Zdroje financování NNO s ohledem na jejich zachycení v účetnictví

Vícezdrojové financování je tedy nutností, protože většina nevýdělečných organizací nevyprodukuje dostatek vlastních zdrojů na svou činnost. Jsou často závislé na vnějších zdrojích, kam patří např. , dary, sponzorské příspěvky atd. K dalším zdrojů financování patří členské příspěvky a dále příjmy z vlastní činnosti prováděné v rámci hlavní činnosti a především v rámci činnosti vedlejší (hospodářské). V současné době lze vysledovat, že je vyžadováno po neziskových organizacích, aby byly transparentní, přičemž transparentnost je spojována s oblastí finančního řízení a využíváním finančních zdrojů, ale také je vyžadována efektivita a kvalita poskytovaných služeb. Za transparentní a efektivně fungující neziskovou organizaci lze považovat tu, která z pohledu veřejnosti má dobré jméno, jasný cíl a veřejně prospěšné zaměření, má průhledné hospodaření, je schopna propagace a medializace své činnosti, má široký okruh příznivců, dobře prováděný fundraising a na projekty, které jsou v souladu s posláním a stanovenými cíli organizace.

Cílem příspěvku bude vymezit jednotlivé druhy získávání prostředků nestátními neziskovými organizacemi s ohledem na jejich zachycení v účetnictví a také s ohledem na případné zařazení těchto příjmů do základu daně z příjmů právnických osob. Konkrétně bude příspěvek zaměřen na , dary, sponzorské příspěvky členské příspěvky a také bude zmíněna problematika hlavní a hospodářské činnosti u těchto organizací.

Převážná část dotací plyne z veřejného sektoru (ačkoliv dotaci může poskytovat i soukromý subjekt). poskytované veřejným sektorem zahrnují ze státního, krajského a obecního rozpočtu, z rozpočtu státních fondů, evropských fondů či ostatních zdrojů (např. z fondů jiných států). může mít i podobu dočasného financování pokud jsou programy, činnosti nebo projekty financovány formou půjčky z veřejných prostředků. Základní povinností příjemce nebo grantu je finanční vypořádání prostředků s poskytovatelem. Příjemce musí po skončení termínu pro čerpání prostředků sestavit přehled o čerpání či grantu, který předává následně poskytovateli. Čerpání podléhá poté přísné kontrole, přičemž postup, právní rámec a provádění kontroly při čerpání veřejných prostředků závisí na zdroji finančních prostředků.

Podle Mezinárodních účetních standardů, konkrétně IAS 20 o státních dotacích a statní podpoře rozlišujeme:

V praxi jsou nejčastěji rozlišovány na pořízení dlouhodobého majetku, tzv. investiční , a na provoz, tzv. provozní . Toto rozlišení zakládá i rozdílný způsob zachycení výše uvedených dotací v účetnictví. Zachycení nároku na dotaci realizujeme na vrub účtové skupiny 34-Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování, nejčastěji prostřednictvím účtů 346-Nároky na a ostatní zúčtování se státním rozpočtem) a 348-Nároky na a ostatní zúčtování s rozpočty samosprávných celků. Analytický účet k příslušnému účtu se následně vede podle jednotlivých druhů dotací a jejich poskytovatelů. Souvztažně účtujeme podle účelu , v případě investiční ve prospěch účtové skupiny 90-Vlastní jmění, konkrétně účet 901-Vlastní jmění, v případě provozní pak ve prospěch účtové skupiny 69 - Provozní , konkrétně účet 691-Provozní . Účtování dotací je blíže rozvedeno v Českém účetním standardu (dále jen "CÚS") pro účetní jednotky, které postupují podle vyhlášky č. 504/2002 Sb. jedná se o ČÚS č. 411 Zúčtovací vztahy. V odstavci 4.4.5. tohoto standardu je také stanoveno, že je nutno o nároku účtovat až se současnou úhradou, přičemž ke dni účetní závěrky se účtuje o předpisu vždy, je-li právně doložen.

 +-----+---------------------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------+ | Č.  |                                 Název účetní operace                                  |    MD     |    D      | +-----+---------------------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------+ | 1.  | Předpis 
dotace
                                                                        | 346, 348  | 901       | | 2.  | 
Dotace
 byla přijata na běžný účet (současně s předpisem 
dotace
)                       | 221       | 346, 348  | | 3.  | Přijatá faktura na DHM                                                                        | 042       | 321       | | 4.  | Úhrada přijaté faktury z běžného účtu                                                 | 321       | 221       | | 5.  | Majetek byl zařazen do užívání                                                        | 022       | 042       | | 6.  | Odpis majetku                                                                         | 551       | 082       | | 7.  | Odpis majetku - zúčtování 
dotace
                                                      | 901       | 649       | +-----+---------------------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------+ 

 +-----+---------------------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------+ | Č.  |                                 Název účetní operace                                  |    MD     |    D      | +-----+---------------------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------+ | 1.  | Předpis 
dotace
                                                                        | 346, 348  | 691       | | 2.  | 
Dotace
 byla přijata na běžný účet (současně s předpisem 
dotace
)                       | 221       | 346, 348  | | 3.  | Náklady z 
dotace
                                                                      | 5xx       | 321, 211  | | 4.  | Případné vrácení nespotřebované provozní 
dotace
 - předpis                             | 691       | 346, 348  | | 5.  | Převod nespotřebované 
dotace
 na účet poskytovatele                                    | 346, 348  | 221       | +-----+---------------------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------+ 

Případný závazek k poskytovateli z důvodu vrácení nebo její části se zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 69 - Provozní a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 - Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování. U výsledného zúčtovacího vztahu , vykazovaného v účetní závěrce, musí nezisková organizace rozlišovat, zda se jedná o pohledávku či závazek. Pohledávka představuje nárok na dotaci, závazek vzniká, pokud nedošlo k úplnému vyčerpání , nebo pokud nezisková organizace přijatou dotaci použila neoprávněně.

Z pohledu daně z příjmů se jedná o příjmy, které na základě § 18 odst. 4 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), nejsou předmětem daně. Jedná se o výrazný rozdíl oproti podnikatelským subjektům.

Další formou financování typickou pro neziskové organizace je získávání prostředků v podobě darů od fyzických či právnických osob. Jedná se o bezúplatný převod majetku, který je realizován na základě darovací smlouvy, je poskytován podle § 628 až § 630 zákona č. 40/1964 Sb, občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Dárce bezplatně přenechává peněžní prostředky, movitou věc, nemovitost nebo jiný majetkový prospěch obdarovanému, který tento dar přijímá, přičemž není vyžadováno žádné protiplnění nebo protislužby. Předmět darování musí být ve smlouvě jasně vymezen. Pojmovými znaky darovací smlouvy jsou kromě předmětu darování dobrovolnost a bezplatnost. Dar nemusí být určen na přesně vymezený účel, ale je důležité přesně definovat, pro jakou oblast byl dar poskytnut.

Problematika účtování přijatého daru nestátní nevýdělečnou organizací účtující dle vyhlášky č. 504/2002 Sb. je odvislá od podoby konkrétního daru, tj. zda se jednalo o finanční dar nebo o dar v podobě dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku, případně zásob. Pokud se jedná o dar v podobě peněz, účtujeme na vrub účtové skupiny 21 - Peníze, na účet 211-Pokladna případně skupiny 22 - Účty v bankách, na účet 221-Bankovní účet souvztažně s výnosovým účtem účtové skupiny 68 - Přijaté příspěvky, účet 682-Přijaté příspěvky. Jedná-li se však o dar ve formě dlouhodobého majetku či zásob, zachytíme tuto skutečnost v účetnictví na stranu MD příslušného aktiva a na stranu D v rámci účtové skupiny 90 - Vlastní jmění, tj. účet 901 -Vlastní jmění.

 +-----+---------------------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------+ | Č.  |                                 Název účetní operace                                  |    MD     |    D      | +-----+---------------------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------+ | 1.  | Získané peněžní prostředky v hotovosti v podobě daru                                  | 211       | 682       | | 2.  | Získané peněžní prostředky bezhotovostně v podobě daru                                | 221       | 682       | | 3.  | Získán dlouhodobý hmotný majetek formou daru                                          | 042       | 901       | | 4.  | Náklady související s pořízením dlouhodobého majetku (dodavatelská fa)                | 042       | 321       | | 5.  | Úhrada dodavatelské faktury                                                           | 321       | 221       | | 6.  | Zařazení majetku do užívání                                                           | 02x       | 042       | | 7.  | Získání zásob formou daru pro vlastní činnost                                         | 112       | 901       | +-----+---------------------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------+ 

Z pohledu daně z příjmů se jedná o příjmy, které na základě § 18 odst. 2 písm. a) ZDP nejsou předmětem daně. Je však nutno pamatovat na povinnost, která vyplývá ze zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, v platném znění (dále jen "ZDDDPN"). Přestože se bude jednat ve většině případů o příjmy, které jsou sice předmětem daně darovací a následně od daně osvobozeny, tak povinností neziskové organizace je i v těchto případech podat daňové přiznání k dani darovací. Pokud tedy organizace v rámci své činnosti přijala pouze dary osvobozené podle § 20 odst. 4 ZDDDPN, musí podat přiznání do 30 dnů ode dne, v němž uplynul příslušný kalendářní rok, které zahrnuje veškerý majetek nabytý v tomto období. Na základě tohoto přiznánívšak organizace platit daň nebude.

Příjmy získané formou sponzorských příspěvků jsou považovány na straně neziskové organizace za příjmy z reklamy. Příjemce sponzorského příspěvku se na základě smlouvy zavazuje šířit určitou formu reklamy pro sponzora. Tyto příjmy v účetnictví zachytíme ve prospěch účtové skupiny 60 - Tržby za vlastní výkony a zboží, konkrétně účet 602-Tržby z prodeje služeb souvztažně s pohledávkou v účtové skupině 31 - Pohledávky.

Příjmy z reklam jsou u neziskových organizací považovány vždy za příjmy, které jsou předmětem daně (§ 18 odst. 3 ZDP).

Jednou z častých forem opatřování vlastních zdrojů neziskových i jiných organizací jsou členské příspěvky. Jedná se o členské příspěvky podle statutu, stanov nebo jiných zřizovacích listin, kdy v případě neziskových organizací členové platí své členské organizaci příspěvek za své členství.

Zachycení zaplacených členských příspěvků je realizováno ve prospěch účtové skupiny 68 - Přijaté příspěvky, nejčastěji na účet 684-Přijaté členské příspěvky) a na vrub účtu účtové skupiny 21 - Peníze nebo účtu účtové skupiny 22 - Účty v bankách. Případný předpis se zachytí v účtové třídě 3 - Zúčtovací vztahy. V některých případech se může jednat o přijetí příspěvků vyšších (popřípadě nižších) organizačních složek, poté musíme účtovat o výši podílu na vrub účtové skupiny 58 - Poskytnuté příspěvky, konkrétně účet 581-Poskytnuté příspěvky zúčtované mezi organizačními složkami a na vrub účtové skupiny 22.

 +-----+---------------------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------+ | Č.  |                                 Název účetní operace                                  |    MD     |    D      | +-----+---------------------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------+ | 1.  | Přijetí členského příspěvku                                                           | 211(221)  | 684       | | 2.  | Odvod části příspěvku organizační složce                                              | 581       | 221       | +-----+---------------------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------+ 

Je také možno účtovat následujícím způsobem:

 +-----+---------------------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------+ | Č.  |                                 Název účetní operace                                  |    MD     |    D      | +-----+---------------------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------+ | 1.  | Přijetí členského příspěvku do pokladny                                               | 211       |           | |     | Část, která zůstává pro vlastní potřeby                                               |           | 684       | |     | Část, která bude odvedena                                                             |           | 379       | | 2.  | Odvod části příspěvku organizační složce                                              | 379       | 221       | +-----+---------------------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------+ 

Organizace, které vystupují v pozici příjemce členských příspěvků, musí brát v potaz také časovou souvislost. V případě, že přijatý příspěvek nekoresponduje s běžným účetním obdobím, např. překračuje jedno účetní období, měl by být příjem členského příspěvku časově rozlišen - viz následující schéma.

 +-----+---------------------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------+ | Č.  |                                 Název účetní operace                                  |    MD     |    D      | +-----+---------------------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------+ | 1.  | Přijetí členských příspěvku do pokladny                                               | 211       |           | |     | Část členských příspěvků, která připadá na běžné účetní období                        |           | 684       | |     | Část členského příspěvku, která připadá na následující účetní období                  |           | 384       | | 2.  | Následující rok - rozpuštění výnosů příštích období (zaúčtování členských příspěvků   | 384       | 684       | |     | přijatých v minulém účetním období do výnosů běžného účetního období, na které byly   |           |           | |     | členské příspěvky určeny)                                                             |           |           | +-----+---------------------------------------------------------------------------------------+-----------+-----------+ 

Členské příspěvky jsou na základě ustanovení § 18 odst. 3 ZDP vždy předmětem daně. Následně jsou však podle § 19 odst. 1 ZDP od daně osvobozeny:

Ostatní členské příspěvky podlehnou zdanění, bude se tedy jednat převážně o členské příspěvky u profesních komor s povinným členstvím (např. členský poplatek daňového poradce Komoře daňových poradců na základě zákona o daňovém poradenství atd.).

Příjmy z hlavní činnosti jsou příjmy, které vyplývají z poslání dané neziskové organizace. Poslání nestátní nevýdělečné organizace je zakotveno v dokumentu, na základě něhož organizace vznikla (zvláštní předpisy statut, stanovy, zřizovací a zakladatelské listiny). Příjmy z hlavní činnosti jsou u většiny nestátních neziskových organizací nižší než hodnota vynaložených výdajů (nákladů). Proto neziskové organizace vyhledávají ostatní formy financování své hlavní činnosti. Většina nestátních nevýdělečných organizací může v rámci své hospodářské činnosti vykonávat ekonomické činnosti včetně podnikání. Takto získané prostředky poté slouží pro financování hlavní činnosti dané neziskové organizace, tj. zisk je zdrojem pro pokrytí nákladů spojených s činnostmi, které vyplývají z poslání dané neziskové organizace. Konkrétní podmínky vykonávání ekonomické činnosti nestátních neziskových organizací specifikují zákony, na základě kterých vznikly (např. zákon č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech, ve znění pozdějších předpisů apod.).

Jak už bylo řečeno výše, nestátní nevýdělečné organizace mohou vedle své hlavní činnosti vykonávat činnost doplňkovou, vedlejší či hospodářskou. S ohledem na správné vykázání nákladů a výnosů pro výkaz zisku a ztráty pro nevýdělečné organizace je nutno rozdělit náklady s ohledem na to, kde byly vynaloženy, mezi činnosti hlavní a hospodářskou. V případě nákladů přímých nevzniká žádný problém, protože je lze jednoznačně přiřadit k příslušné činnosti. Méně snadná je již situace s ohledem na náklady režijní, kdy se ve většině případů jedná o náklady, které jsou společné pro více činností. Zde musí docházet k přiřazení (klíčování) jednotlivých nákladů k činnostem podle určitého kritéria. Při přiřazování režijních nákladů k výnosům se používá věcné nebo hodnotové kritérium. V praxi je nejčastější použití hodnotového kritéria v podobě procentního poměru na jednu korunu celkových výnosů (příjmů). Toto kritérium není však úplně správné, ale každopádně se jedná o nejjednodušší způsob. Vhodnějším způsobem se jeví využití systému kalkulací, tento způsob je však ve srovnání se způsobem předchozím pracnější. Z uvedeného jasně vyplývá, že u neziskových organizací se pravděpodobně neobejdeme bez analytické evidence a případného účtování na střediska. Další možností je poté účtovat v rámci samostatného účetního okruhu s využitím účtových tříd 7 a 8.

Příjmy z hlavní činnosti, tj. z činností vyplývajících z poslání, nejsou na základě ustanovení § 18 odst. 4 písm. a) předmětem daně za podmínky, že náklady (výdaje) vynaložené podle ZDP v souvislosti s prováděním těchto činností jsou vyšší. Jednotlivé činnosti musí být posuzovány zvlášť za celé zdaňovací období. Navíc pokud je určitá činnost v rámci téhož druhu činnosti prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, jsou předmětem daně pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje (§ 18 odst. 6 ZDP). Nelze tedy kompenzovat náklady a výnosy mezi jednotlivými činnostmi, které jsou provozovány v rámci hlavní činnosti organizace. Na každou činnost musí být pohlíženo odděleně a v případě, že u některé činnosti jsou dosažené příjmy vyšší než související náklady (výdaje), jsou tyto příjmy předmětem daně. Navíc pokud určitou činnost provádí organizace za dvojí nebo více cen, zdanění podléhají pouze ty příjmy, které převyšují související výdaje z daných cen. Posuzovat souhrnně veškeré příjmy ze všech činností v rámci hlavních činností, oproti veškerým souvisejícím výdajům tedy nelze, bohužel v praxi k tomuto jevu často mylně dochází.

Příjmy z hospodářské činnosti patří k příjmům, které podléhají dani z příjmů. V rámci hospodářské činnosti je možno (i když se nepředpokládá) dosáhnout daňovou ztrátu, kterou lze v následujících pěti zdaňovacích obdobích uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně.

S ohledem na vykázání co nejpříznivějšího základu daně pro neziskovou organizaci, je vhodné již při zakládání dané organizace zvážit, které činnosti budou provozovány jako činnosti hlavní, a které budou zahrnuty pod vedlejší činnost. Nicméně důležité je při této volbě sledovat poslání a cíle organizace tak, aby činnosti, které s posláním souvisejí, byly provozovány pod hlavičkou činnosti hlavní.

Závěrem

Na závěr je nutno připomenout skutečnost, která vyplývá z § 18 odst. 7 ZDP, a to, že poplatníci, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, musí vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Přičemž obdobná podmínka platí i pro vykazování nákladů (výdajů). Na první pohled je tedy patrno, že nároky na vedení účetnictví těchto subjektů jsou výrazně vyšší ve srovnání s podnikatelskými subjekty. S ohledem na zdaňování uvedených subjektů je nutno v případě příjmů, které nemají vliv na daňovou povinnost a jsou vylučovány ze základu daně (příjmy, které nejsou předmětem daně nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny), dále pamatovat na ustanovení § 23 odst. 5 ZDP, na základě kterého musí být také základ daně upraven o náklady (výdaje), které souvisejí s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny.