Uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje

Odpočet je nepřímou formou podpory výzkumu a vývoje prostřednictvím položky odčitatelné od základu daně poplatníka – právnické i fyzické osoby. Mimořádný přínos této podpory spočívá v tom, že poplatník náklady vynaložené na činnost výzkumu a vývoje zahrne do základu daně jako daňově uznatelné náklady ve smyslu § 24 ZDP a za dodržení zákonem stanovených podmínek je ještě jednou uplatní formou odčitatelné položky od základu daně. Náklady na výzkum a vývoj jsou tak uplatněny dvakrát.

Možnost „dvojího uplatnění“ nákladů v základu daně představuje pro daňové subjekty na jedné straně ekonomickou výhodu, ale na straně druhé i zvýšené nároky na prokazování zákonem stanovených podmínek. Tento požadavek je v judikatuře uváděn dlouhodobě a konstantně – viz např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 261/2016-20 ze dne 27. 4. 2017 nebo rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 72/2018-52 ze dne 25. 5. 2020: (pozn. autora: jedná se o rozhodnutí Krajského soudu v Brně čj. 31 Af 35/2016-144 ze dne 28. 2. 2018)

Praxe přináší velmi často otázku, zda lze uplatnit odpočet na běžnou, zakázkovou výrobu, kterou poplatník realizuje zpravidla na základě objednávky od svého zákazníka.

Odpověď na tuto otázku nebývá jednoduchá. Velmi zjednodušeně lze konstatovat, že pokud poplatník v rámci své výrobní činnosti realizuje pouze zakázkovou výrobu bez precizně připravené projektové dokumentace (ve znění zákona o daních z příjmů do 31. 3. 2019 se tento dokument nazýval „Projekt výzkumu a vývoje“, od 1. 4. 2019 došlo ke změně terminologie) a bez prokázání skutečného průběhu vlastní výzkumné a vývojové činnosti s prvkem novosti a výzkumné nebo technické nejistoty, pak nelze náklady na zakázkovou výrobu do odpočtu zahrnout. Tento závěr nelze zvrátit ani znaleckým posudkem, který poplatník nechá vypracovat odborným znalcem.

Podpora v podobě odpočtu cíleně směřuje pouze na činnosti výzkumu a vývoje, což plyne již ze samotného názvu podpory „odpočet na podporu výzkumu a vývoje“. Záměrem zákonodárce nebylo podporovat běžnou, zakázkovou činnost, ta je podporována jinými typy podpory a je poskytována jinými resorty (MPO, TAČR atd.).

Následující článek si klade za cíl ukázat chyby, kterých je nutné se vyvarovat při uplatňování nákladů do odpočtu.

Problematika zakázkové výroby v souvislosti s uplatněním odpočtu je stále více předmětem odborné diskuze i soudní judikatury. V této souvislosti byla nově do bodu 2 pokynu MF-17 k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 80/2019 Sb. a pozdějších předpisů (dále jen „Pokyn MF-17“) vložena následující věta:

Předně je nutné vyjít z dispozitivního textu „kritéria mohou splňovat“. Tuto větu je nutné interpretovat v kontextu celého bodu č. 2 Pokynu MF-17, který se nazývá „Vymezení výzkumu a vývoje pro účely zákona“, a dále v souvislosti se všemi podmínkami stanovenými v ZDP.

Stále platí, že činnosti výzkumu a vývoje, které poplatník realizuje například na základě objednávky od zákazníka nebo na základě smlouvy se svou mateřskou společností, musí vždy:

Tyto právní předpisy definují pojmy jako „základní výzkum“, „aplikovaný výzkum“, „průmyslový výzkum“, „experimentální vývoj“ atd.

Častým argumentem poplatníků je, že zákon o daních z příjmů nevymezuje pojem „výzkum a vývoj“ ani jiné pojmy, které se na tyto činnosti navazují. S tímto názorem nezbývá než souhlasit. Ale zákon o daních z příjmů obsahuje tzv. oslí můstek právě k výše uvedeným pojmům, a to v § 34c odst. 1 ZDP, kde je uvedeno, že (pozn.: zdůraznění doplněno autorem). Tímto zákonem je zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (dále jen „zákon 130/2002 Sb.“) a zákon o daních z příjmů vymezení těchto pojmů beze zbytku přebírá z této právní úpravy. Ze zákona o daních z příjmů vyplývá, že poplatník by měl rámcově vymezit tyto činnosti již ve své projektové dokumentaci a následně má povinnost tuto činnost prokázat.

K vymezení výzkumné a vývojové činnosti v projektové dokumentaci je nutno ještě poznamenat a upozornit na častou chybu poplatníků ve velmi obecném vymezení cílů projektu a výzkumné a vývojové činnosti. Generální finanční ředitelství zveřejnilo v roce 2017 na webových stránkách Finanční správy Informaci k projektu výzkumu a vývoje jako nezbytné podmínce pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje dle § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů, čj. 89174/17/7100-10110-013213 (dále jen „Informace“), která pro daňové subjekty slouží jako určitý návod, jak je možné dokument zpracovávat (v současné terminologii se tento dokument nazývá „projektová dokumentace“). V bodě III Informace, který se vztahuje k § 34c odst. 1 písm. c) ZDP, tedy k vymezení cílů projektu, tj. i k činnosti poplatníka, je uvedeno:

(pozn.: zdůraznění doplněno autorem).

Doporučuji velmi pečlivé přečtení návětí texu v bodě III Informace, kde je uvedeno „doporučení“, jak v projektové dokumentaci definovat cíle projektu spojené s výzkumnou a vývojovou činností. Dále je zde uveden ilustrační příklad, jak by mohl být cíl projektu koncipován a textově zpracován, a mimořádný důraz je zde přitom kladen na to, že v budoucnu bude poplatník povinen prokázat podstatu své výzkumné a vývojové činnosti.

Jednotlivé odrážky v bodě č. III Informace jsou možným návodem (nikoliv jediným způsobem), jak může poplatník v budoucnu podstatu své činnosti prokázat (například srovnání stávajícího stavu výrobku s novými vlastnosti výrobku, který je předmětem výzkumu a vývoje). Vše se v prvopočátku odvíjí od přesně stanoveného a definovaného cíle projektu, který má poplatník povinnost uvést v projektové dokumentaci. Vymezený cíl v projektové dokumentaci by měl reflektovat výsledek, kterého poplatník předpokládá dosáhnout a plnění tohoto cíle má poplatník povinnost v průběhu své činnosti hodnotit, kontrolovat [viz § 34c odst. 1 písm. f) ZDP] a vyhodnotit po jejím ukončení [viz § 34c odst. 1 písm. c) ZDP].

Obecně platí, že čím lépe a výstižněji bude cíl v projektové dokumentaci vymezen, tím lépe se poplatníkovi bude v závěru výzkumné a vývojové činnosti vyhodnocovat jeho naplnění nebo zdůvodňovat, proč cílů nebylo dosaženo. Přitom není podstatné, zda vymezený cíl bude zcela nebo částečně naplněn, nebo nebude naplněn vůbec. Možnost uplatnění odpočtu není limitováno kladným výsledkem realizované činnosti, užitečné do budoucna může být i poznání, že cesta, kterou poplatník zvolil, není správná.

K obecnému vymezení cílů uvádím závěry aktuálního rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 22. 7. 2020, čj. 51 Af 6/2019-50, kde soud u cílů , , a uzavřel, že jsou popsány velmi stručně a obecně, a pod takto formulované cíle tudíž nelze. Dále je v rozsudku uvedeno:

Závěry soudu vycházely ze skutečnosti, že cíle byly stanoveny velmi obecně a nebylo možné posoudit jejich naplnění, protože by pod ně bylo možné podřadit celou řadu výrobků.

Ke zhodnocení stávajícího stavu poznání a výzkumné a vývojové činnosti poplatníka uvádím rozsudek Krajského soudu v Brně čj. 31 Af 82/2017-226 ze dne 12. 6. 2019, kde soud porovnání „stávajícího stavu poznání“ s činností poplatníka uplatňujícího odpočet vyhodnotil jako možnost způsobu prokázání charakteru činnosti:

Obdobný závěr ohledně porovnání stávajících a výzkumných činností lze nalézt v rozsudku Krajského soudu v Brně čj. 31 Af 82/2017-226 ze dne 12. 6. 2019. Soud zde konstatoval, že správce daně neměl dostatek podkladů, jejichž věcným posouzením by bylo možno odborně zhodnotit předmět a obsah podprojektů z hlediska jejich přínosu oproti předcházejícímu technickému stavu.

Činnosti, které nelze mimo jiné hodnotit jako činnosti výzkumu a vývoje, vymezuje Pokyn MF-17 v bodě č. 4 jako činnosti inovačního charakteru, které nezahrnují ocenitelný prvek novosti, zejména výzkum trhu, nastartování výroby využitelné pro všechny průmyslové situace, vybavení nástroji, úprava návrhu pro výrobní proces, získání technologie (hmotné i nehmotné), provozní inženýrství, nových nebo zdokonalených výrobků, výroba ukázkových modelů, provádění zkoušek pro uživatele, průmyslová výroba, předvýrobní příprava, distribuce zboží a služeb a příbuzné technické služby v rámci činností inovačního charakteru.

Tento požadavek na výzkumné a vývojové činnosti při uplatňování odpočtu vyplývá z § 2 zákona č. 130/2002 Sb. a potvrzuje ho například Krajský soud v Brně v rozsudku čj. 31 Af 82/2017-226, ze dne 12. 6. 2019:

(pozn. autora: § 2 zákona č. 130/2202 Sb.)

Pojem „ocenitelný prvek novosti“ není vymezen ani v zákoně o daních z příjmů, ani v jiném prováděcím právním předpise. Z těchto důvodů lze využít vymezení z ustálené judikatury.

Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 10 Afs 24/2014-119 ze dne 11. 6. 2015 jsou pojmy „ocenitelný prvek novosti“ a „výzkumná nebo technická nejistota“ neurčitými právními pojmy. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí:

Tento názor aproboval následně i Krajský soud v Brně v rozsudku čj. 30 Af 56/2016-47 ze dne 31. 5. 2018.

Na základě výše uvedeného tak platí, že zákonodárce neměl v úmyslu tyto pojmy pro účely odpočtu vymezovat, nebo dokonce definovat a nechal tuto oblast v rovině prokazování. Ani do budoucna nelze očekávat, že tyto pojmy budou speciálně zákonně vymezeny. Prakticky to není ani možné, neboť činnost výzkumu a vývoje je realizována napříč jednotlivými odvětvími a každé odvětví je specifické.

Při stanovení hranice pro určení, zda se ještě jedná o činnost výzkumnou a vývojovou, či nikoliv, lze využít některých již existujících rozsudků. Předmětem sporů bývá téměř vždy skutečnost, zda činnost výzkumu a vývoje, kterou poplatník realizuje v rámci projektu, následně dostatečně prokáže.

Uvádím například rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě čj. 22 Ca 332/2007-52 ze dne 5. 11. 2008, ve kterém je mimo jiné uvedeno, že významným prvkem novosti je třeba rozumět takový prvek, který neznamená pouhé zlepšení (pozvednutí) působnosti existujícího výrobku na vyšší úroveň či jeho zdokonalení užitím účinnějších komponent nebo materiálů, popř. zlepšení složitějšího výrobku částečnými změnami některého z integrovaných technických subsystémů; v takovém případě jde o inovaci existujícího výrobku, kde nelze postupovat dle § 34 odst. 4 ZDP. V případě existence významného prvku novosti však již musí jít dle § 2 odst. 1 písm. b) zákona č. 130/2001 Sb. o takové zlepšení výrobku, které tuto úroveň významně přesahuje. Již existující výrobek získá např. nové vlastnosti, je schopen vykonávat další podstatné činnosti, které dříve vykonávat nemohl apod. Je přitom zřejmé, že v mnohých případech bude hranice mezi „inovací“ a „vývojem“ křehká, a je třeba vždy přistupovat k tomuto hodnocení přísně individuálně.

V rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové čj. 52 Af 18/2006-126 ze dne 3. 7. 2017 se krajský soud ztotožnil s názorem správce daně, že jednotlivé výrobky byly od počátku definovány požadavky zákazníků poplatníka, nad jejichž rámec nedisponovaly žádnými novými vlastnostmi, neprováděly žádné nové činnosti a poplatník neprokázal, že tyto výrobky získaly nové vlastnosti, že jsou schopny vykonávat další podstatné činnosti, které dříve vykonávat nemohly, stejně jako neprokázal, že by vynalezl při výrobě jednotlivých výrobků nové postupy. Užité postupy byly známy z dostupné literatury, z jeho vlastních zkušeností či ze zkušeností jeho obchodních partnerů, existenci procesu odstraňování technické nejistoty neprokázala ani skutečnost, že výrobky, jejichž výroba byla poplatníkem deklarována jako projekty výzkumu a vývoje, byly odběratelům dodány s prodlením. Tvrzení poplatníka o tom, že technické nejistoty byly odstraňovány na tzv. řešitelských poradách, zůstalo nedoloženo, poplatník neprokázal kontrolu a hodnocení postupů řešení jednotlivých deklarovaných projektů výzkumu a vývoje.

V rozsudku Krajského soudu v Brně čj. 62 Af 88/2016-67 ze dne 13. 9. 2018 se soud ztotožnil s názorem správce daně, že poplatník nedoložil výchozí stav, poznatky, dovednosti a parametry používané při řešení zakázek před zahájením prací na řešení projektu, resp. stav stávajících vědeckých, technologických, obchodních a jiných příslušných poznatků a dovedností. V posuzované věci poplatník nedoložil svá tvrzení o tom, že provádí experimentální vývoj, nepředložil žádné protokoly o zkouškách a měřeních a nedoložil žádné důkazní prostředky, že se jedná o experimentální práce. Soud uzavřel, že správce daně je povinen zabývat se srovnáním nových řešení s jinými, přičemž je povinen přihlédnout ke všem aspektům namítaných projektů.

Z aktuálních rozsudků uvádím rozsudek Krajského soudu v Brně čj. 62 Af 96/2017-43 ze dne 12. 3. 2020, kde tamní soud opět specifikoval situaci, která není podřaditelná pod činnost výzkumu a vývoje. Krajský soud konstatoval, že k jednotlivým projektům (zakázkám) nebyla poplatníkem předložena žádná výkresová dokumentace; v případě výkresové dokumentace předložené v průběhu daňové kontroly se jednalo vždy o výkresovou dokumentaci zpracovanou externí dodavatelskou společností, poplatník neidentifikoval, ke které zakázce se předložené výkresy vztahují a co mají prokazovat. Poplatník nepředložil vlastní technickou dokumentaci k jednotlivým zakázkám ani v průběhu daňové kontroly, ani v rámci odvolacího řízení. Soud se ztotožnil se závěrem správce daně, že pokud jedinou výkresovou dokumentaci k zakázce zpracuje externí dodavatelská společnost a na základě této projektové dokumentace poplatník zařízení vyrobí, nelze takovou činnost označit jako výzkum a vývoj realizovaný vlastními silami, ale jako konstrukci zařízení na základě „dodavatelsky“ zpracované technické dokumentace. Dále je v rozsudku uvedeno, že poplatník nedoložil a neprokázal, jakým způsobem, kdo a kdy ověřoval navržené řešení na zhotoveném prototypu, jaké výkonové ukazatele a technické parametry měly být předmětem ověření a že zhotovení prototypu zařízení dodaného zákazníkovi prioritně sloužilo k ověření navrženého řešení, protože kromě slovního popisu nebyly předloženy žádné důkazní prostředky prokazující tato ověření. Poplatník neprokázal, že jeho činnost, tj. výroba jednoúčelového stroje na zakázku, naplňuje podmínky činnosti výzkumu a vývoje. Bylo uzavřeno, že se jedná o činnosti předvýrobní a výrobní povahy pro komerční využití.

Jako velmi ucelený a významný hodnotím aktuální rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2020, čj. 7 Afs 447/2018-55. Protože se jedná o rozsudek Nejvyššího správního soudu, uvedu podrobnější popis situace. Poplatník realizující zakázkovou výrobu neunesl důkazní břemeno při prokázání oprávněnosti výdajů, které jím byly zahnuty do odpočtu. Odůvodnění tohoto rozsudku dává jasný návod na to, jak by měla být poplatníkem bezvadně připravena dokumentace v případě prokazování oprávněnosti uplatnění odpočtu. Tomuto rozhodnutí předcházel rozsudek Krajského soudu v Brně čj. 62 Af 88/2016-67 dne 13. 9. 2018.

Spornou otázkou mezi poplatníkem a správcem daně bylo, zda poplatník doložil, že se v případě jím označených podprojektů jedná o projekty výzkumu a vývoje ve smyslu § 34 odst. 4 ZDP, a zda tedy byl oprávněn náklady na tyto projekty odečíst od základu daně.

Předmětem podnikání byla výroba konstrukce a dodávky zařízení práškových lakoven. Kromě výroby a prodeje jednotlivých komponent poplatník zajišťoval i finální dodávky kompletních projektových souborů lakoven a dodávky sušicích a ohřívacích pecí. Jednotlivé dodávky byly vyřizovány zakázkovým způsobem. Daňový subjekt měl základní dlouhodobý víceletý projekt výzkumu a vývoje a v jeho rámci byly jednotlivé zakázky zhotoveny jako „podprojekty“.

Poplatník argumentoval tím, že se jedná o činnosti výzkumu a vývoje, protože jeho konečné výrobky prokazatelně existují a fungují u zákazníků. Byly předloženy nabídky, v nichž bylo shrnuto zadání zákazníka, popsán návrh zvoleného řešení, základní technické parametry tohoto návrhu, uvedena cena a dodací podmínky. K nabídce byl přiložen technický výkres řešení. Dále byly předloženy smlouvy se zákazníky odkazující se na obsah nabídky, předávací protokoly a prohlášení o shodě, technická zpráva k podprojektu obsahující prováděcí dokumentaci a výkresovou část z období návrhu řešení a další výkresy zařízení, které slouží pro investora.

Správce daně i krajský soud shodně uvedli, že poplatník neunesl důkazní břemeno, když neprokázal, že činnosti jím uskutečňované na jednotlivých podprojektech splňovaly podmínky výzkumu a vývoje. Krajský soud uzavřel, že poplatník . Nebyl tak prokázán výchozí stav poznatků, dovedností a postupů aplikovaných poplatníkem běžně před započetím zpracování jednotlivých návrhů zařízení ani existence technických nejistot, s nimiž se musel v průběhu řešení projektu oproti původním předpokladům a záměrům potýkat, či navazující plnění vytýčených cílů, tj. nebylo možné vyloučit, že řešení jednotlivých zakázek pro zadavatele bylo jeho pracovníkům známo již před jejich započetím.

tak, aby mohl sám kontrolovat a následně prvostupňovému orgánu doložit, zda tento cíl projektu byl plněn, či nikoliv a jaké kroky vedly k plnění takto stanoveného cíle projektu.

Poplatník pouze uvedl princip novosti jednotlivých zařízení v roční hodnoticí zprávě, zároveň ovšem nijak nespecifikoval, co bylo nutné při konstrukci jednotlivých zařízení vyřešit, s jakými technickými nejistotami se oproti původním předpokladům a záměrům potýkal a zda měnil způsob řešení. Poplatník neprokázal, že skutečně výzkum a vývoj prováděl, když nedoložil žádné dokumenty z provedených ověřování, zkoušení, měření, testování v průběhu vývoje dodaného technologického zařízení, nedoložil, že v průběhu prací na projektování a konstrukci zařízení prováděl experimentální práce, a tedy náležitými doklady neprokázal celý průběh vývojového procesu.

Soud uzavřel, že poplatník měl prokázat nejen to, zda předmětná zařízení splňují podmínky novosti, nýbrž také skutečnost, že jsou výsledkem jeho výzkumu a vývoje a ; bez toho nelze nárok na odpočet od základu daně přiznat.

Závěrem k výše uvedeným rozhodnutím lze toliko konstatovat, že pokud se poplatník rozhodne uplatnit odpočet, musí být připraven prokázat jím tvrzenou skutečnost, že se jedná o činnost výzkumu a vývoje.

Prvním předpokladem pro unesení důkazního břemene je bezvadně vytvořená a schválená projektová dokumentace s povinnými náležitostmi dle § 34c ZDP a s jasně stanovým cílem výzkumné a vývojové činnosti. Na tuto projektovou dokumentaci navazuje následná evidence, kterou je poplatník povinen vést podle § 34c odst. 4 ZDP v případě, že dojde ke změně skutečností uvedených v projektové dokumentaci po jejím následném schválení. Jedná se například o změny v identifikačních údajích poplatníka, změny počtu zaměstnanců, změny v osobách zaměstnanců, změny pracovněprávních vztahů, změnu data ukončení doby řešení projektu atd. O těchto skutečnostech musí existovat průkazná evidence, přičemž je pouze na rozhodnutí poplatníka, jakou formu následné evidence zvolí (forma zápisu z porad, interní záznam, e-mailová nebo jinak vedená elektronická komunikace, protokol v rámci kontrolní činnosti, protokol v rámci hodnocení postupu). Skutečnosti, které touto následnou evidencí nelze změnit, jsou stanoveny v zákoně o daních z příjmů – jedná se o název a cíl projektu výzkumu a vývoje – viz § 34c odst. 4 ZDP věta druhá.

Poplatník je povinen podle § 34c odst. 1 písm. f) ZDP uvést v projektové dokumentaci, jakým způsobem budou nastaveny kontrolní mechanismy činnosti výzkumu a vývoje. Zákon o daních z příjmů zde nestanoví způsob ani četnost kontrol ani hodnocení. V této souvislosti uvádím část závěru Krajského soudu v Brně čj. 31 Af 35/2016-144 ze dne 28. 2. 2018, kde je uvedeno následující:

V průběhu řešení projektu je poplatníkovi stanovena povinnost hodnotit postupy řešení a dosažené výsledky. Z § 34c odst. 1 písm. c) ZDP zároveň vyplývá, že poplatník po ukončení řešení projektu musí také zhodnotit dosažené cíle projektu.

Z výše uvedeného je patrné, že předložení technických a výkresových dokumentací a předložení technických parametrů stávajících výrobků a obdobných materiálů k prokázání oprávněnosti uplatnění odpočtu nestačí.

Tady se opět vracím k bodu III Informace, kde je příkladmo uvedeno, jakým způsobem lze připravit důkazní prostředky, které lze následně využít při prokázání podstaty prvku novosti a výzkumné nebo technické nejistoty u činností poplatníka. Z aktuální judikatury roku 2019 a 2020 vyplývá, že srovnání stávajícího stavu poznání s konkrétní činností poplatníka uplatňujícího odpočet je oprávněným požadavkem správce daně. Tento bod tak není důležitý jen pro poplatníky, ale také pro odborné znalce, kteří zpracovávají znalecké posudky jak pro poplatníky, tak i pro správce daně.

Mezi poplatníky existuje velmi často nesprávné přesvědčení, že v případě daňové kontroly správnosti uplatnění odpočtu musí správce daně vždy ustanovit odborného znalce, nebo že pokud poplatník předloží správci daně znalecký posudek, který sám nechá od znalce vypracovat, zhojí vždy tento důkazní prostředek pozitivně celý proces prováděné kontroly.

v této oblasti je konstantní a velmi obsáhlá, vybírám níže jen zásadní právní věty a závěry, které tyto nesprávné názory vyvracejí.

Obecně podle § 93 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“) platí, že jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci.

Z tohoto ustanovení vyplývá, že důkaz v podobě znaleckého posudku je postaven na roveň všem ostatním důkazním prostředkům, které poplatník správci daně předloží. Svědčí o tom i závěry Krajského soudu v Hradci Králové v rozhodnutí čj. 52 Af 14/2014-195 ze dne 27. 8. 2015 k postavení znaleckého posudku jako k důkazního prostředku:

Zde považuji za stěžejní závěr Ústavního soudu v rozsudku sp. zn. I. ÚS 4457/12 ze dne 24. 7. 2013, kde soud postavil najisto, že je nutné hodnotit celý proces při zadávání znaleckého posudku, tedy nikoliv jen závěry znaleckého posudku:

Podle § 95 odst. 1 DŘ správce daně může ustanovit znalce k prokázání skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně, závisí-li rozhodnutí na posouzení otázek, k nimž je třeba odborných znalostí, kterými správce daně sám nedisponuje.

Formulaci „může ustanovit znalce“ lze chápat jako možnost správce daně ustanovit znalce, nikoli jako povinnost.

Správce daně není povinen dle § 95 odst. 1 DŘ zadat znalecký posudek, pokud poplatník neprokáže splnění všech zákonných podmínek projektové dokumentace stanovených v § 34c ZDP. Jedná se o nedostatek, který bez dalšího znamená, že správce daně uplatněný odpočet vyloučí ze základu daně v plné výši. Správce daně v této situaci již dále není povinen zabývat se věcnou náplní činností ve výzkumu a vývoji, neposuzuje prvek novosti ani výzkumnou nebo technickou nejistotu, nemá povinnost ustanovit v daném případě znalce, a pakliže v takové situaci poplatník předloží znalecký posudek, není k němu povinen správce daně přihlédnout (rozhodnutí Krajského soudu v Hradci Králové čj. 31 Af 80/2012-25 ze dne 26. 8. 2013, rozhodnutí Krajského soudu v Hradci Králové čj. 52 Af 17/2016-84 ze dne 16. 11. 2016, rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 144/2016-51 ze dne 12. 1. 2017, rozhodnutí Krajského soudu v Hradci Králové čj. 52 Af 21/2016-117 ze dne 25. 1. 2017, rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. Afs 261/2016-20 ze dne 27. 4. 2017).

Situace, kdy správce daně není dále povinen akceptovat závěry znaleckého posudku jako důkazního prostředku, nastává, pokud se znalec ve znaleckém posudku vyjadřuje pouze k otázkám právním, nikoliv k otázkám, které spadají do jeho odborné . V praxi je velmi častou chybou znaleckých posudků, že znalec ve znaleckém posudku činí závěry k tomu, zda je odpočet správně uplatněn, zda výdaje zahrnuté do odpočtu jsou výdaji na výzkum a vývoj, zda se jedná o činnost s prvkem novosti nebo o inovaci. Otázky právní posuzuje pouze správce daně a má tak učinit na základě odborných závěrů znalce. To jinými slovy znamená, že znalecký posudek musí obsahovat takové závěry, na základě kterých správce daně vyhodnotí technickou podstatu činnosti poplatníka.

V této souvislosti uvádím rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě čj. 22 Af 14/2010-141 ze dne 17. 12. 2014, ve kterém krajský soud vyslovil právní názor k situaci, kdy se znalec vyjádřil k posouzení právní otázky: (pozn. autora: správce daně)

Další rozsudek je poměrně nový. Krajský soud v Brně čj. 31 Af 82/2017-226 ze dne 12. 6. 2019 ke znaleckému posudku předloženému poplatníkem uvedl, že odborné vyjádření znalce má obsahovat toliko skutkové, odborné závěry, nikoli závěry právní. V rozporu s tímto pravidlem však provedené odborné posouzení obsahovalo právní kvalifikaci a znalec uzavřel, že předmětné podprojekty splňují podmínky vývoje podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona č. 130/2002 Sb., včetně podmínek uvedených v Pokynu D-288 (dnes Pokyn MF D-17). Soud k tomuto uvedl, že k finálnímu, tj. právnímu, zhodnocení, zda poplatníkem tvrzené podprojekty lze považovat za projekty výzkumu a vývoje ve smyslu § 34 odst. 4 ZDP ve spojení s § 2 odst. 1 zákona č. 130/2002 Sb., je oprávněn pouze správce daně. Znalec však v rámci odborného vyjádření hodnotil naplnění dispozice právní normy.

Další situace, kdy správce daně není povinen akceptovat závěry znaleckého posudku, může nastat v okamžiku, kdy znalec pouze obecně konstatuje, že se jedná o činnost výzkumu a vývoje, bez faktického doložení těchto skutečnosti. V těchto případech je obvykle znalecký posudek koncipován tak, že je v něm okopírován celý text projektové dokumentace poplatníka včetně textu, který jako popis své činnosti předložil správci daně, obsahuje například výkresovou dokumentaci, dále pak obsáhlé pasáže z Pokynu MF D-288 (dnes Pokyn MF D-17) a obsáhlé pasáže ze zákona č. 130/2002 Sb., případně obsáhlé pasáže z Frascati manuálu. Na závěr znaleckého posudku je pak obecně konstatováno, že daná činnost realizovaná poplatníkem je činnost výzkumu a vývoje obsahující prvek novosti.

V posudku zcela absentují informace o tom, na základě jakých důkazních prostředků a podkladů byl závěr učiněn, tj. například chybí technické a technologické posouzení, stejně jako informace, proč se jedná o činnost výzkumu a vývoje, či informace, jakým způsobem ji znalec hodnotil a jakých metod využil, informace o skutečném průběhu vlastní výzkumné a vývojové činnosti atd. Takové znalecké posudky pak mají charakter odborné rešerše a neobsahují základní náležitost znaleckého posudku – odborné posouzení.

V dané souvislosti uvádím rozsudek Krajského soudu v Brně čj. 62 Af 88/2016-67 ze dne 13. 9. 2018. Znalec v tomto případě uvedl, že u většiny podprojektů se jednalo o vývoj úplně nového zařízení a výrobu funkčního prototypu. Podle správce daně však nebyly uvedeny žádné konkrétní skutečnosti a konkrétní prověřované doklady, na základě nichž znalec zjišťoval, zda se jedná o řešení, které bylo daňovému subjektu známo již z předchozí podnikatelské činnosti. Znalec také uváděl, že mu bylo umožněno u daňového subjektu nahlédnout do dokumentace, která obsahovala výpisy zkoušek. Podle správce dně však žádné důkazní prostředky o provedených zkouškách a testování nepředložil a nebyly uvedeny ani hodnoceny v předloženém znaleckém posudku. Z předloženého znaleckého posudku tudíž nebylo podle správce daně zřejmé, z jakých podkladů došel znalec k závěru, že se jednalo o experimentální či teoretické práce. Se závěrem správce daně se ztotožnil i krajský soud.

Krajský soud v Brně v rozsudku čj. 31 Af 82/2017-226 ze dne 12. 6. 2019 posuzoval nejen poplatníkem předložený znalecký posudek, ale také se vypořádal s námitkou poplatníka, že znalecký posudek byl povinen zadat správce daně. Ke znaleckému posudku poplatníka soud uvedl, že z obsahu odborného vyjádření není zřejmé, zda se znalec skutečně zabýval odborným posouzením každého jednotlivého stroje. Seznam strojů byl uveden v úvodu odborného vyjádření, samotné posouzení však již obsahovalo toliko povšechná tvrzení o unikátnosti, jakožto ocenitelném prvku novosti „ve všech případech“. Uváděl-li znalec, že ocenitelný prvek novosti je doložitelný dostupnou technickou dokumentací nebo dostupnou fyzickou kontrolou těchto strojů, nebylo zřejmé, k jakému porovnání (tj. porovnání jakých strojů, modulů či původních řešení a porovnání jakých konkrétních atributů) došlo, že mohl být konstatován závěr o existenci prvku novosti.

K námitce daňového subjektu, že správce daně byl povinen ustanovit znalce, soud konstatoval, že poplatník správci daně nepředložil podklady, které by byly i pro případné znalecké zkoumání nezbytné, předložené důkazní prostředky nebyly způsobilé prokázat pravdivost poplatníkových tvrzení o ocenitelném prvku novosti a vyjasnění technické nejistoty, resp. správce daně tedy neměl dostatek podkladů, jejichž věcným posouzením by vůbec bylo možno odborně zhodnotit předmět a obsah podprojektů z hlediska jejich přínosu oproti předcházejícímu technickému stavu. Prokazování oprávněnosti poplatníkem uplatněných nákladů tak zůstalo z odborného hlediska v rovině tvrzení. Z důvodu absence podkladů by tak ani znalec neměl všechny potřebné podklady a nebylo by možné zadat odborné posouzení.

Na závěr uvádím kauzu, která je sice již z roku 2014, ale jde o případ, kdy poplatník realizoval zakázkovou výrobu a byl schopen prokázat, že tato činnost splňuje všechny podmínky pro uplatnění odpočtu. Znalecký posudek byl vypracován korektně a na základě něho soud rozhodl v tomto soudním sporu ve prospěch poplatníka.

Jedná se o rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě čj. 22 Af 14/2010-141 ze dne 17. 12. 2014, který aproboval závěr Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 24/2012-34 ze dne 29. 11. 2013.

Předmětem sporu bylo, zda prototyp kotle splňuje podmínky pro uplatnění odpočtu.

Správce daně konstatoval, že se v daném případě jedná o pouhou inovaci, když poplatník upravil již existující polské kotle tak, aby výsledek jeho činnosti vyhovoval emisním limitům.

V rozhodnutí soudu jsou uvedeny technické detaily ze znaleckého posudku. Uvádím alespoň část tohoto hodnocení, protože na základě znalcových závěrů byla prokázána oprávněnost uplatnění odpočtu.

Ze znaleckého posudku vyplývá, že retortový rošt pro užití v kotlích je znám již od r. 1922 a od té doby byly vyvinuty tři typy retortového hořáku:

V ČR byl prvním sériově vyráběným kotlem této kategorie Viadrus Ling 25, vyráběný od r. 1999 na spalování hnědého uhlí, certifikovaný i podle ČSN EN 303-5 (1999), platné i v letech 2005–2006. V r. 2005 již existoval i kotel Viadrus Vialing a Licotherm AM24, kotle dalších výrobců a typů byly certifikovány až po r. 2006. Nelze však ani hovořit o tom, že by v letech 2005–2006 měl jakýkoli výrobce provozně spolehlivý kotel obdobného výkonu, neboť se jednalo buď o kotle menšího výkonu (do 50–99 kW, žalobce se však zabýval kotli o výkonu 75–150 kW), nebo nesplňující emisní předpisy.

Rozdíl mezi řešeními konkurence (zejm. Viadrus) a řešením poplatníka – obě řešení využívají jako stabilizační jednotku vloženou keramickou plochu, která zpětným sáláním podporuje stabilizaci spalovacího procesu na roštu – spočívá v tom, že poplatníkovo řešení obrací veškeré spaliny do druhého tahu kotle, zatímco v případě konkurenčního řešení část spalin prostupuje otvory v keramické desce rovnou do dohořívacího prostoru s teplosměnnou plochou. Poplatníkův způsob řešení podstatně zlepšuje spalovací proces, ať už z hlediska využití paliv, nebo z hlediska snížení tvorby emisí. Rozložení spalovacího vzduchu na primární a sekundární umožňuje přívod okysličovadla tam, kde je vzdušný kyslík právě potřebný, čímž se snižuje ztráta teplem v přebytečném (nevyužitém) okysličovadle.

Kromě opakovaně zdůrazňovaného rozdílného výkonu kotlů poplatníka a konkurence znalec konstatoval tyto rozdíly jednotlivých řešení:

Základem práce poplatníka byl polský kotel na černé uhlí, kde bylo palivo ze zásobníku podáváno šnekovým dopravníkem zespodu do středu retortového hořáku, kam je ještě přiváděn potřebný vzduch. Palivo bylo vytlačováno šnekem ze středu hořáku vzhůru, tím docházelo k odhořívání paliva shora a vznikající popel přepadával do popelníku. Tento kotel však nesplňoval emisní hodnoty platné v ČR pro spalování hnědého uhlí (650 mg/m³ NOX). Poplatník na polském kotli provedl změnu topeniště s podstatným prodloužením spalovací dráhy před stykem hořících produktů a relativně chladnou plochou výměníku a s větším promísením spalin využitím nárazové keramické plochy umístěné v proudu hořících plynů při důsledném pásmování přívodu vzduchu. Znalec zde zdůrazňuje dokonalé promísení obsahu topeniště a rozvíření spalin s dokonalým vypálením hořlaviny při nedokonalosti vzduchu jako okysličovadla (ve vzduchu je jen 21 % kyslíku). Poplatník konstrukčně řešil vytyčený úkol tak, že do proudu spalin vložil kovový prstenec s ochranou proti vysokým teplotám, proud spalin nasměroval proti keramické vložce, kde nárazem proudu docházelo k důkladnému smísení se vzduchem, a teprve v druhém tahu topeniště docházelo ke styku s výměníkem tepla. Šlo tedy o přizpůsobení kotle se stabilním retortovým hořákem podmínkám spalování českého hnědého uhlí.

Ze shora uvedeného plyne, že jakkoli pro dosažení nižších výkonů byla v předmětné době známa spalovací technologie s otáčivým retortovým roštem a jediným přívodem vzduchu, poplatník pracoval na technologii odlišné – se stabilním retortovým roštem a pásmovaným přívodem vzduchu. Na rozdíl od známé technologie užil jednolitou (neděrovanou) keramickou desku, čímž vyloučil prostup spalin prvého tahu hoření na teplosměnnou plochu, a tyto spaliny podrobil vesměs druhému tahu, jehož dokonalé hoření zajistil samostatným pásmem přívodu vzduchu.

Co k výše uvedenému odbornému posouzení znalce zbývá dodat? Znalec nejenže shrnuje stav obdobných výrobků na trhu, dosavadní technická řešení obdobných výrobků konkurence i technická řešení výrobků samotného poplatníka, ale zároveň specifikuje, jaké vlastnosti výrobků jsou nové. Posudek obsahuje popis znalcových postupů a výčet podkladů, na základě kterých znalec závěry učinil. Takto zpracovaný znalecký posudek předložený jako důkazní prostředek v daňovém řízení může správce daně bez zásadních pochybností osvědčit jako důkaz v daňovém řízení.

Co říci závěrem? Prokazování oprávněnosti uplatnění odpočtu je vždy povinností poplatníka. Jde o problematiku složitou, nicméně základní oblasti, které byly mezi poplatníky a správci daně sporné, jsou dnes konzistentně vyřešeny v ustálené a obsáhlé judikatuře. V současné době je k dispozici cca 60 rozhodnutí soudů různých instancí, která lze podpůrně výkladově využít.

Zákonná úprava