Úvod do zdaňování svěřenských fondů

Kde se tedy ten svěřenský fond vůbec vzal? Svěřenský fond přišel do českého právního řádu vtělený v zákonu č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen „NOZ“), který nabyl účinnosti od 1. 1. 2014. NOZ má původ v několika zahraničních právních předpisech, přičemž kromě rakouského právního řádu (všeobecného zákoníku občanského AGGB), řím­ského právního řádu, také v quebeckém právním řádu, ze kterého vychází právě svěřenský fond (dále také „fond“).

Z NOZ vyplývá základní zásada nového soukromého práva:

S novou úpravou soukromého práva museli zákonodárci upravit také oblast daňovou. Jak je tomu v posledních letech zvykem, zákonodárci přijali zákonné opatření senátu č. 344/2013 Sb. těsně před účinností NOZ. Pokud by zákonodárci nestačili zareagovat včas na změny v soukromém právu, v daňovém právu by mohly vzniknout nejasnosti ohledně výkladu některých ustanovení, např. by žádným způsobem nedošlo k úpravě ustanovení týkající se fondu a mohlo by legálně docházet k nekalým daňovým úmyslům.

Jakým způsobem tedy zdaňujeme fondy? Fondy můžeme používat k různorodým účelům (od ochrany soukromého majetku až k činnostem investičního fondu). Z tohoto důvodu se zákonodárci snažili zvolit takový režim, který na:

Obecně je patrná snaha dodržovat princip daňové neutrality, tedy zdaňování fondů ve srovnatelné podobě jako kdybychom investice provedli individuálně. Zákonodárci zvolili daňový režim podobný režimu zdanění právnických osob. Z toho vyplývá, že zdaňování fondů funguje na stejných principech jako zdaňování obchodních korporací. Dále se seznámíme s jednotlivými situacemi.

Má fond právní osobnost z hlediska daňových procesních předpisů? Fond je právně „něco zvláštního“. Fond nepovažujeme za právnickou osobu, nemá tedy právní osobnost (v dřívější právní úpravě ). Fond představuje majetek, který nikdo nevlastní, přičemž zjednodušeně se o chod fondu stará svěřenský správce. Svěřenský správce vykonává vlastním jménem na účet fondu vlastnická práva. S ohledem na výše uvedené se museli zákonodárci poprat se zdaňováním fondu, aby mu přiznali alespoň „daňovou osobnost“.

Obecně má daňový subjekt práva a povinnosti týkající se správného zjištění a stanovení daně po dobu běhu lhůty pro stanovení daně a při placení daně po dobu, ve které lze požadovat placení nedoplatku, a to i v případech, kdy přestal být daňovým subjektem [§ 20 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“)]. Práva a povinnosti stanovené fondu jako daňovému subjektu vykonává svěřenský správce (§ 20 odst. 3 DŘ), přičemž svěřenský správce má stejná procesní práva a povinnosti jako fond. Svěřenského správce tedy nepovažujeme za zástupce fondu (§ 25 DŘ). Spíše si představme úlohu svěřenského správce jako jakéhosi člena statutárního orgánu obchodní .

Celá situace je trochu komplikovanější. Zákonodárci novelizovali ustanovení § 20 odst. 3 DŘ (stejná procesní práva a povinnosti svěřenského správce), nicméně bez povšimnutí zůstalo ustanovení § 20 odst. 1 DŘ (daňový subjekt je „osoba, kterou za daňový subjekt označuje zákon, jakož i osoba, kterou zákon označuje jako poplatníka nebo jako plátce daně.“). Nicméně z právního pohledu fond nepovažujeme za osobu. Podle našeho názoru zákonodárci chtěli přiznat fondu „daňově procesní“ osobnost.

Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) ve své informaci uvedlo, že fond je daňovým subjektem a v daňovém řízení se na něj hledí jako na právnickou osobu (). Nicméně podle našeho názoru na fond aplikujeme v několika případech odlišná pravidla než pro právnické osoby (např. určení místní příslušnosti správce daně fondu).

Místní příslušnost správce daně (§ 13 DŘ) určujeme u:

Z výše uvedeného vyplývá, že podle tohoto pravidla nemůžeme určit místní příslušnost fondu, neboť fond nemá právní osobnost. Teoreticky připadají v úvahu dvě možná řešení.

První řešení nabízí GFŘ, které vychází z následujícího myšlenkového pochodu. Fond není právnickou osobou a nemá tedy sídlo. Z toho vyplývá, že není možné určit místní příslušnost správce daně podle § 13 DŘ, přičemž místní příslušnost musíme určit jiným způsobem (podle zákona č. 456/2011 Sb., o finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů). Pokud nemůžeme určit místní příslušnost správce daně podle jiného právního předpisu, považujeme za místně příslušný finanční úřad pro hlavní město Prahu. Generální finanční ředitelství v tomto případě sděluje, že konkrétně se jedná o územní pracoviště pro Prahu 7 ().

Druhé řešení nabízí analogie k § 13 DŘ. Jak jsme uváděli výše, pro účely správy daní se sídlem právnické osoby rozumí adresa, pod kterou je právnická osoba zapsána v obchodním rejstříku nebo obdobném veřejném rejstříku. Ustanovení týkající se právnických osob (§ 24 odst. 6 DŘ) použijeme dále na:

V případě tohoto řešení můžeme dojít k závěru, že pro fond můžeme použít pravidla o místní příslušnosti, tedy adresu, kde fond skutečně sídlí. Takovou adresou je bydliště (nebo sídlo) svěřenského správce.

Pro praktické používání doporučujeme řídit se názorem GFŘ, tedy že místně příslušným správcem daně pro veškeré fondy je vždy Finanční úřad pro hlavní město Prahu, územní pracoviště pro Prahu 7.

Daňové předpisy nepředstavuje pouze jeden zákon. Z tohoto důvodu musíme určit osobnost fondu pro každý z daňových zákonů zvlášť.

Fond je poplatníkem daně z příjmů právnických osob [§ 17 odst. 1 písm. f) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“)]. V případě fondu musíme ­určit, jestli je považován za:

Za českého daňového rezidenta (§ 17 odst. 3 ZDP) považujeme takového poplatníka, který má na území ČR:

Zákonodárci navíc zakotvili pravidlo, že pokud poplatník, který , je uvažujeme, že má na území ČR sídlo, pokud není prokázáno jinak (§ 17 odst. 3 ZDP). Z toho vyplývá, že fond zřízený podle NOZ považujeme za českého daňového rezidenta (tj. má sídlo na území ČR), pokud poplatník neprokáže jinak (vyvratitelná právní domněnka).

Bez výše uvedených ustanovení by mohl být fond považován za daňového rezidenta jiného státu než ČR, přestože veškerý majetek je na území ČR. Nicméně v tomto případě považujeme fond za daňového rezidenta ČR, pokud není prokázáno jinak.

Bez výše uvedených ustanovení by nebylo zřejmé, v jakém státě je fond daňovým rezidentem. Nicméně v tomto případě považujeme fond za daňového rezidenta ČR, pokud není prokázáno jinak.

Zákonodárci doplnili do zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), že pro účely daně z přidané hodnoty se na fond díváme jako na právnickou osobu (§ 4b odst. 2 ZDPH). Fond tedy bude tzv. osobou povinnou k dani, pokud samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost (§ 5 odst. 1 ZDPH). Fond se může stát plátcem DPH při splnění podmínek pro plátcovství podle § 6 až 6f ZDPH.

Fond je také poplatníkem daně z nemovitých věcí, pokud eviduje:

Poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí je obecně nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci (§ 1 odst. 1 zákonného opatření senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen „ZDNNV“). V případě fondu žádná osoba vlastnické právo k jeho majetku nenabývá ani nepozbývá. Z tohoto důvodu zákonodárci doplnili do ZDNNV ustanovení, že pokud dochází k přesunu nemovitých věcí ze/do fondu, považujeme za poplatníka daně z nabytí nemovitých věcí fond (§ 1 odst. 2 ZDNNV).

Komplikovanější situace je v případě silniční daně, kde zákonodárci explicitně nevymezili fond jako poplatníka silniční daně. Podle našeho názoru můžeme fond považovat za provozovatele vozidel zapsaných v technickém průkazu vozidla [§ 4 odst. 1 písm. a) zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů]. Do technického průkazu zapisujeme jako vlastníka vozidla svěřenského správce s poznámkou „“. Připomeňme si, že silniční dani podléhají silniční motorová vozidla registrovaná a provozovaná v České republice, která používá poplatník daně z příjmů právnických osob (tj. také fond). Z tohoto postupu existuje výjimka v případě, kdy fond:

Existují nějaké daňové povinnosti fondu při jeho vzniku? Fond musíme při jeho vzniku registrovat jako poplatníka daně z příjmů právnických osob, přičemž svěřenský správce podává přihlášku za fond k registraci u místně příslušného správce daně pro hlavní město Prahu fondu (§ 39a ZDP). Svěřenští správci musejí podávat přihlášku k registraci pouze na tiskopise vydaném Ministerstvem financí, přičemž k tomuto účelu používají přihlášky k registraci pro právnické osoby. Svěřenští správci přikládají k přihlášce také statut fondu.

Svěřenský správce musí při registraci uvést údaje týkající se jeho osoby na zvláštní samostatné příloze, např.:

Pokud fond spravuje více svěřenských správců, v příloze uvádíme údaje od všech svěřenských správců.

Na situaci se můžeme dívat jinak, pokud fond není založen za účelem podnikání a současně podle statutu jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. V takovém případě můžeme považovat fond za tzv. veřejně prospěšného poplatníka (§ 17a ZDP), přičemž fond se musí registrovat k dani z příjmů právnických osob za předpokladu, že které:

V momentě, kdy fond jako veřejně prospěšný poplatník dostane jiný příjem než výše uvedený, musí podat přihlášku k dani z příjmů právnických osob do 15 dnů od zahájení této činnosti.

Pokud např. fond pouze udržuje rodinné majetky bez žádné podnikatelské činnosti, spíše se přikláníme ke statutu veřejně prospěšného poplatníka. V ZDP nenalezneme žádnou úpravu, která by vylučovala statut veřejně prospěšného poplatníka pro fondy „blízké“ zakladateli, jako je tomu u rodinných fundací.

Pokud např. fond pouze udržuje rodinné majetky a současně je v hojné míře najímá třetím osobám, spíše se přikláníme k neuplatnění statutu veřejně prospěšného poplatníka. V tomto případě záleží zejména na skutečné činnosti fondu. V těchto případech doporučujeme nevyužívat statut veřejně prospěšného poplatníka a případné výnosy pokrýt např. výší rovnoměrných ročních daňových odpisů hmotného majetku.

Zdanění odměny svěřenského správce (Unes č. 05/2019)

Některé daňové souvislosti svěřenských fondů (Unes č. 01/2019)