Nahlédnutí do zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění zákona č. 95/2011 Sb., a to se zaměřením na novou úpravu řízení o zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku

První otázkou je, ve vztahu k uvedenému řízení, zdali jde o řízení, které se bude řídit zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), či se bude řídit zákonem č. 500/2004 Sb., správní řád. V zákoně bylo ke konci roku 2010 zrušeno ustanovení (§ 138), které odkazovalo postup řízení na zákon o správě daní a poplatků: Od roku 2011 bylo toto ustanovení pro nadbytečnost v zákoně zrušeno a jeho funkci přejalo ustanovení § 4 daňového řádu: Vraťme se ale k Řízení o zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku a o Řízení o zajištěných vybraných výrobcích nebo dopravním prostředku. Na první pohled se tedy může jevit, že jde o řízení, které nemá se správou daně nic společného. Jde vlastně o rozhodnutí předběžné povahy, u nichž je přípustná jejich výluka z přezkumu ve správním soudnictví (srov. nález Ústavního soudu ze dne 3. listopadu 1999, sp. zn. Pl. ÚS 8/99, zveřejněný pod č. 153 ve svazku č. 16 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu). Zákonodárce ale tento typ rozhodnutí výslovně podrobil soudnímu přezkumu, stanovil-li oprávnění účastníka řízení dát „podnět k přezkoumání“. Měli bychom tedy akceptovat úvodní ustanovení správního řádu, zejm. ustanovení § 1 odst. 2 ? Vzhledem k tomu, že se ale nacházíme v daňovém předpise, v zákoně, který mj. v ustanovení § 1 zákona definuje vybrané výrobky a v rámci zajištění vybraných výrobků jde právě o tyto vybrané výrobky, které jsou definovány zákonem a ¹, lze tedy jednoznačně odhlédnout od správního řádu a dále se při postupu tohoto řízení řídit výhradně daňovým řádem. Pokud tedy zůstaneme v daňovém řádu, měli bychom tedy za jeho pomoci definovat, o jaké řízení se z pohledu daňového řádu jedná. Ustanovení § 134 daňového řádu definuje nejen důvod vedení daňového řízení a vymezení předmětu daňového řízení, ale i dílčí řízení. Dílčím řízením se pro účely daňového řádu rozumí² řízení nalézací (vyměřovací, doměřovací a o řádném opravném prostředku), při placení daní a o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích proti jednotlivým rozhodnutím vydaným v rámci daňového řízení. Je tedy Řízení o zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku a o Řízení o zajištěných vybraných výrobcích nebo dopravním prostředku dílčím daňovým řízením? Podle daňového řádu nikoliv. Ve vztahu k daňovému řádu půjde nepochybně o postup při správě daní (hlava VI., části druhé Obecné části o správě daní daňového řádu). Lze tedy učinit první závěr. Přestože se ony postupy nazývají podle zákona Řízením, nejde ve smyslu daňového řádu o daňové řízení, ale o postup při správě daní směřující k nalézacímu řízení. Jak se budou tato jednotlivá řízení, vlastně postupy, zahajovat? O zahájení samotného řízení o zajištění vybraných výrobků nebo dopravních prostředků zákon nehovoří. V souladu s ustanovením § 91 daňového řízení by to měl být den, kdy správce daně osobě zúčastněné na správě daní (účastníku řízení) oznámil zahájení tohoto řízení. Pracovník celního úřadu nebo celního ředitelství, který má např. v rámci vyhledávací činnosti pochybnost o způsobu nakládání s vybranými výrobky podle ustanovení § 42 odst. 1 nebo 2 zákona, zahájí protokolárně řízení, s patřičným poučením³, o zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku nebo o zajištěných vybraných výrobcích nebo dopravním prostředku. U druhého řízení, u Řízení o zajištěných vybraných výrobcích nebo dopravním prostředku, stanovuje povinnost zahájení řízení takto: ⁴“ Lze se tedy domnívat, že samotné řízení o zajištěných vybraných výrobcích nebo dopravním prostředku má být zahájeno bezodkladně po rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku. Jaký je to ale okamžik, „po rozhodnutí“, toť otázka? Jde o okamžik vydání rozhodnutí, jde o okamžik doručení rozhodnutí nebo jde o okamžik nabytí právní moci rozhodnutí? Bude nějak toto druhé řízení zahajováno za součinnosti účastníka řízení? Lze tedy předpokládat, že celní orgán nejprve zahájí řízení o zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku, pokud zjistí důvody pro zajištění, a to v souladu s ustanovením § 91 odst. 1 daňového řádu, pak vydá rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku a následně oznámí účastníku řízení, že zahajuje řízení o zajištěných vybraných výrobcích nebo dopravním prostředku. Cílem tohoto samostatného, druhého, řízení je prokázání, zda s vybranými výrobky bylo nakládáno způsoby uvedenými v ustanovení § 42 odst. 1 nebo 2 zákona nebo zda dopravní prostředek takové výrobky dopravoval. Jaká jsou vlastně práva a povinnosti účastníků řízení, se kterými mají být ze zákona seznámeni?

Z důvodové zprávy k části novelovaného zákona: Nejprve si ale musíme definovat osobu, účastníka řízení, abychom mu poté mohli přiřadit práva a povinnosti. Novela zákona přináší do daňové praxe mnoho novinek, byť podle důvodové zprávy jde jen o zpřehlednění dosavadní praxe. Jako zpřehlednění dosavadní praxe nelze ovšem chápat zavedení nového okruhu osob zúčastněných na daňovém řízení, tedy účastníků řízení. Kdo to je ale tento Účastník řízení? Z důvodové zprávy k novele zákona lze vyčíst, že Podle důvodové zprávy je účastník řízení daňovým subjektem. Jak definuje pojem „Účastník řízení“ zákon? Účastníkem řízení o zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku a Řízení o zajištěných vybraných výrobcích nebo dopravním prostředku je⁵

Podle ustanovení § 1 odst. 1 daňového řádu, upravuje daňový řád postup správců daní, práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob, které jim vznikají při správě daní. Podle tohoto úvodního ustanovení může tedy jít buď o daňový subjekt, nebo o třetí osobu. ⁶ Zákon definuje osobu Účastníka řízení, kterou ale neoznačuje za daňový subjekt. Při zahajování výše uvedených řízení, není zcela jednoznačné, zda tyto osoby budou následně označeny za plátce daně. ⁷ Z textu zákona nelze tedy jednoznačně dovodit, že Účastník řízení je daňovým subjektem. Nepochybně bylo úmyslem zákonodárce touto osobu za daňový subjekt považovat, což lze dovodit z důvodové zprávy, ale ze zákona to jednoznačně nevyplývá. Účastník řízení je bez jakýchkoliv pochybností osobou zúčastněnou na správě daní.⁸ Ze zákona nelze tedy vůbec dovodit, zdali má účastník řízení (podle důvodové zprávy daňový subjekt) více práv. Je zcela možné, že tomu bude právě naopak. Třetí osoba nemá rozhodně tolik práv jako daňový subjekt. Ono ale nejde jen o práva a povinnosti daňových subjektů, ale také o práva celních orgánů, jako správců daně. Jeden příklad za všechny, dosti důležitý: ⁹. Tento postup správce daně se týká jen daňových subjektů, ne třetích osob. Dojdeme-li k závěru, že Účastník řízení je třetí osobou, nemůže např. brněnský celník zahájit řízení mimo svůj obvod územní působnosti, např. na Zlínsku. Pokud tak učiní, půjde o nezákonné jednání ze strany tohoto správce daně. ¹⁰ Zákon v případě těchto řízení nedefinuje žádná speciální práva účastníků řízení, s výjimkou možnosti podat odvolání proti rozhodnutí o zajištění.

Počkáme si tedy na praxi celních orgánů (označení osob, jejich poučení důsledky aj.), či rozhodnutí soudů.

Mezi výčtem výše uvedených osob, účastníků obou řízení, není ani spojka „a“, ani spojka „nebo“. Za pomoci ustanovení § 41a odst. 1 zákona a důvodové zprávy lze ale dojít k závěru, že se rozhodnutí o zajištění bude zasílat všem osobám, účastníkům řízení, které jsou taxativně vymezeny zákonem. V případech, kdy osoba, u které budou vybrané výrobky zjištěny, bude současně i osoba, která má věcné právo k zajištěným vybraným výrobkům nebo dopravnímu prostředku, pak bude doručováno rozhodnutí o zajištění jen této osobě. Účastníkem řízení bude ale také i osoba, která např. pronajme dopravní prostředek osobě jiné, a ta bude „přistižena“ celním orgánem, že nakládá s vybranými výrobky způsoby uvedenými v § 42 odst. 1 nebo 2 za pomoci tohoto najatého dopravního prostředku. Všichni účastníci řízení budou mít právo podat odvolání proti rozhodnutí o zajištění.

Podle důvodové zprávy navrženou a přijatou právní úpravou nedochází k věcným změnám ani k rozšíření oprávnění celních orgánů. Je tomu tak ale skutečně?

Už první rozdíl, kdy dochází k rozšíření oprávnění celních orgánů v rámci postupu, je vidět v úvodních ustanoveních této právní úpravy. Původně byl postup zajištění vybraných výrobků definován bez možnosti vybrané výrobky, popř. i dopravní prostředek zajistit. Dosavadní text úvodního ustanovení § 42 této části zákona: Nový text ustanovení § 42 ale zní: Obdobně je tomu i u skladování vybraných výrobků (ust. § 42 odst. 2 zákona).

Další rozdíl je možné spatřovat v prodloužení lhůty pro vydání rozhodnutí o zajištění. Podle dosavadní právní úpravy musel celní orgán vydat rozhodnutí o zajištění nejpozději následující pracovní den po dni vyhotovení protokolu. Z textu tohoto ustanovení nebylo sice patrno, zdali jde o pracovní den bezprostředně následující po dni vyhotovení protokolu nebo jakýkoliv následující pracovní den, ale v praxi stejně nešlo, a nelze ani nyní, kontrolovat skutečný den vydání rozhodnutí, tedy den jeho podpisu,¹² resp. okamžik, kdy byl učiněn úkon k jeho doručení.¹³ Kontrolovaná osoba obvykle obdržela toto rozhodnutí až s několikadenním prodlením od data jeho vydání. Nová právní úprava ukládá celním orgánům vydat rozhodnutí o zajištění nejpozději do tří pracovních dní od vyhotovení protokolu, ve kterém je zaprotokolováno zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku.

Nahlédnutím do zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) zjistíme, že daňové řízení se vede za účelem správného zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady a končí splněním nebo jiným zánikem daňové povinnosti, která s touto daní souvisí.¹⁴ Vzhledem k tomu, že nelze ale postup zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku podřadit pod tento druh řízení, a to zejména za pomoci ustanovení § 134 odst. 3 daňového řádu, půjde tedy o samostatné, speciální, řízení, které není podmíněno daňovým řízením. Není tedy pravdou, jak tvrdí důvodová zpráva, která provází tuto novelu zákona, „navrhovaná právní úprava je tedy pro daňové subjekty přehlednější a zejména výhodnější“. Rozhodně vznikne mnoho výkladových problémů, které bude nutné nejprve projudikovat, aby se pak ustálila prováděcí praxe. Lze ale očekávat, že dříve než budou vydána rozhodnutí soudu k této problematice, bude tato část zákona zákonodárcem nově upravena.