Bezúplatnými příjmy fyzických osob se rozumí příjmy nabyté děděním (ev. odkazem) a příjmy získané formou daru. Do konce roku 2013 byly tyto příjmy předmětem daně dědické nebo daně darovací (zákon č. 357/1992 Sb. , o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí). Dnem 1. 1. 2014 byl tento zákon zrušen a dědictví a dary se staly předmětem daně z příjmů (zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb. ). Obdobně jako celou škálu těchto příjmů osvobozoval od daně do konce roku 2013 zákon o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí, osvobozuje tyto příjmy v řadě případů i zákon č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “). A právě těmto situacím se budu věnovat v následujícím textu.
Osvobození některých bezúplatných příjmů
Ing.
Helena
Machová
daňová poradkyně
Dědění
Dědění a občanský zákoník
Úvodem stručně připomenu právní úpravu nabytí majetku (ale také dluhů) v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (§ 1475 až 1720).
Dědické právo je právo na pozůstalost nebo na poměrný podíl z ní. Pozůstalost pak tvoří celé jmění zůstavitele (s výjimkou práv a povinností vázaných výlučně na jeho osobu). Dědic je ten, komu náleží dědické právo. Pozůstalost ve vztahu k dědici je dědictvím. Dědí se na základě dědické smlouvy, ze závěti nebo ze zákona, přičemž tyto důvody mohou působit i vedle sebe.
Odkazem se odkazovníku zřizuje pohledávka na vydání určité věci, popřípadě jedné či několika věcí určitého druhu, nebo na zřízení určitého práva. Odkazovník není dědicem. Darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije, se považuje za odkaz, pokud se dárce nevzdal práva dar odvolat.
Dědicem i odkazovníkem může být i právnická osoba, která má teprve vzniknout. Tato právnické osoba je způsobilým dědicem nebo odkazovníkem jen tehdy, když vznikne do jednoho roku od smrti zůstavitele. Dědické právo vzniká smrtí zůstavitele. Kdo zemře před zůstavitelem nebo současně s ním, nedědí.
Nabytí dědictví a daň z příjmů
Co se týká zdanění, resp. nezdanění příjmů nabytých děděním nebo odkazem, je situace poměrně jednoduchá. Podle § 4a písm. a) ZDP totiž platí, že od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu.
V případě příjmu z nabytí dědictví nebo odkazu fyzickou osobou tedy není nutno ověřovat splnění žádných dalších podmínek (např. výše příjmu nebo příbuzenství dědice a zůstavitele) a příjem je vždy od daně osvobozen. Nabyvatel jej tedy nezdaňuje a neuvádí v daňovém přiznání.
Příklad 1
Poplatník zdědil po svém otci rodinný domek v hodnotě 6 mil. Kč a peněžní hotovost v částce 500 tis. Kč.
Příjem je od daně osvobozen a poplatník jej neuvádí v daňovém přiznání.
Příklad 2
Poplatník zdědil ze závěti od paní, o kterou v posledním roce jejího života pečoval, obraz v hodnotě 300 tis. Kč a šperky v hodnotě 200 tis. Kč.
Příjem je od daně osvobozen a poplatník jej neuvádí v daňovém přiznání.
Dary
Dary a občanský zákoník
I zde zahájím krátkým exkurzem do zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (§ 2055 až 2078).
Darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá. Při darování věci zapsané do veřejného seznamu (např. nemovitost) se vyžaduje smlouva písemnou formou. Písemnou formu musí mít darovací smlouva i tehdy, nedojde-li k odevzdání věci zároveň s projevem vůle darovat a přijmout dar. Darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije, se posuzuje zpravidla jako odkaz (viz výše).
Dar je možno odvolat v nouzi. Když dárce po darování věci upadne do takové nouze, že nemá ani na nutnou výživu vlastní nebo nutnou výživu osoby, k jejíž výživě je podle zákona povinen, může dar odvolat a požadovat po obdarovaném, aby mu dar vrátil nebo zaplatil jeho obvyklou cenu. Obdarovaný si může v tomto případě dar ponechat tehdy, když obdarovanému výživu zajistí. Právo dar odvolat nemá dárce v případě, kdy si stav nouze přivodil úmyslně nebo z hrubé nedbalosti.
Dar je možno odvolat i pro nevděk. Když obdarovaný dárci ublíží úmyslně nebo z hrubé nedbalosti, může dárce od darovací smlouvy pro nevděk odstoupit. Byl-li dar již odevzdán, má dárce právo požadovat vydání celého daru, ev. zaplacení obvyklé ceny. Dárce může dar pro nevděk odvolat do jednoho roku ode dne, co obdarovaný dárci ublížil, ale dozví-li se o tom později, do jednoho roku od okamžiku zjištění. Dědic může dar odvolat nejpozději do jednoho roku od smrti dárce.
Přijetí daru a daň z příjmů
Podle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny bezúplatné příjmy (dary):
–
od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela nebo manžela rodičů,
–
od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou.
Pozn.:
podle § 21e odst. 3 ZDP se manželem (manželkou) pro účely daní z příjmů rozumí také partner podle zákona upravujícího registrované partnerství a podle odst. 4 téhož ustanovení se společně hospodařící domácností rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby.V případě bezúplatného příjmu ve formě daru tedy – na rozdíl od dědictví – neplatí absolutní osvobození těchto příjmů od daně, nýbrž je nutno ověřit splnění výše uvedených podmínek. Osvobozeny vždy jsou pouze příležitostné dary, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevýší částku 15 000 Kč [§ 10 odst. 3 písm. c) bod 5 ZDP].
Příklad 3
Otec daroval synovi osobní automobil v hodnotě 500 tis. Kč a peněžní částku 300 tis. Kč.
Příjem je od daně osvobozen a poplatník (syn) jej neuvádí v daňovém přiznání.
Příklad 4
Teta darovala synovci rekreační chatu v hodnotě 1,7 mil. Kč.
Příjem je od daně osvobozen a poplatník (synovec) jej neuvádí v daňovém přiznání.
Příklad 5
Sousedka darovala sousedovi starší osobní automobil v hodnotě 100 tis. Kč.
Příjem od daně osvobozen není a poplatník (soused) jej musí uvést v daňovém přiznání a zdanit jako ostatní příjem (§ 10 ZDP).
Příklad 6
Poplatník obdržel v roce 2017 dar, na který se nevztahovalo osvobození a bylo nutno jej zdanit. V roce 2018 musí dar vrátit z důvodu nouze.
Poplatník musí podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl dar vydán zpět dodatečné daňové přiznání za rok 2017 na nižší daňovou povinnost. Správce daně mu následně daň vrátí.
Příklad 7
Poplatník A daroval poplatníkovi B nemovitost v hodnotě 1 mil. Kč. Poplatník B daroval poplatníkovi A automobil v hodnotě 800 tis. Kč. Poplatníci nejsou příbuzní a osvobození od daně nepřipadá v úvahu.
Podle § 21c odst. 3 ZDP platí, že bylo-li ujednáno, že i dárce bude navzájem obdarován, jedná se pro účely daně z příjmů o koupi nebo směnu, a to i vzhledem k tomu, oč hodnota plnění jedné stran převyšuje hodnotu plnění druhé strany. Oba poplatníci musí podat daňové přiznání, ve kterém uvede poplatník A jako ostatní příjem částku 800 tis. Kč a poplatník B částku 1 mil. Kč.
Oznámení osvobozených příjmů
Povinnost oznámení osvobozených příjmů
S účinností od 1. 1. 2015 byla do ZDP doplněna dvě zcela nová ustanovení – § 38v a 38w, týkající se oznamovací povinnosti fyzických osob. Podle důvodové zprávy k novele ZDP není toto opatření primárně fiskální povahy, ale měla by zúžit prostor pro realizaci „praní špinavých peněz“ a pro rozkrývání závažné trestné činnosti. Důležité je vědět, že i v případě, kdy se jedná o příjem osvobozený od daně a poplatník jej tedy neuvádí v daňovém přiznání, může mu vzniknout povinnost oznámit tento příjem správci daně.
Oznamovací povinnost se týká výhradně poplatníků, kteří jsou fyzickými osobami (na osoby právnické se nevztahuje). Fyzické osoby pak jsou povinny oznámit příjem osvobozený od daně tehdy, pokud tento převýší částku 5 000 000 Kč. Jedná se tedy vždy jen o příjem od daně osvobozený (podle § 4, 4a, 6 a 10) vyšší než 5 000 000 Kč. Pokud poplatník obdrží osvobozený příjem do částky 5 000 000 Kč, nebo když obdrží příjem převyšující tuto částku, který není od daně osvobozený, tato oznamovací povinnost se na něj nevztahuje.
Poplatník je tedy povinen oznámit jednotlivý příjem (získaný od 1. 1. 2015) od daně z příjmů fyzických osob osvobozený, a to ve lhůtě pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém poplatník tento příjem obdržel. Tato lhůta pro oznámení platí obecně i u poplatníků, kteří nemají povinnost podávat daňové přiznání. Pokud fyzická osoba podává daňové přiznání v prodloužené lhůtě (v případě plné moci udělené daňovému poradci), podává v této prodloužení lhůtě i oznámení o osvobozených příjmech.
Předmětné oznámení je nutno provést v souladu s ustanovením § 71 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) písemně, ústně do protokolu nebo datovou zprávou. Pro oznámení však neexistuje žádný zvláštní a jednotný formulář a tak je jen na poplatníkovi, jakou formu oznámení zvolí.
Limit 5 000 000 Kč se posuzuje vždy u jednotlivého příjmu (pokud by byl např. darován podnik v hodnotě 60 000 000 Kč, nelze jen rozložit do jednotlivých položek, jejichž hodnota by nepřesahovala částku 5 000 000 Kč).
Je-li nabyt osvobozený příjem děděním, posuzují se (pro účel této oznamovací povinnosti) jednotlivé složky a nikoliv celková hodnota. Pokud by např. poplatník zdědil starožitnost v hodnotě 6 000 000 Kč a dluh ve výši 4 000 000 Kč, musí oznámit příjem nemovitosti, byť faktický příjem získaný děděním činí 2 000 000 Kč.
V oznámení (jehož forma nemá závaznou podobu) je nutno vždy uvést: výši příjmu, popis okolností nabytí příjmu (např. dědění, darování, prodej majetku atd.) a datum, kdy příjem vznikl.
V případě nabytí majetku děděním upozorňuji na § 239a daňového řádu, podle kterého se pro účely správy daní na právní skutečnost hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Znamená to tedy, že dnem nabytí majetku není den úmrtí zůstavitele, ale až den rozhodnutí soudu v řízení o dědictví.
Důležité je, že oznamovací povinnost se nevztahuje na příjem, o němž si může výše uvedené údaje (tedy hodnotu, datum nabytí a popis) zjistit správce daně z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup. Musí být tedy splněny obě podmínky – evidence či rejstřík, které informaci obsahují a správce daně tuto evidenci či rejstřík zveřejní na úřední desce nebo způsobem umožňujícím dálkový přístup. Okruh předmětů (majetku), které podléhají oznamovací povinnosti, se tak značně zužuje. V praxi se bude jednat hlavně o movitý majetek, který nelze zjistit z veřejně přístupných evidencí, tedy např. drahé kameny, šperky, umělecká díla atd.
Když správce daně zjistí nesplnění této povinnosti, vyzve poplatníka k jejímu dodatečnému splnění a stanoví mu k tomu náhradní lhůtu. Délku této lhůty správce daně stanoví s přihlédnutím k okolnostem konkrétního případu, přičemž musí respektovat ustanovení § 32 odst. 2 daňového řádu, podle kterého lze lhůtu kratší než 8 dní stanovit jen zcela výjimečně pro úkony jednoduché a zvlášť naléhavé.
Správce daně může v tomto případě využít institut prodloužení lhůty (§ 36 daňového řádu) nebo institut navrácení lhůty v předešlý stav (§ 37 daňového řádu). Vyzvání i náhradní lhůta jsou důležité pro případné uložení pokuty (viz dále).
Když osvobozený příjem plyne do společného jmění manželů, oznámení provede pouze jeden z manželů.
Pokuta za neoznámení osvobozeného příjmu
Pokud poplatník nepodá oznámení o svých osvobozených příjmech, vznikne mu povinnost uhradit pokutu. Jedná se o sankci vznikající ze zákona a správce daně tuto pokutu (ve výši uvedené dále) stanovit musí.
Pokuty se stanovují v závislosti na závažnosti pochybení a jsou rozděleny do tří skupin. Výše pokuty se stanoví vždy procentem (jehož výše závisí právně na závažnosti pochybení) z částky neoznámeného příjmu takto:
a)
když poplatník oznamovací povinnost nesplní v termínu, avšak ji splní dodatečně (aniž by k tomu byl správcem daně vyzván), pokuta činí 0,1 %,
b)
když poplatník oznamovací povinnost nesplní v termínu, avšak ji splní dodatečně na základě vyzvání správce daně, pokuta činí 10 %,
c)
když poplatník oznamovací povinnost nesplní ani na základě výzvy správce daně, pokuta činí 15 % (což je sazba daně z příjmů fyzických osob a příjem, který mohl být osvobozen tak bude fakticky zdaněn standardní sazbou).
Splatnost pokuty je do 15 dní od právní moci rozhodnutí, kterým je stanovena. Jde tedy o standardní lhůtu, která se uplatní i v případě doměření daně, penále či pořádkové pokuty. Pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu lze uložit nejpozději do uplynutí lhůty pro stanovení daně. Správce daně tedy musí postupovat tak, aby případné šetření a rozhodnutí ve věci pokuty činil s dostatečným časovým předstihem umožňujícím dokončení řízení ve lhůtě pro stanovení daně. O povinnosti platit pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní.
Poslední odstavec § 38w (6) dává správci daně možnost zcela nebo zčásti prominout uloženou pokutu (§ 259 odst. 1 daňového řádu), a to tehdy, když k nesplnění povinnosti oznámit osvobozený příjem došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit.