřené lhůty. Provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele.32 Toto „seznámení odvolatele se zjištěnými skutečnostmi" musí odvolací orgán provést sám, i kdyby uložil doplnění nebo odstranění vad správci daně prvního stupně. Pokud by totiž odvolatele seznámil se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, jak správce daně prvního stupně, tak odvolatel nebude mít jistotu, že jejich posouzení je konečné a že je odvolací orgán bude hodnotit stejně, jako je hodnotí správce daně prvního stupně. Hodnocení důkazů 33 totiž v této fázi již náleží odvolacímu orgánu; správce daně prvního stupně pouze důkazy provádí (např. vyslechne svědka) či „shromaž?uje" (např. důkazy zaslané či předané daňovým subjektem).
V daňovém řádu není stanoveno, jakou formu má mít „seznámení odvolatele se zjištěnými skutečnostmi", zda má být odvolatel se zjištěnými skutečnostmi seznámen písemně či v rámci ústního jednání. Zvolený postup tak bude záviset např. na tom, kolik skutečností a důkazů správce daně, resp. odvolací orgán nově zjistil, jaká je úroveň spolupráce ze strany daňového subjektu, a to při dodržení základních zásad správy daní.34 Pokud bude „seznámení odvolatele se zjištěnými skutečnostmi" písemné, bude obsahovat výčet důkazních prostředků, nově zjištěných skutečností apod. a zároveň hodnocení těchto důkazů. K tomuto „dopisu" však nebudou přiloženy kopie či stejnopisy jednotlivých důkazů. Pokud se odvolatel bude chtít seznámit s jejich obsahem, pak má možnost tak učinit v rámci jednání či nahlížení do spisu. Současně s tímto „dopisem" pak bude odvolateli zaslána zmíněná výzva. Jestliže bude odvolatel seznámen se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, v rámci ústního jednání, pak bude výzva součástí protokolu.35
Co se týká lhůty, kterou odvolací orgán ve výše uvedené výzvě k „seznámení odvolatele se zjištěnými skutečnostmi" stanoví, tak tato lhůta nesmí být delší 15 dnů. Zároveň je v zákonu uvedeno, že žádost o navrácení této lhůty v předešlý stav 36 je možné podat nejpozději do vydání rozhodnutí o odvolání. Tímto je v daňovém řádu vyjádřena zásada koncentrace řízení, neboť po uplynutí lhůty stanovené ve výzvě odvolací orgán k návrhům na provedení dalších důkazů nepřihlíží.
V daňovém řádu ve znění účinném do 28. února 2011 bylo navíc uvedeno, že tuto 15denní lhůtu nelze prodloužit. Důvodem, proč toto omezení v daňovém řádu již není uvedeno, je skutečnost, že je „lépe umožněno reagovat na situace, kdy zde existuje závažný důvod pro to, že se odvolatel nestihl vyjádřit v k tomu určené lhůtě".37
Odvolací orgán může o odvolání rozhodnout několika způsoby: Zaprvé může napadené rozhodnutí změnit. Dále má možnost napadené rozhodnutí zrušit a zastavit řízení. Zde je vhodné upozornit na to, že se jedná o zastavení „celého" řízení (např. vyměřovací, exekuční), nikoli pouze odvolacího [jako tomu je v případě rozhodování správce daně prvního stupně - viz § 113 odst. 1 písm. c) daňového řádu].
Toto ustanovení lze aplikovat pouze v případech, kdy vůbec nemělo být vedeno to které konkrétní řízení, v němž bylo vydáno odvoláním napadené rozhodnutí. Tento výrok „zrušit a zastavit řízení" však není vhodné aplikovat v případech, kdy odvolání směřuje proti procesnímu rozhodnutí, např. proti rozhodnutí o zastavení řízení.38 V těchto případech je jediným východiskem postup ve smyslu § 116 odst. 3 daňového řádu (viz níže), kdy odvolací orgán vrátí věc k rozhodnutí správci daně prvního stupně.*
V souvislosti s tímto ustanovením je potřeba zmínit § 111 odst. 6 daňového řádu, který upravuje speciální situaci: Pokud již uplynula lhůta pro stanovení daně 39, správce daně, který v odvolacím řízení tuto skutečnost zjistil (tedy bu? správce daně prvního stupně, nebo odvolací orgán), napadené rozhodnutí o stanovení daně zruší a zastaví odvolací řízení. Bude tedy rozhodovat podle tohoto speciálního ustanovení, nikoli podle § 116 odst. 1, resp. § 113 odst. 1 daňového řádu. V těchto případech se jedná o situaci [na rozdíl od § 116 odst. 1 písm. b) daňového řádu], kdy mělo být vedeno to které konkrétní řízení, v němž bylo vydáno odvoláním napadené rozhodnutí (tj. např. byla „správně" doměřena daň na základě výsledků daňové kontroly, neboť správce daně zjistil, že daň, jak ji tvrdí daňový subjekt ve svém daňovém přiznání, není ve správné výši), avšak řízení nebylo dokončeno, tedy daň pravomocně stanovena, ve lhůtě podle § 148 daňového řádu. Při aplikaci § 111 odst. 6 daňového řádu je však potřeba si ještě uvědomit, že tímto ustanovením se zastaví „pouze" odvolací řízení. Prvostupňové řízení je potřeba následně ukončit podle § 106 odst. 1 písm. e) daňového řádu.
Třetí možností, jak může odvolací orgán rozhodnout, je, že odvolání zamítne a napadené rozhodnutí potvrdí.
Z výše uvedeného je patrné, že odvolací řízení je postaveno na apelačním principu, neboť v daňovém řádu není zahrnuta varianta „zruší a věc vrátí k dalšímu řízení správci daně prvního stupně" (tak, jak to mohou činit např. správní soudy v rámci tzv. kasačního principu).
Podle pokynu Ministerstva financí č. D-348 o stanovení lhůt při správě daní v návaznosti na § 38 daňového řádu je obvyklou lhůtou pro vydání rozhodnutí o odvolání odvolacím orgánem lhůta v délce šest měsíců ode dne doručení odvolání správci daně. Výjimkou je vydání rozhodnutí o odvolání proti rozhodnutí o atrakci a proti rozhodnutí o záznamní povinnosti - zde je stanovena lhůta tříměsíční.
V odůvodnění rozhodnutí o odvolání musí být vypořádány všechny důvody, v nichž odvolatel spatřuje nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí. Z toho mimo jiné vyplývá, že rozhodnutí o odvolání je nutné odůvodnit, i když se vyhovuje odvolání v plném rozsahu (viz § 102 odst. 2 daňového řádu).
„Zákon o správě daní a poplatků výslovně nedefinuje přesný obsah odůvodnění (srov. § 50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků) ... [p]okud je rozhodnutí o odvolání prvním rozhodnutím v daňovém řízení, které obsahuje odůvodnění, je třeba, aby rekapitulovalo dosavadní průběh a výsledky daňového řízení v míře potřebné pro zasazení rozhodnutí o věci daňového subjektu do patřičného skutkového a právního kontextu. Není však žádného důvodu, aby mechanicky rekapitulovalo vše, co se v daňovém řízení doposud stalo či co s ním přímo či nepřímo souviselo, neboť to by bylo nadbytečné, a tedy nehospodárné; skutkový a právní kontext věci je třeba popsat tak, aby vytvářel podklad pro porozumění důvodům rozhodnutí a pro to, aby tyto důvody přesvědčivě obhájily jeho výrok".
40 Obdobné závěry je možné aplikovat i na ustanovení daňového řádu. V odůvodnění rozhodnutí, které bylo vydáno na základě dokazování, tak musí odvolací orgán uvést, které skutečnosti má za prokázané a o které důkazy opřel svá skutková zjištění, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil a jak věc posoudil po právní stránce. Z odůvodnění tak musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.Proti rozhodnutí odvolacího orgánu se nelze dále odvolat. Odvolatel pak má ve většině případů možnost podat žalobu ke správnímu soudu.41
Zjistí-li odvolací orgán, že jsou u správce daně prvního stupně splněny podmínky pro rozhodnutí podle § 113 odst. 1 daňového řádu (tedy nejen pokud je odvolání nepřípustné nebo bylo podáno po lhůtě)42, může vrátit věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně, který je právním názorem odvolacího orgánu vázán, jinak o odvolání rozhodne sám. Autorka je toho názoru, že pokud by o odvolání v návaznosti na aplikaci § 116 odst. 3 daňového řádu rozhodoval odvolací orgán, tedy že by věc nevrátil k rozhodnutí správci daně prvního stupně, ale rozhodl by o odvolání sám, mělo by být proti tomuto rozhodnutí připuštěno odvolání, a to i přes výslovný text § 116 odst. 4 daňového řádu. V opačném v případě by totiž za situace, kdy odvolací orgán vrátí věc k rozhodnutí správci daně prvního stupně, bylo proti rozhodnutí vydaném správcem daně prvního stupně dle § 113 odst. 1 daňového řádu připuštěno odvolání, zatímco pokud by odvolací orgán rozhodl sám, tak odvolání by připuštěno nebylo. Došlo by tak k porušení zásady procesní rovnosti osob zúčastněných na správě daní (§ 6 odst. 1 daňového řádu) i zásady legitimního očekávání (§ 8 odst. 2 daňového řádu), kdy v obdobných případech by jednou odvolání připuštěno nebylo (protože by rozhodoval odvolací orgán), zatímco podruhé bylo (protože by rozhodoval správce daně prvního stupně).
*Poznámka (s. 8) JUDr. Jaroslava Kobíka: Tato zásada ovšem mezi základními zásadami správy daní uvedena není. Pokud se dá zahrnout do zásady rychlosti řízení, nelze tuto zásadu upřednostňovat před zásadou zákonnosti, která je odrazem zásady vyjádřené v čl. 11 odst. 5 Listiny. Upřednostňování zásady koncentrace řízení před zásadou zákonnosti vede k tomu, že správce daně v uvedeném případě porušuje cíl správy daní (viz § 1 odst. 2 daňového řádu), podle kterého má správce daně zabezpečit správné zjištění a stanovení daně.
1 řádnými opravnými prostředky byly odvolání, stížnost, námitka a reklamace, za mimořádné opravné prostředky zákon považoval obnovu řízení, prominutí daně, přezkoumání daňových rozhodnutí a opravu zřejmých omylů a nesprávností.
2 Viz § 108 odst. 1 písm. a) daňového řádu.
3 Viz § 108 odst. 1 písm. b) daňového řádu.
4 Viz § 108 odst. 1 písm. c) daňového řádu.
5 Z § 1 bodu 1 zákona č. 2/1969 Sb., o zřízení ministerstev a jiných ústředních orgánů státní správy české republiky, ve znění pozdějších předpisů, vyplývá, že v české republice působí jako ústřední orgán státní správy Ministerstvo financí. Dle § 1 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů, „Generální finanční ředitelství je podřízeno Ministerstvu financí. Finanční ředitelství jsou podřízena Generálnímu finančnímu ředitelství. Finanční úřady jsou podřízeny finančním ředitelstvím."
6 Srovnej § 77 odst. 1 písm. b) daňového řádu, dle kterého je úřední osoba z řízení nebo jiného postupu při správě daní vyloučena pro podjatost, jestliže se v téže věci na řízení nebo jiném postupu podílela na jiném stupni.
7 Viz § 101 odst. 3 daňového řádu: Příjemcem rozhodnutí je ten, komu je rozhodnutím ukládána povinnost nebo přiznáváno právo, anebo prohlášeno právo nebo povinnost stanovená zákonem.
8 Proti rozhodnutí o zrušení ustanovení zástupce se nelze odvolat.
9 Pokud pokuta nepřesahuje 5 000 Kč a pokud ten, komu je pořádková pokuta ukládána podle § 247 odst. 1, důvody a výši ukládané pokuty uzná a současně pokutu uhradí na místě, správce daně uvede její výši a důvody do protokolu pořizovaného o jednání, při němž nastaly důvody pro uložení pořádkové pokuty. Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat.
11 Např. § 95 odst. 2 daňového řádu.
12 § 71 odst. 1 daňového řádu: Podání lze učinit písemně, ústně do protokolu nebo datovou zprávou, která je opatřena uznávaným elektronickým podpisem, nebo která je odeslána prostřednictvím datové schránky.
13 Lhůta stanovená podle dní počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty. Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den; to neplatí, jde-li o lhůtu kratší než jeden den.
14 Odvolání lze podat ve lhůtě třiceti dnů ode dne, který následuje po doručení rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje, není-li v tomto zákoně stanoveno jinak.
15 Oznámením rozhodnutí se pro účely tohoto zákona rozumí doručení rozhodnutí nebo jiný zaprotokolovaný způsob seznámení příjemce s obsahem rozhodnutí.
16 § 33 odst. 1 daňového řádu: Lhůta stanovená podle týdnů, měsíců nebo let počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. Není-li takový den v měsíci, připadne poslední den lhůty na jeho poslední den.
17 § 103 odst. 1 daňového řádu: Rozhodnutí, které je účinné a proti kterému se nelze odvolat, je v právní moci.
18 § 101 odst. 2 daňového řádu: Rozhodnutí je vydané okamžikem, kdy byl učiněn úkon k jeho doručení; rozhodnutí, které se nedoručuje, je vydané okamžikem, kdy bylo podepsáno úřední osobou.
19 Srovnej též § 73 odst. 4 daňového řádu.
20 Viz § 106 odst. 3 daňového řádu.
21 Jedná se o speciální ustanovení vůči § 32 daňového řádu.
22 Viz § 71 odst. 2 daňového řádu.
23 Viz § 71 odst. 1 daňového řádu.
24 Viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. dubna 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75 či rozsudek ze dne 26. listopadu 2010, čj. 2 Ans 3/2010-78, dostupné na www.nssoud.cz.
25 Důvodová zpráva ke sněmovnímu tisku č. 685 Poslanecké sněmovny Parlamentu české republiky (V. volební období), k § 113 odst. 2 pouze uvádí, že se jedná o „úkony, které jsou nezbytné k posouzení rozhodnutí, které je odvoláním napadeno".
26 Viz § 109 odst. 4 daňového řádu; speciální ustanovení např. § 97 odst. 3 a 4, § 107 odst. 5 či § 155 odst. 4 daňového řádu.
27 Srovnej § 49 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků
28 Viz důvodová zpráva ke sněmovnímu tisku č. 685 Poslanecké sněmovny Parlamentu české republiky (V. volební období), k § 113 odst. 3 „Návrh oproti současné právní úpravě výslovně nenormuje konkrétní náležitosti, které musí být naplněny v rámci komunikace správce daně prvního stupně s odvolacím orgánem, přičemž konkretizace tohoto postupu je věcí vnitřní metodiky, nikoli zákona."
29 Podle § 1 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů, jsou finanční úřady podřízeny finančním ředitelstvím.
30 Správní orgán rozhodující o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, jímž byla stanovena daňová povinnost za použití pomůcek, musí nejen přezkoumat, zda byly splněny podmínky pro stanovení daně tímto způsobem, ale musí své úvahy vyjádřit v odůvodnění svého rozhodnutí tak, aby bylo přezkoumatelné. V odůvodnění musí nejen vyjádřit, jakým způsobem daňový subjekt porušil svou zákonnou povinnost, ale také přesvědčivě zdůvodnit, proč nebylo možno s ohledem na tuto skutečnost stanovit daňovou povinnost dokazováním (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. července 2009, čj. 7 Afs 22/2009-68, www.nssoud.cz).
31 Srovnej např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. dubna 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75 či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. května 2011, čj. 8 Afs 69/2010-103, oba na www.nssoud.cz.
32 Tento ani obdobný text v zákonu o správě daní nebyl obsažen, postup však vyplýval z ustálené judikatury – srovnej např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. října 2009, čj. 2 Afs 116/2008-63.
33 Srovnej § 8 odst. 1 a § 92 odst. 7 daňového řádu.
34 Např. zásada přiměřenosti (§ 5 odst. 3 daňového řádu), zásada součinnosti (§ 6 odst. 2 daňového řádu), zásada vstřícnosti (§ 6 odst. 4 daňového řádu) či zásada hospodárnosti (§ 7 odst. 2 daňového řádu).
35 Viz § 60 a násl. daňového řádu.
36 Viz § 37 daňového řádu.
37 Viz důvodová zpráva ke sněmovnímu tisku č. 159 Poslanecké sněmovny Parlamentu české republiky (VI. volební období), k části první, k bodu 14 (§ 115 odst. 3.
38 Např. finanční úřad zastavil podle ustanovení § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu řízení, neboť podané dodatečné daňové přiznání na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2011 posoudil jako nepřípustné podání v průběhu daňové kontroly (viz ustanovení § 141 odst. 6 daňového řádu). Proti rozhodnutí o zastavení řízení je připuštěno odvolání. Finanční ředitelství v rámci odvolacího řízení zjistí, že kontrola byla zahájena u daně z přidané hodnoty za zdaňovací období únor až duben 2011, nikoli za leden 2011, tudíž podané dodatečné daňové přiznání bylo přípustné. Pokud by rozhodlo podle § 116 odst. 1 písm. b) daňového řádu, zrušilo by rozhodnutí o zastavení řízení a zároveň by zastavilo celé doměřovací řízení, čímž by znemožnilo doměření daně na základě podaného dodatečného daňového přiznání.
39 Viz § 148 daňového řádu.
40 Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. května 2010, čj. 8 Afs 58/2009-65, s odkazem na usnesení rozšířeného senátu ze dne 19. února 2008, čj. 7 Afs 212/2006-74, www.nssoud.cz.
41 Lhůta pro podání žaloby je stanovena v § 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů: „Žalobu lze podat do dvou měsíců poté, kdy rozhodnutí bylo žalobci oznámeno doručením písemného vyhotovení nebo jiným zákonem stanoveným způsobem, nestanoví-li zvláštní zákon lhůtu jinou."
42 Srovnej § 50 odst. 3 a § 49 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.