Ústavní soud ČR (dále jen ÚS) rozhodl formou nálezu 28. června 2016 ve věci posouzení ústavnosti § 4 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění zákona č. 346/2010 Sb. ÚS v dané věci konstatoval protiústavnost předmětného ustanovení zákona o daních z příjmů , což je bezesporu dobrá zpráva pro ekonomicky činné důchodce, kteří dosahují vysokých příjmů.1)
Dopad nálezu ÚS sp. zn. Pl. ÚS 18/15 na výdělečně činné důchodce
doc. Mgr. Ing.
Karel
Brychta
Ph. D.
Vysoké učení technické v Brně, Fakulta podnikatelská, Ústav financí
Ustanovení § 4 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP), zakotvoval následující: „Osvobození pravidelně vyplácených důchodů a penzí uvedených v odstavci 1 písm. h) se nepoužije v případě, kdy součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a § 9 u poplatníka přesáhne ve zdaňovacím období částku 840 000 Kč. Do příjmů podle § 6 se pro účely tohoto ustanovení nezahrnují příjmy od daně osvobozené, ani příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud se nepostupuje podle § 36 odst. 7.“
Zavedení uvedeného „opatření“ souviselo, jak jinak, se snahou navýšit příjmy veřejných rozpočtů. V části první, čl. II. bodu 8 přechodných ustanovení zákonného opatření č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, bylo přitom stanoveno, že: „Pro zdaňovací období let 2013 až 2015 se nepoužije ustanovení § 4 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb. v účinném znění.“ Přičemž následně bod 2 čl. II. zákona č. 267/2014 Sb. zakotvil, že: „Pro zdaňovací období roku 2015 se nepoužije část první článek II bod 8.“2)
Právní úprava „před nálezem“ ÚS ze dne 28. 6. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 18/15
Dle dikce § 4 odst. 1 písm. h) ZDP jsou od daně osvobozeny důchody do výše 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1. lednu daného zdaňovacího období. Pro rok 2016 se tedy jedná o částku 356 400 Kč (tj. 36 x Kč 9 900). Nad tuto hranici podléhá daný příjem zdanění v rámci dílčího základu daně dle § 10 ZDP. Pokud by však součet příjmů důchodce dle § 6 ZDP (příjmy ze zaměstnání) a dílčích základů dle § 7 ZDP (příjmy ze samostatné činnosti) a § 9 ZDP (příjmy z nájmu) činil více než 840 000 Kč, pak by poplatník díky § 4 odst. 3 ZDP ztrácel zcela nárok na osvobození svého důchodu.
Příklad č. 1:
Pan Šikovný je důchodce, který podniká a dosahuje příjmů z nájmu nemovitých věcí (nájem bytu a polí). Jeho důchod činil v úhrnu za zdaňovací období 180 000 Kč. Dílčí základ daně dle § 7 ZDP činil 340 000 Kč a dílčí základ daně dle § 9 ZDP pak 510 000 Kč. Kromě uvedeného ještě dosáhl příjmu na základě dohody o provedení práce (dále jen DPP); nepodepsal prohlášení k dani. Částka brutto příjmu z DPP činila 6 000 Kč, sražená daň pak 900 Kč.
Zhodnocení a řešení dle právního stavu „před nálezem“ ÚS: Souhrn dílčích základů daně dle § 7 a § 9 ZDP činí 850 000 Kč. Příjem z DPP by byl dle dikce § 4 odst. 3 ZDP zahrnut pouze v případě, že by poplatník postupoval dle § 36 odst. 7 ZDP3). Avšak bez ohledu na to, zda by poplatník postupoval dle § 36 odst. 7 ZDP, či nikoliv, vedla by výše uvedená situace k tomu, že příjem z důchodu by nebyl u poplatníka osvobozen. V takovém případě by tedy byla celková částka důchodu podrobena dani jako příjem dle § 10 ZDP. Celkový základ daně z příjmů fyzických osob by v daném případě činil 1 036 000 Kč (resp. 1 030 000 Kč, pokud by nebyl zahrnut příjem z DPP).
Právní úprava „po nálezu“ ÚS ze dne 28. 6. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 18/15
Důvodem, pro který ÚS zrušil napadané ustanovení § 4 odst. 3 ZDP, je: „ ... rozpor s čl. 1 větou první Listiny základních práv a svobod a čl. 26 větou první Mezinárodního paktu o občanských a politických právech garantujícími právo na rovné zacházení a z něj plynoucího zákazu libovůle při činnosti veřejné moci, včetně zákonodárce.“ ÚS zároveň konstatoval, že: „Míra odlišného zacházení mezi jednotlivými skupinami důchodců je zcela zjevně nepřiměřená míře odlišností, kterou tyto skupiny vykazují. Napadené ustanovení tak představuje rozlišení svévolné bez věcného a racionálního zdůvodnění a tudíž porušující zákaz nerovného zacházení, resp. zákaz libovůle.“
Z pohledu aplikace daného ustanovení je pak důležitý bod 146, kde se uvádí: „S ohledem na derogaci napadeného ustanovení v průběhu zdaňovacího období Ústavní soud zároveň dodává následující: Napadené ustanovení počítá s vyloučením osvobození pravidelně vyplácených důchodů a penzí v rozsahu 36násobku minimální mzdy v případě, kdy součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a 9 zákona o daních z příjmů u poplatníka přesáhne ve zdaňovacím období částku 840 000 Kč. Zdanění celého důchodu je tedy v rámci příslušného zdaňovacího období vázáno na celkovou výši jiného (výše specifikovaného) přijmu opět v rámci celého zdaňovacího období. Vzhledem k tomu, že na základě tohoto nálezu nebude dané ustanovení účinné po celé zdaňovací období roku 2016, jakož i v zájmu právní jistoty a předvídatelnosti právní úpravy, a konečně v zájmu předcházení možným dalším nerovnostem, které by mohly být způsobeny nepředvídatelnou, resp. dílčí aplikací napadeného ustanovení pouze pro část zdaňovacího období, považuje Ústavní soud dané ustanovení za neaplikovatelné na zdaňovací období roku 2016 jako celek.“
Ustanovení § 4 odst. 3 ZDP se jako takové ruší dnem vyhlášení předmětného nálezu ÚS ve Sbírce zákonů. Nález ÚS ze dne 28. 6. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 18/15 byl zveřejněn pod č. 271/2016 Sb. (účinnost od 29. 8. 2016).
Příklad č. 2:
Zhodnocení stejného zadání jako v příkladu č. 1 a řešení dle právního stavu „po nálezu“ ÚS
Souhrn dílčích základů daně dle § 7 a § 9 ZDP činí 850 000 Kč. Příjem z DPP bude v rámci daňového přiznání podroben dani pouze v případě, že by poplatník postupoval dle § 36 odst. 7 ZDP4). S ohledem na zrušení § 4 odst. 3 ZDP zůstane zachováno osvobození starobního důchodu dle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP (celková částka důchodu je nižší než 36násobek minimální mzdy platné k 1. lednu zdaňovacího období). Celkový základ daně z příjmů fyzických osob činí v daném případě 856 000 Kč (resp. 850 000 Kč, pokud by nebyl zahrnut příjem z DPP).
Dedikace příspěvku: Příspěvek je výstupem projektu specifického výzkumu „Vybrané otázky finančního řízení podniku v mezinárodním prostředí“ Interní grantové agentury Vysokého učení technického v Brně s registračním číslem FP-S-15-2877.
Pokud není v textu příspěvku uvedeno jinak, vychází se z právního stavu platného a účinného k 1. 9. 2016. Texty právních předpisů byly čerpány z ASPI, Wolters Kluwer ČR, 2016.
1) Zpracováno dle Nálezu ÚS ze dne 28. 6. 2016 čj. Pl. ÚS 18/15 s disentujícím stanoviskem prof. J. Musila ze dne 12. 7. 2016. Dostupné z: nalus.usoud.cz.
2) Zakotvení těchto pravidel v přechodných ustanoveních ZDP souviselo se zrušením slevy na poplatníka pro pracující důchodce a následnému obnovení této slevy i pro tuto kategorii poplatníků v důsledku nálezu ÚS. Ten shledal ono zrušení základní slevy na poplatníka pro pracující důchodce protiústavním.
3) V kontextu daného ustanovení viz rovněž § 6 odst. 4 ZDP; sražená daň se za splnění zákonem předvídaných podmínek započítává na výslednou daňovou povinnost.
4) V kontextu daného ustanovení viz rovněž § 6 odst. 4 ZDP; sražená daň se za splnění zákonem předvídaných podmínek započítává na výslednou daňovou povinnost.