Změny v oblasti zdanění veřejně prospěšných poplatníků

Stručně zrekapitulujme, že přijatý zákon obsahuje rozsáhlou novelu zákona o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů), dále stručnou změnu zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (zákon č. 593/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů) a také poměrně rozsáhlou novelu zákona o dani z přidané hodnoty (zákon č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Součástí změn je také změna zákona o místních poplatcích (zákon č. 565/1990 Sb., ve znění pozdějších předpisů) a zákona o správních poplatcích (zákon č. 634/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Novelizován je také daňový řád (zákon č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů) a zákon č. 355/2014 Sb., o působnosti orgánů Celní správy České republiky v souvislosti s vymáháním práv duševního vlastnictví, ve znění pozdějších předpisů.

Jak uvádí důvodová zpráva, zařazením těchto změn do jednoho právního předpisu se pro daňové subjekty zvyšuje přehlednost, neboť nejsou prováděny řadou samostatných zákonů, ale jsou obsaženy v návrhu jednoho právního předpisu.

První významnou změnou, která má navíc dopad i do zdaňovacího období roku 2017, je zavedení možnosti daňově odpisovat svěřený majetek. Novelou došlo k rozšíření úpravy § 28 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), která vymezuje odpisovatele, tedy poplatníky, kteří jsou oprávněni odpisovat hmotný majetek. Mezi odpisovatele byly zahrnuti také

Touto změnou je tedy řešen letitý problém týkající se možnosti daňově odpisovat svěřený majetek u obecních a krajských příspěvkových organizací a příspěvkových organizací zřízených dobrovolným svazkem obcí, kdy stávající úprava vedla v podstatě k tomu, že příslušný majetek nemohl odpisovat nikdo. Podle předchozí úpravy nebylo možné, aby příspěvková organizace tento hmotný majetek daňově odpisovala, protože odpisovatelem byl poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo, tedy kraj, obec, dobrovolný svazek obcí, ale nikoliv příspěvková organizace. Současně ale nemohl tento majetek daňově odpisovat ani kraj jako vlastník tohoto majetku, protože kraji (obci, DSO) nesloužil tento majetek k zajištění zdanitelného příjmu a nebyla tak splněna základní podmínka pro možnost příslušný majetek daňově odpisovat.

Jak vyplývá z bodu 7. přechodných ustanovení k zákonu č. 170/2017 Sb., ustanovení § 28 odst. 1 písm. d) ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, tedy zahrnutí obecních, krajských a DSO příspěvkových organizací mezi odpisovatele ohledně svěřeného majetku, se použije již pro zdaňovací období započaté v roce 2017. Znamená to tedy, že již ve zdaňovacím období roku 2017 tyto příspěvkové organizace mohou svěřený majetek odpisovat, pokud jej používají k zajištění zdanitelného příjmu.

A obdobně je tomu také u dobrovolného svazku obcí v případě hmotného majetku vloženého členskou obcí, kde opět nebyla možnost daňové odpisy provádět na straně DSO, ani na straně členské obce. I v tomto případě přechodná ustanovení, konkrétně bod 9, stanoví, že příslušné ustanovení ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí již pro zdaňovací období započaté v roce 2017.

Současně obě tato přechodná ustanovení stanoví, že u hmotného majetku, který byl příspěvkové organizaci zřízené územním samosprávným celkem nebo dobrovolným svazkem obcí předán k hospodaření (vložen do dobrovolného svazku obcí členskou obcí) před 1. lednem 2017, pokračuje příspěvková organizace (dobrovolný svazek obcí) při zachování způsobu odpisování v odpisování započatém poplatníkem, který je vlastníkem tohoto majetku, ze vstupní ceny, ze které odpisoval tento poplatník (obdobně i pro DSO a členskou obec). Důvodová zpráva k tomu uvádí, že v souvislosti s přechodem odpisování svěřeného majetku na příspěvkovou organizaci územního samosprávného celku, resp. dobrovolného svazku obcí, je nutné zajistit, aby při odpisování majetku, který jí byl svěřen před účinností tohoto zákona, byly daňově reprodukovány pouze částky, které do okamžiku zahájení odpisování svěřeného majetku příspěvkovou organizací nebyly dosud daňově formou odpisů reprodukovány. Přechodné ustanovení tak stanoví, že příspěvková organizace územního samosprávného celku, resp. dobrovolného svazku obcí, je u majetku, který jí byl svěřen před nabytím účinnosti tohoto zákona, povinna pokračovat v odpisování dosavadním způsobem ze vstupní ceny, ze které odpisoval daný majetek územní samosprávný celek (včetně členské obce dobrovolného svazku obcí) nebo dobrovolný svazek obcí, který je vlastníkem svěřeného majetku.

Domnívám se, že toto přechodné ustanovení by mělo být aplikováno pouze za situace, že se jedná o majetek, který byl pořízen obcí, krajem nebo dobrovolným svazkem obcí, jimi užíván a případně daňově odpisován a následně svěřen do správy příspěvkové organizaci nebo vložen do DSO. Pokud byl majetek výhradně užíván příspěvkovou organizací nebo DSO, nemohl být odpisován a nelze tak uvažovat o pokračování v odpisování započatém původním vlastníkem. To bude typicky za situace, že příspěvková organizace nabyla majetek pro svého zřizovatele na základě ustanovení § 27 odst. 6 zákona č. 250/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

V souladu se stejnými body přechodných ustanovení, a v podstatě ze stejného důvodu, je pro rok 2017 použitelné i nové ustanovení § 30 odst. 10 písm. n) ZDP, podle kterého ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel, a při zachování způsobu odpisování pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem příspěvková organizace územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření a její zřizovatel při zpětném předání tohoto majetku. A stejně je tomu i v případě dobrovolného svazku obcí u majetku vloženého členskou obcí a člena dobrovolného svazku obcí při zpětném předání tohoto majetku.

Jak vyplývá z důvodové zprávy, důvodem pro tuto změnu je disproporce v porovnání s příspěvkovými organizacemi státu, dále odlišná úprava v účetních předpisech a povinnosti účetního odpisování tohoto majetku, a také současné nastavení rozpočtového určení daní, kdy daň z příjmů placená obcí a krajem plyne do jejich rozpočtu a daňové odpisování je tak pro ně pouze administrativní zátěží a řada z nich z toho důvodu daňové odpisy neuplatňuje. Navíc příjmy dosahované pomocí majetku svěřeného příspěvkovým organizacím jsou vykazovány těmito příspěvkovými organizacemi, tedy obce ani kraje v tomto případě nevykazují příjmy související se svěřeným majetkem, proti kterým by si mohly daňové odpisy uplatnit. Jedná se o disproporční úpravu, na kterou odborná veřejnost již řadu let marně upozorňovala a poukazovala, nyní by již kýžené změny mělo být konečně dosaženo.

Přijaté změny by tak měly umožnit příspěvkové organizaci zřízené územním samosprávným celkem daňově odpisovat vedle vlastněného majetku také majetek jí svěřený, za který se považuje i majetek, který příspěvková organizace nabyla pro svého zřizovatele. V případě svěřeného majetku tak bude tento majetek odpisovat příspěvková organizace, nikoliv vlastník tohoto majetku.

Další změnou, na kterou je vhodné upozornit, ale která už se týká až zdaňovacího období roku 2018, je změna v úpravě § 19b ZDP, tedy změna v osvobození bezúplatných příjmů. Do ustanovení § 19b odst. 2 písm. b) ZDP se doplňují body 3. a 4., které u vymezeného okruhu veřejně prospěšných poplatníků osvobozují bezúplatné příjmy v podobě darů bez ohledu na další podmínky. Mezi tyto vybrané poplatníky patří územní samosprávné celky nebo jimi zřízené příspěvkové organizace, dobrovolné svazky obcí, veřejné výzkumné instituce, veřejné vysoké školy a Regionální rada regionu soudržnosti, pokud mají tito poplatníci sídlo na území České republiky. U těchto poplatníků budou bezúplatné příjmy osvobozeny bez ohledu na to, na jaký účel jsou tyto bezúplatné příjmy určeny nebo použity. Přijatá úprava přebírá do zákona o daních z příjmů úpravu dříve obsaženou v již zrušeném zákoně o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí. V případě těchto veřejně prospěšných poplatníků, kteří bývají často příjemci bezúplatných příjmů zejména v podobě darů, by se tedy mělo jednat o významné zjednodušení, protože prokazovat, že přijatý bezúplatný příjem je nebo bude využit na stanovené účely, není v praxi vždy jednoduchou záležitostí.

I nadále ovšem platí, že toto osvobození je , to znamená, že i tito poplatníci se mohou rozhodnout, že toto osvobození neuplatní. Pokud si ale osvobození zvolí, nemohou toto rozhodnutí zpětně změnit.

Doplněný bod 4. obsahuje obdobné osvobození i pro právnické osoby se sídlem na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, pokud jsou právní forma a předmět činnosti obdobné právní formě a předmětu činnosti právnické osoby uvedené v doplněném bodě 3. tohoto ustanovení. Jedná se o úpravu z důvodu zamezení diskriminace.

Protože k této změně není žádné speciální přechodné ustanovení, nová úprava dopadá až na příjmy dosažené ve zdaňovacím období započatém po 30. 6. 2017.

Dále v souvislosti s bezúplatnými příjmy a jejich osvobození dochází k úpravě v § 19b odst. 3 ZDP. Navrhovaná úprava rozšiřuje výčet bezúplatných příjmů, u kterých si může veřejně prospěšný poplatník rozhodnout, zda osvobození uplatní nebo nikoliv, o příjem plynoucí do veřejné sbírky, na humanitární nebo charitativní účely a o příjem přijatý z veřejné sbírky.

V souvislosti s tím dochází k upřesnění, že se uvedené týká veřejně prospěšných poplatníků.

I v tomto případě platí, že ustanovení lze použit až ve zdaňovacím období započatém po 30. 6. 2017.

V případě veřejně prospěšných poplatníků, s výjimkou obcí, krajů a poplatníků s širokým základem daně, a v případě společenství vlastníků jednotek, je na úrokové příjmy z účtu uplatňována zvláštní sazbě daně ve výši 19 %, a to v souladu s § 36 odst. 9 ZDP. Novelou dochází k rozšíření této zvláštní sazby daně také na vklady u bank a spořitelních a úvěrních družstev. Navrhovaná úprava sjednocuje daňový režim všech úrokových příjmů z účtů a vkladů u bank a spořitelních a úvěrních družstev. Pojem vklad podle zákona č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů, zahrnuje veškeré svěřené peněžní prostředky, které představují závazek vůči vkladateli na jejich výplatu.

Dopad do oblasti zdaňování u veřejně prospěšných poplatníků bude mít zcela jistě také rozšíření ustanovení § 6 odst. 4 ZDP, v tomto případě budou tito poplatníci v pozici zaměstnavatelů. Toto ustanovení vymezuje příjmy ze závislé činnosti podléhající zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, tedy srážkové dani. Do konce roku 2017 se jednalo pouze o příjmy plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč. Na základě novely bylo ale toto ustanovení rozšířeno tak, že kromě těchto příjmů se jedná také o všechny ostatní příjmy ze závislé činnosti v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku 2 500 Kč. Samozřejmě i nadále platí zásadní předpoklad, a to že zaměstnanec nepodepsal u zaměstnavatele prohlášení k dani podle § 38k ZDP.

Jak vyplývá z důvodové zprávy k zákonu, cílem této úpravy je zejména eliminace případů, kdy je při existenci často zanedbatelných příjmů nutné podávat daňové přiznání. To byl často případ např. funkcionářů různých neziskových organizací či společenství vlastníků jednotek, kterým při kombinaci příjmů z pracovněprávního vztahu a odměny za výkon funkce vznikala povinnost podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob na základě úpravy § 38g odst. 2 ZDP.

Co se týká limitní částky 2 500 Kč, byla zvolena částka, která je v souladu s úpravou veřejného pojistného, tedy částka, do jejíž výše se zpravidla neplatí sociální pojištění a v některých případech ani pojištění zdravotní. Snahou tedy bylo ještě více propojit daňovou a pojistnou úpravu a tím zvýšit právní jistotu zaměstnavatelů a zaměstnanců, v případě funkcionářů ale toto konstatování úplně neplatí. V současné době je částka rozhodná pro účast na nemocenském pojištění 2 500 Kč (§ 6 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů), do této částky se, až na výjimky, sociální pojištění z těchto příjmů neplatí. Ovšem co se týká zdravotního pojištění, i nadále platí, že za zaměstnance se pro účely zdravotního pojištění považuje fyzická osoba, které plynou nebo by měly plynout příjmy ze závislé činnosti podle zákona o daních z příjmů, s určitými výjimkami, mezi které ale funkcionáři neziskových organizací nepatří. I nadále tedy bude platit, že zdravotní pojištění bude z těchto příjmů odváděno bez ohledu na výši těchto příjmů a bez ohledu na způsob jejich zdanění.

Důvodová zpráva dále uvádí, že v praxi se bude jednat zejména o odměnu za výkon funkce, odměnu plynoucí z dohody o pracovní činnosti, zaměstnání malého rozsahu, svědečné u zaměstnance atd. Tyto příjmy budou, po zvýšení o případné pojistné, pokud mu budou podléhat, zdaňovány srážkovou daní ve výši 15 %. Tím bude dosaženo, že poplatník nebude povinen v případě těchto malých příjmů podávat daňové přiznání. Poplatníkovi však zůstane zachována možnost postupu podle § 36 odst. 7 nebo 8 zákona ZDP (tj. započtení sražené daně z výše uvedených příjmů na celoroční daň v daňovém přiznání). Tento postup má význam zejména v těch případech, kdy poplatník nemá jiné zdanitelné příjmy, u kterých by uplatnil slevy na dani, typicky u starobních důchodců či studentů, kteří z různých důvodů nepodepsali u tohoto zaměstnavatele prohlášení k dani.

Nová úprava se použije poprvé při zdanění příjmů ze závislé činnosti plynoucích za kalendářní měsíc leden 2018.

Změn, které dopadají do zdaňování veřejně prospěšných poplatníků, je nepochybně více. Cílem příspěvku bylo upozornit na ty zásadní, které jsou navíc aktuální na přelomu roků 2017/2018.