Daňový řád, 8. část - Rozhodnutí správce daně a nápravy případných vad

Toto pravidlo je vyjádřené v § 101 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 30/2011 Sb., kterým se mění daňový řád a další související zákony (dále jen „daňový řád“). Nejde o žádnou novinku v daňovém procesu. Obdobnou úpravu obsahoval i zákon č. 337/1992 Sb., zákon o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).¹

Rozhodnutím se rozumí individuální právní akt, který správce daně vydává jako výsledek své činnosti v mezích své pravomoci.

Daňový řád i další daňové zákony používají pro rozhodnutí různé pojmy. Rozhodnutí může být například označené jako platební výměr,² výzva,³ hromadný předpisný seznam,² předvolání,⁴ zajišťovací příkaz,⁵ exekuční příkaz⁶ apod. Bez ohledu na název platí pro všechna rozhodnutí pravidla obsažená v § 101 až § 105, nemá-li některé rozhodnutí vlastní speciální úpravu.

Daňový řád obsahuje rozhodnutí různého druhu. Dají se členit více způsoby. Základní rozdělení, které už vyplývá ze samotného znění § 101 odst. 1 je rozdělení na rozhodnutí:

Další možné členění je na rozhodnutí:

Na rozhodnutí při správě daní je možné se též podívat s ohledem na to, z jakého podnětu mohou být vydány:

V § 101 odst. 4 daňového řádu je vyjádřena zásada, že přiznat stejné právo nebo uložit stejnou povinnost lze ze stejného důvodu témuž příjemci rozhodnutí jen jednou. Obdobnou zásadu obsahoval v § 56 odst. 1 písm. b) i zákon o správě daní a poplatků, který pro případ stanovení dvojí daňové povinnosti u téže daně a téhož daňového subjektu umožňoval jedno z rozhodnutí zrušit (pokud byla daňová povinnost různě vysoká, tak rozhodnutí s nižší daňovou povinností) prostřednictvím opravy zřejmých omylů a nesprávností, který byl zařazen mezi mimořádné opravné prostředky.

K významné změně došlo s účinností daňového řádu v pojetí vydání rozhodnutí. Zatímco zákon o správě daní a poplatků v § 32 odst. 2 písm. b) ztotožňoval pojem vydání rozhodnutí s datem podpisu rozhodnutí, daňový řád tento princip zachovává pouze pro rozhodnutí, která se nedoručují.⁷

Pro rozhodnutí, která se doručují, platí dle § 101 odst. 2 daňového řádu pravidlo, že jsou vydaná okamžikem, kdy byl učiněn úkon k jejich doručení. Přestože úmyslem zákonodárce, soudě podle znění důvodové zprávy, bylo zvýšit právní jistotu příjemců rozhodnutí tím, že nepůjde k jejich tíži případné prodlení mezi podepsáním rozhodnutí úřední osobou a okamžikem vypravení rozhodnutí, důsledek nové úpravy je spíše opačný. Pro příjemce rozhodnutí jde o datum, které není z obsahu rozhodnutí zřejmé. Rozhodnutí bude i nadále obsahovat datum podpisu rozhodnutí (viz níže Náležitosti rozhodnutí). Datum, kdy je učiněn úkon k jeho doručení, obsahovat nemusí a z logiky věci s ohledem na to, že se jedná o datum, které následuje až poté, co rozhodnutí bylo podepsáno úřední osobou, ani nemůže. Zpravidla nebude možné rozhodnutí vypravit ve stejný den, jako bylo podepsáno, neboť podepisování a vypravování nedělá obvykle tatáž osoba a je třeba dodržet interní postupy týkající se např. spisové služby.

Odst. 3 § 101 daňového řádu jednoznačně vymezuje, kdo je příjemcem rozhodnutí. Příjemcem rozhodnutí je ten, komu je rozhodnutím ukládána povinnost nebo přiznáváno právo anebo prohlášeno právo nebo povinnost stanovená zákonem. Zákon o správě daní a poplatků tuto definici neobsahoval. K pojmu příjemce se ale vyjádřila .⁸ Je tedy zřejmé, že pojmy příjemce rozhodnutí a adresát rozhodnutí nejsou totožné. Příjemci rozhodnutí budou zpravidla i adresáty, ale v případě, že mají zástupce, bude se ve smyslu ustanovení § 41 odst. 1 daňového řádu doručovat tomuto zástupci.

Rozhodnutí je třeba dle § 101 odst. 5 daňového řádu oznámit všem jeho příjemcům (buď jim osobně, nebo jejich zástupcům). Okamžikem oznámení je rozhodnutí vůči příjemci účinné. Co se rozumí oznámením, je textováno v následujícím odstavci. Kromě doručení se jím rozumí i jiný zaprotokolovaný způsob seznámení příjemce s obsahem rozhodnutí.⁹

Na některých místech daňového řádu najdeme výjimky z tohoto ustanovení, kdy se rozhodnutí jeho příjemci neoznamuje a zákon zároveň stanoví pravidla, kterým dnem je rozhodnutí považováno za oznámené, a tedy účinné.¹⁰ V daňovém řádu také najdeme zvláštní způsob oznámení zveřejněním ve Finančním zpravodaji.¹¹

Základní náležitosti rozhodnutí tak, jak je vypočítával zákon o správě daní a poplatků v § 32 odst. 2 byly mnohokrát předmětem soudního přezkumu, kdy se ustálila na tom, co se rozumí tou kterou náležitostí, respektive co ještě dostojí požadavkům zákona a která vada je natolik intenzivní, že způsobí určitý následek.

Daňový řád klade v § 102 odst. 1 požadavky na obsah rozhodnutí velmi podobně. Viz následující srovnání (tabulka na s. 15).

Z uvedeného je zřejmé, že většina judikatury bude obdobně aplikovatelná i na daňový řád, a dá se asi předpokládat, že se , která se v budoucnu bude zabývat rozhodnutím podle daňového řádu, nebude ubírat zcela jiným směrem.

Vadami v jednotlivých náležitostech a jejich vlivem na posuzování rozhodnutí se zabývám níže - viz bod Možná náprava vad jednotlivých náležitostí rozhodnutí.

Daňový řád na mnoha místech obsahuje odchylky od uvedeného ustanovení. V některých případech připouští vynechání některých náležitostí,¹² jinde naopak přidává náležitosti další.¹³ Odchylky budou vyplývat i z logiky věci, kdy každé rozhodnutí nemusí obsahovat 100 % náležitostí, např. v případě, kdy nepůjde o platební povinnost, nebude rozhodnutí obsahovat částku a číslo účtu.

Zvláštní kapitolu v náležitostech rozhodnutí hraje odůvodnění. Odůvodnění prošlo již před účinností daňového řádu v zákoně o správě daní a poplatků vývojem. Od účinnosti zákona o správě daní a poplatků, tedy od 1. ledna 1993 až do 31. prosince 2009 obsahoval zákon toto znění: Tato úprava byla postupně modifikována rozhodovací činností soudů, které postupně bez ohledu na jednoznačné znění zákona vyžadovaly, aby některá svá rozhodnutí správce daně odůvodňoval.¹⁴

Tento vývoj se promítl do zákona o správě daní a poplatků novelou - zákonem č. 304/2009 Sb., účinnou od 1. ledna 2010, která stanovila princip zcela opačný, a to, že rozhodnutí obsahuje odůvodnění, nestanoví-li zákon o správě daní a poplatků nebo zvláštní daňový zákon jinak. Přímo toto ustanovení pak zavedlo obecnou výjimku, že není třeba odůvodňovat rozhodnutí, kdy správce daně reaguje na tvrzení daňového subjektu beze změny nebo v případě, kdy je odůvodnění daňovému subjektu známé z jiného dokumentu - v takovém případě postačí odkaz na tento dokument.

 +---------------------------------------------------------------+-----------------------------------------------------------------+ |                          Daňový řád                           |                 Zákon o správě daní a poplatků                  | |                            § 102                              |                              § 32                               | +---------------------------------------------------------------+-----------------------------------------------------------------+ | (1) Rozhodnutí obsahuje                                       | (2) Základní náležitosti rozhodnutí jsou                        | | a) označení správce daně, který rozhodnutí vydal,             | a) označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal,   | | b) číslo jednací, popřípadě číslo platebního výměru,          | b) číslo jednací, případně i číslo platebního výměru,           | | c) označení příjemce rozhodnutí,                              | c) přesné označení příjemce rozhodnutí,                         | | d) výrok s uvedením právního předpisu, podle něhož bylo       | d) výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo         | |    rozhodováno, a jde-li o platební povinnost, také částku a  |    rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částku a       | |    číslo účtu příslušného poskytovatele platebních služeb,    |    číslo účtu příslušné banky nebo spořitelního a úvěrního      | |    na který má být částka uhrazena,                           |    družstva, na nějž má být částka zaplacena,                   | | e) lhůtu k plnění, je-li nutné ji stanovit,                   | e) lhůta plnění,                                                | | f) poučení, zda je možné proti rozhodnutí podat odvolání, v   | f) poučení o místu, době a formě podání opravného prostředku    | |    jaké lhůtě je tak možno učinit, u kterého správce daně se  |    s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku,       | |    odvolání podává, spolu s upozorněním na případné           | g) vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně s     | |    vyloučení odkladného účinku,                               |    vedením jména, příjmení a funkce a otisk úředního razítka    | | g) podpis úřední osoby s uvedením jména, příjmení a           |    se státním znakem; tuto náležitost lze nahradit zaručeným    | |    pracovního zařazení a otisk úředního razítka;  tuto        |    elektronickým podpisem pracovníka a jeho kvalifikovaným      | |    náležitost lze nahradit uznávaným elektronickým podpisem   |    certifikátem.                                                | |    úřední osoby,                                              | b) ... datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání           | | h) datum, kdy bylo rozhodnutí podepsáno.                      |   rozhodnutí,                                                   | +---------------------------------------------------------------+-----------------------------------------------------------------+ 

Nové ustanovení zároveň obsahovalo návod, jak má odůvodnění vypadat. Správce daně v něm měl stručně a jasně uvést důvody pro vydání rozhodnutí. Pokud bylo rozhodnutí vydáno na základě dokazování, správce daně měl dále uvést, které skutečnosti má za prokázané a o které důkazy opřel svá skutková zjištění, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil a jak věc posoudil po právní stránce.

Daňový řád se touto novelizací inspiroval a jeho úprava obsažená v § 102 odst. 2 až 4 je velmi obdobná. Základní pravidlo je tedy takové, že rozhodnutí musí odůvodnění obsahovat vždy, nestanoví-li zákon jinak. Bohužel daňový řád nepřevzal onu obecnou výjimku o možnosti neodůvodňovat rozhodnutí, v kterých je plně vyhověno tvrzením daňového subjektu. V některých případech daňový řád v případě plného vyhovění výslovně stanoví, že se rozhodnutí neodůvodňuje,¹⁵ jinde však takovou úpravu z nepochopitelných důvodů nenajdeme.¹⁶ Tím dochází k značnému nárůstu administrativní zátěže správců daně, která podle mého názoru není dostatečně odůvodnitelná potřebou právní jistoty daňových subjektů.

V odstavci třetím § 102 daňový řád navíc oproti znovelizovanému znění zákona o správě daní a poplatků stanoví, že v odůvodnění správce daně uvede důvody výroku nebo výroků rozhodnutí a informaci o tom, jak se vypořádal s návrhy a námitkami uplatněnými příjemcem rozhodnutí.

Právní mocí se rozumí okamžik, kdy se rozhodnutí stává nezměnitelným a závazným. V právní teorii se rozlišuje tzv. právní moc ve formálním smyslu a právní moc v materiálním smyslu. V daňovém řízení je toto rozlišení velmi důležité. Právní moc upravená v § 103 odst. 1 daňového řádu je právní mocí formální. Je to okamžik, kdy je rozhodnutí účinné (okamžikem jeho oznámení příjemci - viz výše) a nelze se proti němu odvolat. Tímto okamžikem se rozumí okamžik, kdy marně proběhla odvolací lhůta a odvolání podáno nebylo, dále jde o případy, kdy odvolání podáno bylo a již je o něm rozhodnuto (rozhodnutí o odvolání bylo i oznámeno) nebo jde o rozhodnutí, proti kterým se odvolat nelze. Dále rozhodnutí nabývá právní moci okamžikem vzdání se odvolání¹⁷ nebo dnem, kdy vzal odvolatel své odvolání zpět.¹⁸,¹⁹

Naproti tomu materiální právní mocí rozumíme okamžik, kdy o téže věci - o téže daňové povinnosti není možné rozhodnout znovu. Tento okamžik nastává až uplynutím prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Je tedy možné o stejné věci, která již nabyla formální právní moci, rozhodnout znovu v tzv. doměřovacím řízení. Neuplatní se zde tedy princip věci rozhodnuté.

V případě, kdy je ve správním soudnictví zrušeno rozhodnutí odvolacího orgánu, je tím odstraněna právní moc rozhodnutí a věc se vrací do stadia před vydáním rozhodnutí odvolacího orgánu. Ten tedy musí o odvolání znovu rozhodnout a oznámením tohoto rozhodnutí nabývá původní rozhodnutí právní moci.²⁰

Vykonatelností se rozumí právo donutit subjekty k plnění povinností, které nesplnily dobrovolně, určitými prostředky - při správě daní typicky daňovou exekucí.

Vykonatelné je dle § 103 odst. 2 daňového řádu takové rozhodnutí, které :

Z uvedeného je zřejmé, že právní moc a vykonatelnost mohou časově splývat, ale také nemusí. Vykonatelnost může jak předcházet právní moc (v případě, že odvolání nemá odkladný účinek),²¹ tak následovat později (v případě, že odvolání má odkladný účinek a v rozhodnutí o odvolání je stanovena lhůta k plnění).

K pojmům právní moci a vykonatelnosti se opakovaně vyjadřovaly i soudy ve správním soudnictví.²²

V § 103 odst. 3 daňový řád výslovně předjímá možnost příjemce rozhodnutí požádat o vyznačení doložky právní moci, popřípadě vykonatelnosti. Správce daně tuto doložku vyznačí na vyhotovení rozhodnutí.

V oblasti nápravy vadných rozhodnutí došlo s účinností daňového řádu k výrazné změně. Zákon o správě daní a poplatků upravoval dva instituty k nápravě vad.

Za prvé to byl institut Opravy zřejmých omylů a nesprávností podle § 56 zákona o správě daní a poplatků zařazený mezi mimořádné opravné prostředky. Tento institut ale zdaleka přesahoval opravy pouhých písařských či početních chyb. Tímto způsobem bylo možno napravit i jiné omyly, příkladmo zákon uváděl stanovení dvojí daňové povinnosti u téže daně a téhož daňového subjektu. A dále tímto způsobem mohla být napravena situace, kdy byla daň stanovena někomu, kdo ji podle zákona není povinen platit. Možnost opravit nebo zrušit stanovenou daň byla omezena lhůtou pro vyměření daně dle § 47 zákona o správě daní a poplatků.²³

Další z možností, jak napravit vadné rozhodnutí, byla možnost vydat rozhodnutí o tzv. neplatnosti, která byla upravena v zákoně o správě daní a poplatků přímo v § 32 zabývajícím se rozhodnutím, konkrétně v § 32 odst. 7 Tento institut sloužil ke zrušení rozhodnutí, ve kterém chyběla některá ze základních náležitostí - viz výše, včetně odůvodnění a zároveň se nejednalo o zřejmou chybu v psaní a počtech. Neplatnost ověřoval stejný správce daně, který rozhodnutí vydal. Ověřením neplatnosti nebylo opraveno původní rozhodnutí. Toto rozhodnutí bylo zrušeno a bylo nutné vydat nové rozhodnutí ve věci.²⁴ Přestože v zákoně nebyl proti rozhodnutí o neplatnosti připuštěn opravný prostředek a takto se vyjadřovaly též soudy ve správním soudnictví,²⁵ sama tento názor přehodnotila a vyjádřila, že rozhodnutí o neplatnosti lze napadnout odvoláním.²⁶

Daňový řád změnil pojetí nápravy vadného rozhodnutí. Zachoval možnost opravy zřejmých nesprávností, ale zařazením § 104 do obecné části o správě daní a zněním tohoto paragrafu vyjádřil jednoznačnou zásadu, že tímto postupem je možné napravit pouze písařské či početní chyby, příp. jiné zřejmé nesprávnosti. Musí se tedy jednat o chyby, u kterých je naprosto zřejmé, jaký byl úmysl správce daně a pouze lidskou chybou došlo ve vyhotovení rozhodnutí k překlepu, špatnému součtu, jiné nesprávnosti, která nikterak závažným způsobem neznemožňuje daňovému subjektu splnit rozhodnutím stanovenou povinnost, příp. nezpochybňuje rozhodnutím přiznané právo.

V případě vad tohoto charakteru se plně uplatní zásada správnosti správních aktů. Na rozhodnutí se tedy hledí jako na bezvadné až do doby, než je úředně shledán opak.²⁷

Opravné rozhodnutí je možné vydat jak před nabytím právní moci původního rozhodnutí, tak po něm.

Správce daně vydává opravné rozhodnutí, kterým podle povahy doplňuje nebo nahrazuje text původního rozhodnutí. Původní rozhodnutí a opravné rozhodnutí tak budou tvořit jeden celek.

Institut opravy zřejmých nesprávností slouží správci daně k opravě jím vydaného rozhodnutí. Není možné, aby si tímto institutem daňový subjekt opravoval nesrovnalosti v daňovém přiznání.²⁸

Daňový řád nestanoví, že by se o opravě zřejmých nesprávností vedlo řízení, a nelze ani dohledat případný důvod v § 106 daňového řádu pro případ, že by správce daně takové řízení potřeboval zastavit v případě nedůvodnosti.²⁹ Z toho vyplývá, že správce daně opravuje své rozhodnutí z úřední povinnosti a případné podání subjektu, v kterém je namítána nesprávnost, posoudí jako podnět k prošetření. V případě, že dospěje k tomu, že podnět je nedůvodný, nebude zastavovat řízení (žádné není vedeno, takže není důvod) a ani vydávat ve věci rozhodnutí. Pouze by bylo vhodné, aby subjekt vyrozuměl (neformálně), proč neshledal podnět důvodným.

Bude-li se jednat o opravu v poučení o opravném prostředku z důvodu chybějícího, neúplného nebo nesprávného poučení, uplatní se pravidla stanovená v § 110 odst. 1 daňového řádu. V takovém případě se posunuje lhůta pro odvolání a je možno ho podat do 30 dnů ode dne doručení opravného usnesení.

Opravu zřejmých nesprávností není možné provést kdykoliv, ale pouze do doby uplynutí lhůt stanovených v § 104 odst. 2 daňového řádu, tzn. opravu rozhodnutí o stanovení daně do okamžiku uplynutí lhůty pro stanovení daně (§ 147 daňového řádu), opravu rozhodnutí vydaného při placení daní do doby uplynutí lhůty pro placení daně (§ 160 daňového řádu) a u ostatních rozhodnutí se lhůta bude posuzovat podle daňové povinnosti, se kterou opravované rozhodnutí souvisí.

V § 105 daňový řád přináší úpravu institutu, který není správě daní zcela neznámý s ohledem na vývoj judikatury, nicméně až s daňovým řádem našel svou zákonnou textaci. Jedná se o nicotnost rozhodnutí. Jako možný vzor daňovému řádu mohl posloužit zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“), který tuto úpravu již delší dobu obsahuje. Je pravda, že textace obou předpisů je velmi podobná.³⁰ Ostatně na nutnost upravit, resp. aplikovat nicotnost v daňovém řádu obdobně jako je v řádu správním z důvodu zachování principu jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu a právní jistoty, upozorňuje i Nejvyšší správní soud.³¹

Nicotnost zjišťuje a prohlašuje z moci úřední a kdykoliv (bez vazby na jakoukoliv lhůtu) správce daně nejblíže nadřízený správci daně, který rozhodnutí vydal (v případě, že rozhodovala osoba stojící v čele ústředního správního orgánu, tak tatáž osoba na základě návrhu jí ustanovené komise). To, že se nicotnost shledává z moci úřední, nebrání osobě zúčastněné na správě daní podat podnět. Tímto podnětem se bude nejblíže nadřízený správce daně zabývat a shledá-li jej oprávněným vydá rozhodnutí o prohlášení nicotnosti, nebo neshledá-li jej oprávněným, odloží ho (nejde o rozhodnutí) a podatele o tom do 30 dnů vyrozumí - viz § 105 odst. 5 daňového řádu. Vyrozumění může být neformální, nicméně se domnívám, že by mělo být písemné, aby jej bylo možno založit do spisu a bylo tak zřejmé, že se správce daně podnětem zabýval. Pokud by vyrozumění bylo pouze ústní (bez protokolace), bylo by asi na místě, aby správce daně vyhotovil úřední záznam, v kterém by zaznamenal důvody, proč shledává podnět neoprávněným, a tento opětovně založil do spisu.

Důvody, pro které je možno prohlásit nicotnost rozhodnutí, jsou v zákoně vymezeny (§ 105 odst. 2 daňového řádu), nicméně důvod uvedený pod písm. b) je natolik neurčitou a širokou množinou, že bude třeba naprosto individuálního posuzování jednotlivých případů. Jde o následující důvody:

Pro zpřesnění, o jaké případy se v praxi bude jednat, se můžeme opřít o judikaturu, která se touto otázkou opakovaně zabývala.³² Jedná se např. o absolutně nekompetentní orgán, rozhodování podle právního předpisu, který byl bez náhrady zrušen, základní nedostatky projevu vůle (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost, akty vynucené násilím), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, absolutní omyl v osobě příjemce rozhodnutí, rozhodnutí, jehož příjemcem je zaniklý daňový subjekt (zemřelá osoba). Některé judikáty se naopak vyjadřovaly k vadám, které nicotnost nezpůsobují.³³

Je zřejmé, že se jedná o nejzávažnější vady, které způsobují, že rozhodnutí ani není možné za rozhodnutí považovat, a není tak možné po příjemcích rozhodnutí žádat splnění povinností rozhodnutím uložených. U těchto paaktů (neexistujících, nulitních rozhodnutí) se neuplatní správnosti (nikoho nezavazují - ani správce daně ani příjemce rozhodnutí) a jejich vady není možné zhojit uplynutím času. Správce daně, i soudy jsou k nicotnosti povinny přihlížet z úřední povinnosti. Neshledají-li ale důvody pro nicotnost, nemusí svůj závěr v rozhodnutí uvádět, pokud žalobce sám nicotnost nenamítal.³⁴

S ohledem na neexistenci takového rozhodnutí bude rozhodnutí o prohlášení nicotnosti pouze .

Půjde tedy o výjimečné případy, které by v praxi neměly nastávat příliš často.

K pojetí nicotnosti a jejímu odlišení od neplatnosti a nezákonnosti - viz níže, se opakovaně a konstantně vyjadřoval Nejvyšší správní soud.32 Přestože tyto judikáty byly vydány v době účinnosti zákona o správě daní a poplatků, jsou dle mého názoru principy z nich použitelné i na úpravu daňového řádu.

Rozhodnutí o prohlášení nicotnosti se doručuje všem příjemcům původního rozhodnutí. Jako problematické se jeví doručení rozhodnutí o prohlášení nicotnosti, které bylo učiněno z toho důvodu, že původní rozhodnutí bylo určeno zaniklému/zemřelému daňovému subjektu (jako důvod nicotnosti tuto situaci označil Nejvyšší správní soud v rozsudku 8 Afs 78/2006-74). Zřejmě bude nutné takové rozhodnutí o prohlášení nicotnosti pouze založit do spisu, protože doručení není fakticky možné.

Proti rozhodnutí o prohlášení nicotnosti se nelze odvolat. Současně s prohlášením nicotnosti původního rozhodnutí správce daně prohlásí za nicotná všechna navazující rozhodnutí, která vydal (zde tedy bude rozhodovat o vlastních rozhodnutích a se zde neuplatní) nebo která byla vydána podřízenými správci daně. Pokud byla na sebe navazující rozhodnutí vydána různými správci daně, prohlásí nicotnost všech rozhodnutí ten správce daně, který je nejblíže společně nadřízen.

Pokud by bylo podáno odvolání a v něm namítána nicotnost, správce daně nadřízený tomu, který rozhodnutí vydal, by se napřed musel vypořádat s nicotností. V případě, že by nicotnost shledal, vydal by rozhodnutí o prohlášení nicotnosti a odvolací řízení by nejspíše muselo být zastaveno, protože není možné se odvolat proti rozhodnutí, na které se hledí jakoby neexistovalo.

rozlišuje ještě jeden institut z důvodu věcných nedostatků rozhodnutí a tím je nezákonnost rozhodnutí.32 V daňovém řádu svůj odraz nachází v jednotlivých ustanoveních týkajících se opravných a dozorčích prostředků, neboť právě cesta opravných a dozorčích prostředků (odvolání a přezkum rozhodnutí) je cesta, jak napravit nezákonnost rozhodnutí.³⁵

Citace z rozsudku Nejvyššího správního soudu 6 A 76/2001-96:

I u nezákonného rozhodnutí se uplatní správnosti správních aktů. Náprava nezákonnosti rozhodnutí je možná pouze ve lhůtách stanovených daňovým řádem.

 +-------------------------+------------------------------------------+----------------------------------------------+------------------------------------------+ |                         |      Opravy zřejmých nesprávností        |            Náprava nezákonnosti              |                Nicotnost                 | +-------------------------+------------------------------------------+----------------------------------------------+------------------------------------------+ | Úprava v daňovém řádu   | § 104                                    | § 108 až 123 (opravné a dozorčí prostředky)  | § 105                                    | +-------------------------+------------------------------------------+----------------------------------------------+------------------------------------------+ | Zahájení                | Z moci úřední včetně podnětu             | Dle úpravy jednotlivých prostředků           | Z moci úřední včetně podnětu             | +-------------------------+------------------------------------------+----------------------------------------------+------------------------------------------+ | Příslušný správce daně  | Správce daně, který vydal původní        | Dle úpravy jednotlivých prostředků           | Správce daně nejblíže nadřízený správci  | |                         | rozhodnutí                               |                                              | daně, který rozhodnutí vydal             | +-------------------------+------------------------------------------+----------------------------------------------+------------------------------------------+ | Forma                   | Opravné rozhodnutí                       | Rozhodnutí, které je výsledkem řízení        | Rozhodnutí o prohlášení nicotnosti       | |                         |                                          | o opravném nebo dozorčím prostředku          |                                          | +-------------------------+------------------------------------------+----------------------------------------------+------------------------------------------+ | Lhůty                   | Lhůta pro stanovení daně (pro rozhodnutí | Dle úpravy jednotlivých prostředků           | Bez omezení (kdykoliv)                   | |                         | o stanovení daně), lhůta pro placení     |                                              |                                          | |                         | daně (u rozhodnutí vydaných při placení  |                                              |                                          | |                         | daní), lhůta podle daňové povinnosti, se |                                              |                                          | |                         | kterou rozhodnutí souvisí (u ostatních)  |                                              |                                          | +-------------------------+------------------------------------------+----------------------------------------------+------------------------------------------+ | 
Presumpce
 správnosti    | Ano                                      | Ano                                          | Ne, na rozhodnutí se hledí jakoby        | | původního rozhodnutí    |                                          |                                              | vůbec neexistovalo                       | +-------------------------+------------------------------------------+----------------------------------------------+------------------------------------------+ 

Jak vidno, posouzení, o jak závažnou vadu se jedná a jaký právní následek bude s takovou vadou spojen a jaké jsou tudíž možnosti nápravy, nebude v praxi vždy jednoduchou záležitostí, a dá se tak očekávat další aktivita v oblasti správního soudnictví.

Zde uvedené rozčlenění vad jednotlivých náležitostí s jejich následky je pouze osobním názorem autorky tohoto článku poplatným současnému znění zákona a stavu judikatury.

I na nedostatky náležitostí rozhodnutí podle daňového řádu je, dle mého názoru, plně aplikovatelný názor Nejvyššího správního soudu, který se vyjadřoval k základním náležitostem dle zákona o správě daní a poplatků (§ 32 odst. 2 .³⁶ Cituji:

Označení správce daně musí dosahovat takové kvality, aby nevznikaly pochybnosti, který správní orgán rozhodnutí vydal. Pokud by pochybnosti vznikaly, půjde o nicotný akt. V případě nepodstatných chyb v názvu či sídle správce daně, nepůjde ani o nicotné, ani o nezákonné rozhodnutí, a takovouto vadu bude možno opravit dle § 104 daňového řádu opravou zřejmých nesprávností.³⁷

Číslo jednací je náležitost, která činí rozhodnutí rozlišitelným od ostatních - nezaměnitelným. Je důležité zejména z pohledu správce daně, který eviduje tisíce rozhodnutí. Pro daňový subjekt je ale také důležité, protože např. do odvolání musí přesně specifikovat, proti kterému rozhodnutí se odvolává, což nejlépe učiní právě odkazem na číslo jednací.

Pokud by tedy rozhodnutí bez čísla jednacího nebylo dostatečně odlišitelné od jiných rozhodnutí, zřejmě by taková vada způsobila jeho nicotnost. Spíše ale půjde o případy, kdy i bez čísla jednacího bude možné rozhodnutí rozlišit (podle data, věci, ve které je rozhodováno, správce daně atd.). Navíc by číslo jednací mělo být zjistitelné z vnitřní evidence správce daně. Pak se dle mého názoru nejedná o tak zásadní vadu, která by způsobovala nicotnost či nezákonnost, a bude možné ji napravit cestou opravy zřejmých nesprávností.

se vyjadřovala k označení čísla jednacího s tím, že není rozhodné, zda je namísto „čísla jednacího“ uvedeno „naše značka“.³⁸

Z ustanovení daňového řádu vypadlo slovo „přesné“, nicméně v aplikaci této náležitosti k žádné změně nedojde. Už za znění zákona o správě daní a poplatků dovozovala obdobu toho, co je výše uvedeno k označení správce daně,³⁹ a toto je, dle mého názoru, plně aplikovatelné i na znění daňového řádu.

Daňový řád nepožaduje výslovně uvedení ustanovení, podle kterého správce daně rozhodoval, na rozdíl od správního řádu.⁴⁰ Stejnou úpravu obsahoval již zákon o správě daní a poplatků. Neuvedení konkrétního ustanovení bylo mnohokrát předmětem přezkumu ve správním soudnictví. nebyla vždy jednotná.

Nalezneme , který požaduje uvedení konkrétního ustanovení z důvodu jasnosti, srozumitelnosti a přezkoumatelnosti.⁴¹ Nicméně už sám tento uvedený požadavek rozmělňuje tím, že takovýto požadavek neklade na všechna rozhodnutí, ale uvádí „zpravidla“ a zároveň stanoví, že neuvedení konkrétního ustanovení s sebou nenese žádné následky (rozhodnutí není ani nicotné, ani neplatné).

Jednoznačně ale převažují judikáty, které stanoví, že uvedení konkrétního ustanovení není nutné,⁴² a to zejména s ohledem na to, že v konkrétním případě se zpravidla aplikuje současně celá řada různých ustanovení, a ne vždy lze jednoznačně určit, které konkrétní ustanovení je při aplikaci klíčové. V případě, kdy by bylo nutné všechna ustanovení uvádět, ztrácelo by takové rozhodnutí na přezkoumatelnosti a srozumitelnosti.

V praxi nicméně bude většina rozhodnutí obsahovat odkaz na konkrétní ustanovení zákona.

se vyjádřila k celé řadě vad výroku rozhodnutí. Např. je nutné ve výroku rozhodnutí uvádět jak hmotněprávní, tak procesněprávní předpis.⁴³ Argumentace je zde mimo jiné postavena i na množném čísle, které obsahoval zákon o správě daní a poplatků (výrok s uvedením právních předpisů). Bude tedy zajímavé sledovat, jak se vyvine ve vazbě na daňový řád, který používá jednotné číslo. Nicméně se domnívám, že uvedení obou, resp. všech právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, je i nadále nutností. S tím, že ani tuto náležitost nelze vykládat formálně či formalisticky. Půjde-li o čistě procesní rozhodnutí, např. zastavení řízení, postačí uvedení procesního předpisu bez ohledu na to, že půjde o zastavení řízení o stanovení konkrétní daně.⁴⁴

neshledala nicotným ani neplatným rozhodnutí, které odkazovalo na příslušný hmotný zákon s uvedením citace „ve znění pozdějších předpisů“, i když vhodnější by bylo „ve znění platném pro příslušné zdaňovací období“.⁴⁵

Za nicotné či neplatné rozhodnutí rovněž nepovažuje taková rozhodnutí, ve kterých je ve výroku obsažen pouze odkaz na rozpis daně (který je na následujícím listě),⁴⁶ neuvedení částky dodatečně vyměřené daně tj. neuvedení rozdílu mezi původní částkou a částkou nově stanovenou.⁴⁷

Podle názoru soudu je možné rozhodovat o několika zdaňovacích obdobích, pokud je rozhodováno o věcech právně i skutkově shodných s tím, že jednotlivé výroky takového rozhodnutí musí splňovat požadavky zákona, při respektování požadavku srozumitelnosti, přehlednosti a určitosti celého rozhodnutí.⁴⁸

se vyjádřila i k otázce, kdy určité informace nejsou součástí výroku rozhodnutí. Jestliže ve výroku není uveden právní předpis, podle něhož bylo rozhodováno, a číslo účtu banky, ale jsou tyto skutečnosti patrné z jiné části, např. z odůvodnění nebo ze záhlaví, nejedná se o nicotná či neplatná rozhodnutí.⁴⁹

U lhůty k plnění je poměrně těžké určit, jaké následky bude mít její případné nestanovení tam, kde je nutné ji stanovit. Domnívám se, že bude nutné od sebe odlišit případy, kdy rozhodnutí pouze deklaruje lhůtu, která vyplývá ze zákona (např. splatnost daně v náhradní lhůtě dle § 139 odst. 3 . V takovém případě je povinnost pro daňový subjekt splnitelná, a tudíž se domnívám, že vada v podobě chybějící lhůty nedosahuje takové intenzity, aby mohla způsobit nicotnost či nezákonnost a bylo by možno ji doplnit cestou opravy zřejmých nesprávností.

Jiná situace nastane v případě, kdy správce daně určuje v rozhodnutí lhůtu, která ze zákona nevyplývá. Takovéto rozhodnutí by se nikdy nemohlo stát vykonatelným. Chybějící lhůta, podle mého názoru, v tomto případě způsobuje neurčitost rozhodnutí tak významnou, že způsobuje nicotnost takto vydaného rozhodnutí.

Poučit je nutné pouze o řádném opravném prostředku, tedy o odvolání, nikoliv už o opravném prostředku mimořádném (obnově řízení), ani o dozorčích prostředcích.

Následky vadného poučení stanoví přímo zákon, a to v ustanoveních týkajících se odvolání, konkrétně § 110 daňového řádu. O možnosti vydat opravné rozhodnutí a posunu lhůty pro odvolání je pojednáno výše. Pokud poučení bylo neúplné, nesprávné, nebo by úplně chybělo a opravné rozhodnutí by nebylo vydáno, je možné odvolání podat do tří měsíců ode dne doručení rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje.

Pokud je v poučení odvolání připuštěno v případech, kdy jej zákon nepřipouští, a odvolání je skutečně podáno, řízení o odvolání se zastaví.⁵⁰

Je-li v poučení přiznán odkladný účinek chybně, neboť jej zákon nepřiznává, má včas podané odvolání odkladný účinek.

Rozhodnutí podepisuje úřední osoba správce daně, která je podle vnitřních předpisů (typicky podpisový řád, ale může se jednat i o jiné vnitřní předpisy) oprávněna tak činit. Pokud by žádné vnitřní předpisy v oblasti podepisování, resp. činění právních úkonů vně správního orgánu neexistovaly, musel by např. v případě finančního úřadu všechna rozhodnutí podepisovat ředitel, který ze zákona řídí finanční úřad.⁵¹

se zabývala problematikou podepisování v zastoupení. V případě podepisování v zastoupení se na rozhodnutí uvádí vedle jména a funkce osoby oprávněné podepsat rozhodnutí i jméno a funkce zastupující osoby, tj. takové, která rozhodnutí ve skutečnosti podepsala. I v tomto případě musí možnost podepisovat v zastoupení vyplývat z vnitřních předpisů správce daně. se vyjádřila v tom smyslu, že neuvedení jména a funkce zastupující osoby, nezpůsobuje nicotnost, neplatnost či nezákonnost.⁵²

Co se týká uvedení pracovního zařazení, opět bude tato skutečnost vyplývat z vnitřních předpisů, případně jmenovacích dekretů. tuto náležitost opětovně hodnotí optikou smyslu zákona, a nikoliv přepjatého formalismu. Označuje za dostačující uvedení označení „správce daně“, i když je popisuje jako zavádějící, nezpůsobuje neplatnost rozhodnutí.⁵³ Stejným způsobem nahlíží na neuvedení konkrétního referátu u označení „vedoucí referátu“.⁵⁴

Rozhodnutí musí obsahovat otisk úředního razítka. Co se rozumí úředním razítkem, jak má takové razítko vypadat, kdo je oprávněn jej používat, upravuje zákon č. 352/2001 Sb., o užívání státních symbolů České republiky a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

S ohledem na to, že otisk úředního razítka symbolizuje na rozhodnutí výkon státní moci svěřené správci daně zákonem, bude i případná vada spočívající v nedokonalém či úplně chybějícím otisku muset být posuzována s ohledem na to, zda i bez perfektního otisku úředního razítka není možné pochybovat o tom, že se jedná o vrchnostenské rozhodnutí správce daně. Nebudou-li takové pochybnosti, je dle mého názoru, možné nedostatek odstranit opravou zřejmé nesprávnosti dle § 104 daňového řádu.⁵⁵

Náležitost podpisu úřední osoby, uvedení jména, příjmení, pracovního zařazení a otisku úředního razítka je možné nahradit uznávaným elektronickým podpisem úřední osoby. Správní řád má úpravu odlišnou, neboť stanoví, že v případě podpisu uznávaným elektronickým podpisem se na písemnosti otisk úředního razítka vyjadřuje slovy „otisk úředního razítka“.⁵⁶

Datum podepsání ztratilo se změnou pojetí vydání rozhodnutí svůj dosavadní význam. Nicméně je stále vyžadovanou náležitostí a bude důležité pro ověření, zda v době podpisu podepisující osoba skutečně byla oprávněna rozhodnutí podepsat. Chybějící datum podpisu není, dle mého názoru, tak zásadní vadou, aby zakládalo nicotnost či nezákonnost rozhodnutí. Bude kdykoliv později ověřitelné z vnitřních evidencí správce daně - spisové služby, a tudíž dle mého názoru opravitelné cestou opravy zřejmé nesprávnosti. Navíc nutnost podepisování pomocí uznávaného elektronického podpisu tento nedostatek naprosto eliminovala.

se vyjadřovala k umístění data tím způsobem, že není rozhodující, zda je datum umístěno vedle podpisu úřední osoby.⁵⁷

Nedostatečné nebo chybějící odůvodnění bude způsobovat nepřezkoumatelnost rozhodnutí, a tedy jeho nezákonnost, která bude opravitelná cestou opravných nebo dozorčích prostředků. I tuto náležitost je ovšem třeba vykládat v souladu s jejím smyslem a nepřistupovat k odůvodnění formálně či formalisticky.⁵⁸

Závěrem je vhodné zmínit i přechodná ustanovení daňového řádu. Úpravy rozhodnutí se dotýkají dva odstavce § 264.

Zásadní je odstavec 2 § 264 daňového řádu, který stanoví, že právní úkony, zejména rozhodnutí vydaná správcem daně, a jejich účinky ve správě daní, které nastaly do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, zůstávají zachovány.

A dále se jedná o odstavec 9 § 264 daňového řádu, podle kterého u rozhodnutí vydaného do dne nabytí účinnosti daňového řádu lze osvědčit neplatnost podle zákona o správě daní a poplatků, pouze pokud jsou současně splněny podmínky pro nicotnost rozhodnutí podle daňového řádu.