Zneužití práva - poslední vývoj

Zneužití práva je institut, který správci daně v daňové oblasti relativně často a rádi uplatňují, pravidelně se objevuje také v odůvodněních rozsudků soudů všech úrovní. Jedná se o situaci, kdy daňový subjekt postupuje přesně podle textu zákona, ale jeho postup je následně zpochybněn správcem daně s tím, že zákon byl sice dodržen, ale došlo k jeho zneužití.

Prvotní případ, který tuto situaci vyvolal, se týkal poplatníků, kteří chtěli využít ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), podle kterého je možné odečíst od základu daně dary poskytnuté stanoveným subjektům na stanovené účely (v současném znění ZDP se jedná o § 15 odst. 1). Protože převážná většina darů je daňově odčitatelná tehdy, pokud jsou poskytnuty právnickým osobám, skupina poplatníků založila občanské sdružení „Klub voda-země-vzduch“, kterému poskytovala daňově odčitatelné dary. Problémem, který v tomto postupu viděl správce daně, byla skutečnost, že členy tohoto sdružení byl pan B., jeho manželka, jejich tři děti, švagr a synovec pana B., jednalo se tedy o příbuzné. Tito poskytovali tomuto občanskému sdružení dary, které si odečítali od základu daně, a občanské sdružení potom z těchto prostředků pořídilo sportovní vybavení, náhrady cestovních výdajů na cesty do školy a na hory, na zimní tábor, fitcentrum, jazykový kurz, na školné a na potápěčské expedice atd. V podstatě to tedy znamená, že členové sdružení poskytovali tyto prostředky sami sobě a financovali takto své osobní potřeby, ovšem s daňovou účinností, resp. s vlivem do základu daně.

Finanční úřad takovýto postup zpochybnil a uplatněné odpočty doměřil včetně souvisejících sankcí. Daňové subjekty se však s tímto závěrem nechtěly smířit a celá věc nakonec doputovala k Nejvyššímu správnímu soudu ČR (dále jen „NSS“) formou kasačních stížností. Jelikož žalujících i kasačních stížností bylo více, rozhodovaly o nich různé senáty NSS, a to ve dvou rozsudcích. Oba vyzněly v neprospěch daňových subjektů, každý však s jiným zdůvodněním.

Rozhodnutím v této kauze, které bylo právě postaveno na zneužití práva, byl rozsudek ze dne 10. 11. 2005, sp. zn. 1 Afs 107/2004-48. Nejvyšší správní soud v odůvodnění uvedl, že dary žalobce věnoval uvedenému spolku, který je dále použil na financování sportovních, vzdělávacích a kulturních aktivit svých členů. Z tohoto hlediska odpovídal postup žalobce i spolku § 15 ZDP. Odečtení hodnoty darů, které žalobce tomuto spolku věnoval, od žalobcova daňového základu, však Nejvyšší správní soud s ohledem na skutkové okolnosti tohoto případu považuje nikoliv za výkon práva, nýbrž za jeho zneužití.

Dále Nejvyšší správní soud v odůvodnění uvedl, že považuje za hrubě odporující principu rozumného uspořádání společenských vztahů, pokud žalobce spolu s ostatními rodinnými příslušníky, svým švagrem a synovcem využívali (či spíše zneužívali) spolku Klub voda-země-vzduch, jehož vůli v právním smyslu podle stanov zároveň vytvářeli, k financování shora uvedených sportovních, kulturních a vzdělávacích aktivit svých dětí, a to za účelem, aby si mohl žalobce hodnotu daru poskytnutého spolku odečíst od základu daně, a tak snížit svou výslednou daňovou povinnost. Tyto dary přitom byly jedinými zdroji financování uvedených aktivit. Nemůže být pochybnosti o tom, že uvedený postup byl zvolen jedině proto, aby žalobce mohl snížit svůj základ daně; jinak by totiž financování aktivit svých dětí, které jinak tvoří obsah vyživovací povinnosti rodiče k dítěti, žalobce uskutečňoval přímo, a nikoliv prostřednictvím spolku. Právě tento znak, tedy že žalobce spolek využíval jako prostředníka k financování nejrůznějších aktivit svých dětí (aby následně mohl hodnotu daru odečíst od základu daně), je sám o sobě evidentně neracionální; rozumnému uspořádání společenských vztahů by naopak odpovídalo, pokud by žalobce sportovní, kulturní a vzdělávací aktivity hradil svým dětem přímo.

Lze konstatovat, že v podobném duchu se vyvíjela i následující rozhodovací praxe jak správců daně, tak i správních soudů. Příkladem z poslední doby může být rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 5 Afs 314/2016 – 55 ze dne 28. 2. 2019, ve kterém byla problematika zneužití práva řešena, a která se týkala osvobození od daně z přidané hodnoty. V kauze se jednalo o prodej ultralehkých letadel dánské společnosti, kdy v řadě případů následně došlo k prodeji těchto letadel konečným zákazníkům v České republice. Podle stanoviska správce daně formálně sice došlo k naplnění zákonných podmínek podle § 64 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), tj. k osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie. Nicméně ze skutečného obsahu a významu dotčených plnění podle správce daně vyplývá, že jejich hlavním účelem bylo získání daňové výhody pro stěžovatele ve formě osvobozeného plnění, což správce daně dovozoval z následujících zjištění. V předchozím soudním řízení krajský soud souhlasil se závěrem, že se jedná o zneužití práva, odkázal na předchozí související judikaturu a zkonstatoval, že pro závěr o zneužití práva musí být kumulativně splněny dvě podmínky, a sice: (i) získání daňového zvýhodnění musí být hlavním účelem celé transakce a (ii) poskytnutí takového zvýhodnění musí být v rozporu s cílem sledovaným příslušnými ustanoveními evropského a českého práva. Podle krajského soudu byly v projednávané věci obě podmínky splněny.

Při následném posouzení ze strany Nejvyššího správního soudu byl v zásadě zachován obecný přístup a výklad tohoto institutu, i když přístup soudu byl nakonec v rozhodování kauzy poněkud odlišný. Konstatoval, že aby bylo možno uvažovat o aplikaci zásady zákazu zneužití práva (na osvobození od daně), musí nejprve vůbec toto právo (na osvobození) formálně vzniknout – musí být tedy splněny podmínky pro osvobození dané zákonem (§ 64 odst. 1 zákona o DPH). Pokud tyto podmínky splněny nebyly, nelze posuzovat, zda dodání zboží do jiného členského státu představuje porušení zásady zákazu zneužití práva. Uvedl dále, že tato zásada je subsidiární a její aplikace je možná až jako jakési „ultima ratio“ v případech, kdy nelze spravedlivého výsledku dosáhnout jinak, a v této souvislosti odkázal na konkrétní stávající judikaturu. Současně ale zdůraznil, že právě z důvodu subsidiární povahy tohoto institutu musí být uplatňován nanejvýš restriktivně a za pečlivého poměření s jinými obdobně důležitými principy vlastními právnímu řádu, zejména principem právní jistoty, s nímž se – zcela logicky – nejvíce střetává.

Jako rozhodující pro celou kauzu potom soud shledal, že:

Toto rozlišení se potom promítá i do důkazního břemene, zatímco splnění podmínek pro osvobození od DPH je povinen prokázat plátce, případné zneužití práva ze strany tohoto plátce prokazuje správce daně.

A obdobně potom můžeme zmínit rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 6 Afs 44/2018 – 31 ze dne 6. 2. 2019. V případu šlo o uzavření smlouvy o smlouvě budoucí, kdy podle názoru správce daně žalobkyně uměle vytvořila situaci, v níž by si mohla snížit základ daně o zaplacenou smluvní pokutu, a dopustila se tak zneužití práva.

V uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud připomněl, že zneužitím práva je (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004 – 48, č. 869/2006 Sb. NSS). Důkazní břemeno ohledně skutečností svědčících o zneužití práva na straně daňového subjektu tíží správce daně (srov. přiměřeně úvahy Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 5. 10. 2016, čj. 6 Afs 170/2016 – 30 ve vztahu k podvodům na dani k přidané hodnoty, u nichž je konstrukce důkazního břemene shodná jako u zneužití práva).

V projednávaném případě je závěr žalovaného o tom, že se stěžovatelka zaplacením smluvní pokuty a uplatněním tohoto výdaje jako daňově účinného dopustila zneužití práva, dostatečně podložený.

I z těchto nových rozsudků, kdy oba jsou z letošního roku, vyplývá, že rozhodovací praxe a posuzování případů zneužití práva je v zásadě konstantní.

Jak již bylo zmíněno, zákonem č. 80/2019 Sb. bylo do daňového řádu doplněno ustanovení § 8 odst. 4, podle kterého se při správě daní nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu. Tato nová právní úprava představuje v prvé řadě transpozici obecného pravidla proti zneužívání daňového režimu stanoveného v čl. 6 směrnice ATAD do právního řádu České republiky, přičemž nezbytnost explicitního promítnutí pravidla proti zneužívání do právního řádu České republiky je dána požadavkem Evropské unie na průkaznost plnění povinností uložených právem Evropské unie, pokud se jedná o implementaci právních předpisů Evropské unie ze strany České republiky.

Nová úprava § 8 odst. 4 daňového řádu se tedy netýká pouze oblasti daní z příjmů, ale je koncipována tak, aby se zákaz zneužití práva aplikoval stejně na všechny daně. Proto byl novelou doplněn daňový řád, a nikoliv zákon č. 586/1992 Sb., o daních příjmů, ve znění pozdějších předpisů, či jednotlivé hmotně právní daňové předpisy. Tím by také měla být zajištěna jednotnost a vnitřní bezrozpornost právního řádu a posílení právní jistoty, co se týká aplikace tohoto principu, který je poměrně citlivý a zcela rozporný z pohledu nazírání správců daně a daňových subjektů.

V důvodové zprávě je nicméně zdůrazněno, že touto novou úpravou se jedná pouze o legislativní vyjádření stávajícího stavu správní a soudní praxe v oblasti daňového práva, materiálně se tudíž o změnu současného právního stavu nejedná. Jak jsme uvedli výše, lze konstatovat, že to odpovídá stávající rozhodovací praxi jak správců daně, tak i soudů všech stupňů, a tedy dosavadní související tuzemská i evropská bude i nadále .

Pokud se tedy jedná o časové hledisko aplikace přijaté právní úpravy, podle názoru finanční správy lze předpokládat, že pokud určité jednání nepředstavovalo zneužití práva v daňové oblasti před zakotvení nově přijatého ustanovení, nebude jako zneužití práva příslušnými orgány posuzováno ani po jeho zakotvení.

Jak uvádí důvodová zpráva k této změně, nová úprava dopadá jak na zneužití práva, tak na jeho obcházení, jelikož obojí má stejný účel, kterým je získání výhody v rozporu se smyslem a účelem právních předpisů. Dále je konstatováno, že atributem tohoto institutu musí být dostatečná obsahová pružnost tak, aby jeho prostřednictvím bylo možné reagovat na životní situace, které tvoří neuzavřenou množinu a na které nemůže právní norma ve své obecnosti pamatovat. Proto, právě z důvodu dostatečné pružnosti a možnosti reakce na různé situace, které nejsou dopředu známy, nové ustanovení obsahuje text „právní jednání a jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní“, čímž poskytuje správci daně (popřípadě soudu) možnost reagovat na rozličné životní situace, aniž by na základě tohoto ustanovení došlo k opomenutí některé z možných situací, které mohou za účelem zneužití práva v oblasti daní nastat. Je zřejmé, že touto obecnou úpravou se správcům daně dostává do rukou významný nástroj na zpochybnění řady postupů daňových subjektů za účelem daňové optimalizace. A to i přes proklamace, že toto vše již tady bylo a nic nového to nepřináší.

Z nové úpravy tedy vyplývá, že aby tedy správce daně mohl k relevantním skutečnostem v rámci správy daní nepřihlédnout, musí být převažujícím účelem takové skutečnosti získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňových právních předpisů, přičemž tento účel musí být prokázán správcem daně. Lze konstatovat, že použití pojmu „převažující účel“ koresponduje s dosavadní tuzemskou judikaturou i judikaturou Soudního dvora Evropské unie, která aplikovala zásadu zneužití práva v oblasti daní, a současně reflektuje znění čl. 6 odst. 1 směrnice ATAD, která v uvedené souvislosti používá pojem „hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů“.

Užití formulace „převažujícím účelem“ má v novém ustanovení umožnit správci daně postihovat i ty případy zneužití práva v daňové oblasti, v nichž daňový subjekt záměrně nastaví skutečnosti tak, že získání výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu nebude pouze jediným hlavním účelem jednání daňového subjektu, zůstane však z hlediska komplexního posouzení jednotlivých motivů účelem převažujícím (esenciálním).

Výše uvedeným převažujícím účelem relevantního právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní pak musí podle navrhované právní úpravy být „získání daňové výhody“, která může nabývat též podoby nároku vůči veřejným rozpočtům, resp. správci daně.

Závěrem je ale potřeba zdůraznit, že přijatá právní úprava zcela nepochybně necílí na situace, kdy právní řád dává daňovému subjektu možnost volit mezi několika cestami, které povedou k realizaci jeho cíle, a jednu z těchto cest zvolí z důvodu její daňové výhodnosti, kterou související daňový zákon předpokládá a umožňuje. V takových případech se nebude jednat o nežádoucí postup, který by měl být správcem daně vyhodnocen jako zneužití práva v daňové oblasti, a ustanovení § 8 odst. 4 daňového řádu se neaplikuje, a to z toho důvodu, že dosažení daňové výhody předpokládané zákonodárcem nebude představovat rozpor se „smyslem a účelem daňového právního předpisu“.

Zneužití práva je institut, který bude v rozhodovací praxi správců daně nabývat zřejmě stále většího významu, vyplývá to navíc i z evropských předpisů a judikatury SDEU. Je proto nutné, zejména při snahách o daňovou optimalizaci, postupovat obezřetně a se zohledněním nebezpečí, které možná aplikace tohoto nástroje ze strany správce daně přináší. A je zcela nepochybné, že toto se dotýká stejnou měrou jak podnikatelských, tak neziskových daňových subjektů.