Ve spojení s transferovými cenami je často užívaným pojmem tzv. referenční cena. Ta v zásadě představuje simulaci ceny vytvořené na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy1). Tento příspěvek prezentuje požadavky kladené na proces stanovení referenční ceny, které byly dovozeny judikaturou Nejvyššího správního soudu (dále jen NSS). I o nich by měl mít daňový subjekt minimálně povědomí, aby byl lépe schopen hájit svá práva.
Transferové ceny v judikatuře Nejvyššího správního soudu (2.)
doc. Mgr. Ing.
Karel
Brychta
Ph. D.
VUT v Brně, Fakulta podnikatelská, Ústav financí
Ing.
Martina
Trögnerová
absolventka oboru Účetnictví a finanční řízení podniku na Fakultě podnikatelské VUT v Brně, FÚ pro Jihomoravský kraj, Územní pracoviště Brno II
1. Úvod do problematiky
Ustanovení § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP) uvádí: „Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku. Ustanovení věty první a druhé se nepoužije v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce a v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je daňový nerezident nebo člen obchodní
korporace
, který je daňovým rezidentem České republiky nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob. ...“.Jak je patrné z výše uvedeného textu, ustanovení § 23 odst. 7 ZPD nehovoří výslovně ani o ceně běžné a ani o ceně obvyklé, ale o cenách sjednaných v běžných obchodních vztazích. Oba pojmy (tj. cena běžná a cena obvyklá) jsou si obsahově velmi podobné a neodporují smyslu a účelu zákona a je tak možné ve spojení s odkazem na § 23 odst. 7 ZDP používat obou pojmů. V praxi se nicméně vžilo užití termínu obvyklá cena, a to zřejmě s přihlédnutím k tomu, že uvedené ustanovení ZDP odkazuje na zákon upravující oceňování majetku2). Každopádně z gramatického výkladu daného ustanovení vyplývá, že stanovení ceny podle zákona o oceňování majetku je až jakousi pomyslnou „poslední možností“ pro stanovení ceny běžné (obvyklé).
Při pohledu na právní normy obsažené v ZDP je evidentní, že česká právní úprava je, na rozdíl od některých zahraničních právních úprav, relativně skoupá. ZDP v tomto ohledu neurčuje ani nenaznačuje způsob3), jakým má být určena běžná cena v prostředí fungující hospodářské soutěže4). Český zákonodárce se omezil pouze na obecnou klauzuli. O to důležitější roli pak v tomto ohledu sehrála a sehrává
judikatura
NSS ČR.2. Referenční cena a pravidla pro její určení
Jak již bylo uvedeno v předchozím příspěvku v DHK č. 14-15/2016, při aplikaci § 23 odst. 7 ZDP leží břemeno tvrzení i břemeno důkazní primárně na správci daně. Břemeno dopadá na daňový subjekt pouze ve vztahu k uspokojivému vysvětlení zjištěného rozdílu mezi cenami 5). Tedy i v případě stanovení referenční ceny je to správce daně, který je zatížen břemenem tvrzení a břemenem důkazním.
Zjištění ceny skutečné [tj. ceny uplatněné v rámci obchodní transakce (prodej zboží, poskytnutí služby atd.] zpravidla nečiní v rámci daňové kontroly potíže -jde o údaj uváděný v účetnictví či v jiné povinné evidenci daňového subjektu. Poněkud obtížnější situace nastává v případě určení tzv. ceny referenční. Tou se rozumí stanovená běžná (obvyklá) cena, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek6), vůči které je provedeno porovnání se skutečnou cenou.
Referenční cena může být určena v zásadě dvěma způsoby7):
a)
porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty8), nebo
b)
jen jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost (zejména při neexistenci nebo nedostupnosti dat o takových cenách).
Referenční cena je tedy simulace ceny, která byla vytvořena na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy. V případě, že správce daně zjišťuje cenu referenční na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, pak je povinen pečlivě zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stejných nebo podobných podmínek, za nichž cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést patřičnou korekci.9)
Dalšími relevantními aspekty jdoucími ve prospěch daňového subjektu jsou10):
-
Důkazní břemeno správce daně se týká také zjištění situace, za které sjednávaly cenu spojené osoby11).
-
Pokud se objeví ohledně rozhodných skutečností nejasnosti, musí správce daně vycházet z takových skutkových závěrů, které jsou v dané konkrétní skutkové konstelaci pro daňový subjekt nejvýhodnější.
-
Pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, což zpravidla vede ke zjištění určitého intervalu takto dosažených konkrétních cen, musí pro účely určení rozdílu mezi cenami vyjít z té ceny v rámci důkazně fixovaného intervalu, která je pro daňový subjekt nejvýhodnější12).
Kriticky důležitý je správný výběr subjektů, které budou zahrnuty do vzorku pro zjištění ceny referenční (běžné, obvyklé) - blíže viz tabulka č. 1 dále. V tomto ohledu má správce daně určitou míru diskrece (možnost správního uvážení). To však neznamená libovůli. Výběr subjektů pro srovnání musí splňovat řadu požadavků s cílem zajistit, že v případě navýšení daňové povinnosti (event. snížení daňové ztráty) bude výsledkem rozhodnutí, které je soudně přezkoumatelné.
Tabulka č. 1:
Základní požadavky pro výběr subjektů zahrnovaných do výběru13).
I-----------------------I---------------------------------------I-------------------I I Správní uvážení I Požadavky I Výsledek I I-----------------------I---------------------------------------I-------------------I I Výběr subjektů, které I - Vybrané subjekty musí korespondovat I Rozhodnutí, které I I budou zahrnuty do I se situací daňového subjektu I je zákonné, I I vzorku pro zjištění I (stejný či alespoň obdobný typ I spravedlivé a I I ceny referenční I podnikatelské činnosti, stejný čas, I přezkoumatelné. I I (obvyklé). I atd.), I I I I - provedený výběr je nutné odůvodnit, I I I I - musí být vybrán dostatečný počet I I I I subjektů za účelem učinění I I I I dostatečně objektivního I I I I a spravedlivého závěru. I I I-----------------------I---------------------------------------I-------------------I
Pozn.:
Daňový subjekt musí mít prostor nejenom se k provedeným důkazům či kritériím vyjádřit, ale i popřípadě navrhnout důkazy nebo kritéria jiná, která dle jeho přesvědčení prokazují odlišnou výši obvyklé ceny14).
NSS ČR se opakovaně vyjadřuje i k volbě kritérií, která jsou správní úvahou: „Nejvyšší správní soud na tomto místě rovněž připomíná, že volba kriterií pro posouzení „obvyklosti“ cen je správní úvahou; v rozhodnutí ze dne 11. 2. 2004, čj. 7 A 72/2001-53, publikovaném na www.nssoud.cz, jehož právní závěry tam vyslovené jsou aplikovatelné i na nyní posuzovaný případ, Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že není-li právní normou určen mechanismus určení ceny obvyklé, a k jejímu určení je povolán správní orgán, je třeba k určení ceny obvyklé přistupovat se zvláštním zřetelem a její výši určovat na základě objektivních kritérií a tak, aby závěry správního orgánu vedly ke spolehlivému úsudku a bylo možno způsob jejího určení a samotnou výši ceny obvyklé přezkoumat. […] Zasahovat do výběru kritérií, či určovat, ke kterému z kritérií má správní orgán pro určení ceny obvyklé přihlížet, Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší a nechává výběr kritérií na správním orgánu […]. Nevymyká-li se správní úvaha uvedeným pravidlům, soud ji respektuje a nenahrazuje ji svojí úvahou.“15)
NSS ČR není povolán ani k tomu, aby vyčísloval rozdíl mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a cenou, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. V tomto ohledu NSS ČR uvádí: „Jen tato cena [cena obvyklá (referenční) - pozn. autorů] a kritéria, jakož i postup vedoucí k jejímu zjištění může být posléze posuzován správním soudem, resp. může být posuzováno, zda stanovená kritéria ve světle výše uvedeného obstojí. Správnímu soudu nepřísluší oproti správci daně vyčíslovat rozdíl mezi cenami podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, ale posuzovat dodržení podmínek a zachování rozumných mantinelů, za kterých byly stanoveny.“16)
Dedikace příspěvku: Příspěvek je výstupem projektu specifického výzkumu „Vybrané otázky finančního řízení podniku v mezinárodním prostředí“ Interní grantové agentury Vysokého učení technického v Brně s registračním číslem FP-S-15-2877.
Upozorňujeme:
Pokud není v textu příspěvku uvedeno jinak, vychází se z právního stavu platného a účinného k 1. 6. 2016. Texty právních předpisů byly čerpány z ASPI, Wolters Kluwer ČR, 2016.
1) Dle rozsudku NSS ČR ze dne 27. 1. 2011 sp. zn. 7 Afs 74/2010.
Dostupné z ASPI: JUD193062CZ.
2) Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů. Tento právní předpis již pojem cena obvyklá pro své účely, tj. pro účely zákona o oceňování majetku, definuje. Ustanovení § 2 odst. 1 daného zákona obsahuje následující text: „Majetek a služba se oceňují obvyklou cenou, pokud tento zákon nestanoví jiný způsob oceňování. Obvyklou cenou se pro účely tohoto zákona rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu, osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní obliby. Mimořádnými okolnostmi trhu se rozumějí například stav tísně prodávajícího nebo kupujícího, důsledky přírodních či jiných kalamit. Osobními poměry se rozumějí zejména vztahy majetkové, rodinné nebo jiné osobní vztahy mezi prodávajícím a kupujícím. Zvláštní oblibou se rozumí zvláštní hodnota přikládaná majetku nebo službě vyplývající z osobního vztahu k nim. Obvyklá cena vyjadřuje hodnotu věci a určí se porovnáním.“.
3) Pomineme-li samozřejmě způsob určení ceny obvyklé za užití zákona o oceňování majetku.
4) Výkladovým vodítkem (nikoliv právně závazným předpisem) jsou pravidla obsažená v dokumentech OECD k transferovým cenám. K podstatě příslušné směrnice v jím posuzované kauze se NSS ČR vyjádřil následovně: „Argumentace stěžovatelky výkladovými dokumenty OECD byla v daném případě rovněž irelevantní. Tyto pomůcky pro určení skutečné ekonomické podstaty zkoumaných transakcí mohou být jistě jak pro účely § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, tak pro účely § 35a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů, tak pro účely bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění, významným vodítkem pro řešení konkrétního případu. Nelze je však brát jako právní předpisy v pravém slova smyslu, nýbrž spíše jako možnou nápovědu (pomůcku) při analýze skutečné ekonomické podstaty zkoumaných vztahů a při hledání, jakou funkci a jaké ekonomické důvody měly jednotlivé prvky obchodních operací stěžovatelky v jejím podnikání jako celku.“ Blíže viz rozsudek NSS ČR ze dne 25. 6. 2014 sp. zn. 7 Afs 94/2012.
Dostupné z ASPI: JUD 256604CZ.
5) Uvedené pravidlo neplatí absolutně. NSS ČR v rámci specifické kauzy judikoval ve spojení s nesením důkazního břemene daňovým subjektem následující: „Daňový subjekt, který podal dodatečné daňové přiznání, v němž tvrdí, že poslední známá daňová povinnost byla stanovena nesprávně, neboť zohledňuje majetkovou újmu, kterou měl daňový subjekt utrpět z transakcí realizovaných se spojenou osobou (§ 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), ačkoliv ve skutečnosti ceny účtované mezi spojenými osobami odpovídají cenám tržním, nese důkazní břemeno ohledně skutečnosti, že spojené osoby si vzájemně poskytovaly zboží a služby za stejné ceny jako nezávislé subjekty.“. Dle rozsudku NSS ČR ze dne 13. 3. 2013 sp. zn. 1 Afs 99/2012. Dostupné z ASPI: JUD240404CZ. V dané kauze šlo o procesně jinou situaci, kdy obecné schéma rozložení důkazního břemene neplatí. V posuzovaném případě se výchozí procesní pozice daňového subjektu zásadně odlišovala. Poslední známá výše daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2007 byla stanovena na základě dodatečného daňového přiznání daňového subjektu z roku 2008. Ten tvrdil, že řádné daňové přiznání nezohlednilo skutečnost, že stěžovatelce vznikla z obchodních vztahů se spojenou osobou hospodářská újma. Následně v roce 2010 podal daňový subjekt nové dodatečné daňové přiznání, v němž tvrdil, že dodatečné daňové přiznání v roce 2008 vycházelo z nesprávných skutečností. Daňový subjekt se prostřednictvím dodatečného daňového přiznání z roku 2010 snažil revidovat, resp. zcela popřít své tvrzení uplatněné v dodatečném daňovém přiznání z roku 2008. Za této situace leží důkazní břemeno plně na daňovém subjektu.
6) Dle rozsudku NSS ČR ze dne 27. 1. 2011 sp. zn. 7 Afs 74/2010.
Dostupné z ASPI: JUD193062CZ.
7) Dle rozsudku NSS ČR ze dne 27. 1. 2011 sp. zn. 7 Afs 74/2010.
Dostupné z ASPI: JUD193062CZ.
8) Uvedené nebude problematické v případě existence „standardního produktu“, který je obchodován, resp. poskytován, za stejných či srovnatelných podmínek.
9) Dle rozsudku NSS ČR ze dne 27. 1. 2011 sp. zn. 7 Afs 74/2010.
Dostupné z ASPI: JUD193062CZ.
10) Dle rozsudku NSS ČR ze dne 27. 1. 2011 sp. zn. 7 Afs 74/2010.
Dostupné z ASPI: JUD193062CZ.
11) NSS ČR ve svém rozsudku ze dne 25. 6. 2014 sp. zn. 7 Afs 95/2012 (Dostupné z ASPI: JUD256606CZ) uvádí následující: „Plní-li právně samostatná osoba v rámci skupiny spojených osob [§ 23 odst. 7 písm. a) nebo b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů] fakticky roli pobočky, výrobního závodu, subdodavatele, dílčí složky či zastoupení v určitém regionu, jsou ekonomické podmínky její činnosti zpravidla výrazně odlišné od situace, kdy by stejné činnosti vykonávala samostatně a komplexně, bez začlenění v rámci skupiny spojených osob. Právně samostatná osoba v rámci skupiny spojených osob musí být v takovém případě posuzována podle toho, jakou roli v rámci skupiny hraje, a musí být porovnávána se subjekty plnícími podobnou roli.“.
12) Shodně viz rozsudek NSS ČR ze dne 31. 3. 2009 sp. zn. 8 Afs 80/2007. Dostupné z ASPI: JUD149433CZ; Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 10. 2015 sp. zn. 29 Af 10/2013.
Dostupné z ASPI: JUD315881CZ.
13) Vlastní zpracování s využitím rozsudku NSS ČR ze dne 31. 03. 2009 sp. zn. 8 Afs 80/2007.
Dostupné z ASPI: JUD149433CZ.
14) Dle rozsudku NSS ČR ze dne 31. 10. 2013 sp. zn. 7 Afs 86/2013.
Dostupné z ASPI: JUD244683CZ.
15) Dle rozsudku NSS ČR ze dne 23. 1. 2013 sp. zn. 1 Afs 101/2012.
Dostupné z ASPI: JUD229136CZ.
16) Dle rozsudku NSS ČR ze dne 31. 10. 2013 sp. zn. 7 Afs 86/2013.
Dostupné z ASPI: JUD244683CZ.