Nezdanitelné náhrady za opotřebení majetku zaměstnanců

Dlouhodobým a neřešeným problémem daní z příjmů je, že jednoznačně nevymezuje, co považuje za „příjem“. Tento zásadní první krok v zákoně chybí, o to více se to v něm hemží dalšími kroky, které komplikují jeho zdanění. Pokud se omezíme na poplatníky z řad fyzických osob (lidí), tak sice zcela bezpečně nevíme, co je „příjem“, nicméně se z § 3 odst. 1 a 2 ZDP dozvíme, že se jím rozumí příjem peněžní i nepeněžní, a také že jej členíme pro účely zdanění do pěti druhů – z nichž nás bude zajímat příjem ze závislé činnosti ze zaměstnání podle § 6 ZDP. Z judikátů českých soudů je patrná snaha navázat věcný obsah pojmu „příjem“ na reálné zvýšení hodnoty majetku poplatníka, nicméně i takovéto jasnější kritérium lze v konkrétních případech nahlížet rozdílně.

Tato absence základního kamene se projevila výrazně po začlenění předmětu zaniklé daně darovací do rámce daní z příjmů, kdy „příjmovka“ začala mít více chuti na „bezúplatné příjmy“. Což nejsou jen přijaté dary – ať už peněžité či naturální – ale také bezpočet nejrůznějších typů „majetkového prospěchu“. Když tematicky zůstaneme věrni zaměstnancům, může jít třeba o slevu z obvyklé kupní ceny, kterou jim zaměstnavatel poskytne u svých produktů, nebo úspora za úroky při bezúročné zápůjčce. Ovšem co takové povýšení vedoucího účtárny na finančního ředitele? Kdo něco podobného zažil osobně nebo u svých blízkých, zajisté potvrdí, že to přináší celou řadu drobných i větších výhod – zdaleka nejen navýšení mzdy. Většinou sice půjde o výhody omezené pouze na dobu, po kterou je dotyčný ředitel v práci nebo na služební cestě, nicméně některé mají přesah i do jeho soukromého, mimopracovního života, případně je „zúročí“ v rámci svého vedlejšího podnikání. Například když byl ještě pouhým vedoucím účtárny, nebyl zván na oslavu narozenin generálního ředitele a nevnucovali se mu různí lobbisté, nákupčí a prodejci obchodních partnerů jeho zaměstnavatele. Zatímco nově jako finanční ředitel získal cenné kontakty a další informace, které může reálně majetkově zhodnotit ve svém soukromém životě…

Ačkoli si tedy nemůžeme být jistí tím, co se – kromě mzdy – považuje za příjem ze závislé činnosti ze zaměstnání, tak se z § 6 odst. 1 písm. d) ZDP dozvíme, že do této kategorie patří rovněž . Což upřesňuje § 6 odst. 3 ZDP tak, že není podstatné, jestli jej dostává přímo zaměstnanec nebo jiná osoba (např. jeho rodinný příslušník) anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch. A dále, že příjmem ze závislé činnosti se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena „obvyklá“, kterou zaměstnavatel běžně účtuje jiným osobám (zákazníkům) nebo cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů.

Jak jsme ovšem předeslali, i samotný daňový zákon, resp. jeho tvůrci usoudili, že by nebylo spravedlivé bezhlavě zdaňovat veškeré „příjmy“, a proto vymezili celou řadu příjmů nezdanitelných, které sice mohou mít reálnou hodnotu pro poplatníka, nicméně z nejrůznějších důvodů se stát vzdal práva na jejich zdanění. Obzvláště rozsáhlá a pestrá paleta takto daňově příjemných příjmů se týká právě zaměstnanců. Patrně všichni známe od daně osvobozené populární stravenky, resp. hodnotu závodního stravování, příspěvky zaměstnavatele na penzijní připojištění, stavební spoření či rodinnou dovolenou zaměstnance, a samozřejmě cestovní náhrady tzv. do limitu.

Mimochodem, v ZDP nenajdeme v praxi běžně používaný termín ale pouze „zdanitelný příjem“ (39 výskytů v paragrafech a dalších 12 v přechodných ustanoveních), který ale opět není jednoznačně definován. Pouze nepřímo – například z § 24a odst. 1 ZDP, nebo § 38h odst. 1 ZDP – dovodíme, že označení „nezdanitelné příjmy“ zahrnuje dvě skupiny příjemně daňově zvýhodněných (nezdaňovaných) příjmů:

Práce zaměstnance slouží potřebám jeho zaměstnavatele, přitom i v těchto právních vztazích platí tradiční rčení: „Kdo poroučí, ten platí.“. Což pregnantně stanoví § 2 odst. 2 ZP, podle kterého . Jestliže předmětné náklady, respektive výdaje – ať už peněžní nebo nepeněžité – za zaměstnavatele vynaložil zaměstnanec, pak je povinen mu je plně nahradit, jinak by se obohatil na jeho účet. Na to navazuje § 151 ZP, podle kterého je zaměstnavatel povinen poskytovat zaměstnanci v rozsahu a za podmínek stanovených v této (sedmé) části zákoníku práce nazvané „Náhrada výdajů v souvislosti s výkonem práce“. Dále se tato sedmá část ZP podrobně zabývá převážně náhradami cestovních výdajů (stravné, jízdné, nocležné apod.), a jen její poslední :

Z prvního odstavce spolu s § 2 odst. 1 ZP (závislá práce je vykonávána podle pokynů zaměstnavatele) a § 2 odst. 2 ZP (ad výše… a na náklady zaměstnavatele) vyplývá, že . Výjimka v druhém odstavci se týká motorových vozidel, u nichž se náhrady za opotřebení řídí speciální právní úpravou jízdních cestovních náhrad – základní náhrada za použití vozidla (tzv. kilometrovné, které u aut osobních je 4 Kč/km) a náhrada výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu (ve výši prokázané dokladem o jejich nákupu, jinak dle vyhlášky č. 463/2017 Sb., o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad); čímž se více zabývat nebudeme.

Jakých osobních věcí (majetku) zaměstnanců se v praxi mohou tyto náhrady za opotřebení týkat? Obecně všech jejich movitých věcí, které používají pro výkon závislé práce, ať už soustavně nebo příležitostně. Není až tak významné, z jakého důvodu zaměstnavatel využívá majetek zaměstnance a nikoli svůj vlastní nebo najatý, třeba jej má dočasně v opravě, nebo využívá pouze zřídka, a tak by se nevyplatila koupě ani nájem, anebo je pracovník zvyklý na své nářadí atp. , který by si takto chtěl náhradami vylepšit výplatu. Závislá práce je totiž zásadně vykonávána podle pokynů zaměstnavatele, a nikoli zaměstnance, což ale na straně druhé nevylučuje aktivní roli zaměstnance, který svůj majetek pro potřeby závislé práce zaměstnavateli nabídne.

Konkrétních příkladů může být bezpočet, přičemž je nasnadě, že největší rozsah se bude týkat případů, kdy zaměstnanec – samozřejmě se souhlasem zaměstnavatele – pro něj pracuje u sebe doma (tzv. home-office):

Zákoník práce stanoví pro poskytování náhrad za opotřebení majetku zaměstnanců:

Jak jsme již předeslali, patří mezi nezdanitelné příjmy ze závislé činnosti. Konkrétně jde o vyjmenovaný příjem, který podle § 6 odst. 7 písm. d) ZDP, a proto na sociální a zdravotní pojištění.

Daňově výhodná situace panuje i kde jsou náhrady za opotřebení v souladu s § 24 odst. 2 písm. x) ZDP coby paušální částky hrazené zaměstnavatelem.

Praktickou otázkou je, jak výši náhrady za opotřebení vypočítat. Sotva dovodíme nějaké jednoznačné pravidlo např. ve vazbě na dobu použitelnosti. Proto zpravidla vždy půjde o nějakou „rozumnou“ částku např. podle předpokládané nebo průměrné ekonomické životnosti, po kterou se více méně rovnoměrně rozdělí pořizovací cena předmětného majetku, resp. jeho aktuální hodnota (reprodukční pořizovací cena). S ohledem na soukromé využívání vlastního nářadí, zařízení a předmětů může být takto vypočtená částka ještě dále nějakým způsobem krácena. Na to má zaměstnavatel obecně právo, protože na opotřebení se podílí i soukromé využití.

Tím se dostáváme ke třetímu ustanovení ZDP, které se náhrad za opotřebení majetku zaměstnance týká – § 6 odst. 8 ZDP upravující paušální náhrady za opotřebení (resp. i z jiných titulů, což nás ale nyní nezajímá).

Zákon zde nijak nevymezuje „skutečné výdaje“, takže není důvod omezovat se pouze na pořizovací cenu. Do výpočtu paušální náhrady lze zahrnout i výdaje za opravy a případně i modernizace a rekonstrukce. Což odpovídá i filozofii § 2 odst. 2 ZP, podle kterého náklady spojené s výkonem práce nese zaměstnavatel. A pokud bude třeba na danou věc sloužící pro výkon práce vynaložit další výdaje, měl by je hradit zaměstnavatel, a to přinejmenším zčásti, jestliže danou věc zaměstnanec využívá nejen pro závislou práci, ale také ryze soukromě.

Druhá věta § 6 odst. 8 ZDP zní: K tomu může v praxi dojít např. tehdy, když původně nečekaným způsobem vzrostou skutečné výdaje spojené s vlastním nářadím, zařízením a předmětem používaným pro výkon práce zaměstnance. Nejčastěji půjde o relativně nákladnou opravu. Patrně pouze zcela výjimečně může dojít k opačné situaci, kdy bude objektivně zapotřebí paušální náhradu snížit.

Poslední věta § 6 odst. 8 ZDP přináší jediné kvantitativní omezení výše paušální náhrady za opotřebení:

„“

Předpokladem pro daňové odpisování hmotných (případně jejich souborů) je, že se jedná o hmotný majetek. Co je v souladu s § 26 odst. 2 písm. a) ZDP podmíněno zejména tím, že . Proto v praxi nepůjde o častý případ. Když ale nastane, bude nutno vypočítat paušální roční náhradu za opotřebení odpovídající roční odpisové sazbě „v dalších letech odpisování“ (tj. nikoli v prvním roce odpisování) podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, a z ní pak případně dopočítat měsíční náhradu:

Případné vyšší paušální náhrady by již bylo nutno zahrnout do základu pro výpočet zálohy na daň a do pojistných vyměřovacích základů. A nebyla by udržitelná ani daňová účinnost těchto náhrad u zaměstnavatele.

Dodejme, že náhrady za opotřebení majetku patřícího zaměstnanci nejsou pracovně právně ani daňově ad výše podmíněny tím, že danou věc při práci pro zaměstnavatele využívá její vlastník. Může jít o kteréhokoli zaměstnance, nebo i samotného zaměstnavatele – jedná-li se o fyzickou osobu – což ale zřejmě v praxi nebude častý případ, protože ke svým věcem se obvykle chováme podstatně šetrněji, než k majetku zaměstnavatele či třetí osoby. Proto by s tímto využíváním své věci jiným zaměstnancem patrně měl vlastník poněkud problém…

Alternativně mohou zaměstnanec – coby vlastník věci – a jeho zaměstnavatel sjednat . Podle § 2202 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, lze pronajmout movitou věc pouze, je-li tzv. nezuživatelná. Nalistujeme-li § 500 tohoto zákona, dozvíme se, že movitá věc je zuživatelná, pokud její běžné použití spočívá v jejím spotřebování, zpracování nebo zcizení; ostatní věci jsou nezuživatelné. Což je prakticky vždy splněno, požadované nářadí, zařízení či jiný předmět si totiž zaměstnavatel najímá proto, aby jej využíval – ať už jednorázově nebo delší čas – pro výkon závislé práce, a nikoli aby jej ihned spotřeboval, nějak dále zpracoval anebo prodal. Nájemní vztah je ale pochopitelně právně náročnější, jak na práva, tak i povinnosti obou smluvních stran, nicméně smlouva nemusí mít písemnou formu. Namísto náhrad za opotřebení majetku pak . Pokud by šlo o příležitostný nájem, mohlo by být nájemné až do ročního úhrnu 30 000 Kč u zaměstnance osvobozeno od daně z příjmů v souladu s § 10 odst. 1 a 3 ZDP. Soustavný pronájem movitých věcí by však již obvykle měl charakter volné živnosti „Pronájem a půjčování věcí movitých“, a jednalo by se tudíž o příjem z podnikání.