Daňové povinnosti související s koncem roku u neziskových poplatníků

Dary, ať už peněžní či nepeněžní, ať jsou nazývány sponzorské, finanční či jiné, jsou v případě neziskových subjektů relativně častým příjmem do rozpočtu těchto právnických osob. Důležité ale je, že od darů je nutné důsledně odlišit případy reklamy, propagace a podobných aktivit, tyto příjmy nejsou potom předmětem darovací daně, ale daně z příjmů. Aby se jednalo o dar, který je předmětem daně darovací¹, musí se jednat o bezúplatné nabytí majetku na základě právního úkonu nebo v souvislosti s právním úkonem. Příslušné prostředky, ať už v peněžní či nepeněžní podobě, tak musí být poskytnuty bez jakéhokoliv protiplnění, protože jinak by nebylo možné toto nabytí majetku podřadit pod daň darovací.

Stejně tak je nutné od darů odlišit příspěvky, podpory či z veřejných rozpočtů a obdobných zdrojů, protože tyto příjmy, i když by je bylo možné také považovat za bezúplatné nabytí majetku, nejsou v souladu s § 6 odst. 4 písm. d) ZDDPN předmětem daně darovací. A nejsou ani předmětem daně z příjmů.

Pokud se tedy jedná dar jako o bezúplatné nabytí majetku, které je předmětem darovací daně, potom platí, že neziskové subjekty jsou jako obdarovaný v převážné většině případů osvobozeny od darovací daně, příslušná úprava je obsažena zejména v § 20 odst. 1 a odst. 4 ZDDPN. Přesto je nutné upozornit, že v souladu s § 21 odst. 1 písm. d) ZDDPN je řada těchto subjektů , a to 30 dnů ode dne, v němž uplynul příslušný kalendářní rok, a do tohoto přiznání uvést veškerý majetek nabytý v tomto období, na který se příslušné osvobození vztahuje. Tato povinnost se týká právnických osob založených nebo zřízených k zabezpečování činnosti v oblasti kultury, školství, výchovy a ochrany dětí a mládeže, vědy, výzkumu, vývoje, vzdělávání, zdravotnictví, sociální péče, ekologie, ochrany opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, tělovýchovy, sportu a požární ochrany, dále státem registrovanou církví, náboženskou společností, obecně prospěšnou společností, politických stran a politických hnutí, nadací a nadačních fondů a zdravotních pojišťoven. Nepodání daňového přiznání neznamená zánik osvobození, ale přicházejí v úvahu sankce podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "DŘ").

Nejdříve je nutné, aby neziskový subjekt zjistil, zda se jej vůbec silniční daň² bude týkat. jsou totiž silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla registrovaná a provozovaná v České republice, jsou-li používána k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů u subjektů nezaložených za účelem podnikání v souladu se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen "ZDP"). V tomto případě je tedy rozhodující souvislost se specifickou úpravou zdanění těchto subjektů, jak ji upravuje ZDP.

Bez ohledu na to, zda jsou používána k podnikání, jsou předmětem daně vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny určená výlučně k přepravě nákladů a registrovaná v České republice.

Pokud má tedy neziskový subjekt takováto silniční motorová vozidla, potom musí řešit, zda mu vzniká povinnost hradit za ně silniční daň. Vycházet se ale bude zejména z toho, jestli neziskový subjekt provozuje nějakou činnost, z níž plynoucí příjmy jsou předmětem daně a pro tyto činnosti používá nějaká vozidla.

může být, kromě běžných případů, , pokud vyplácí cestovní náhrady svému zaměstnanci za použití osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla, pokud daňová povinnost nevznikla již provozovateli vozidla. Samozřejmě opět za předpokladu, že by toto vozidlo bylo použito k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně. Nejpozději ke konci roku je tak určitě vhodné tuto skutečnost prověřit a případně ve vztahu k silniční dani řešit.

Pokud má tedy neziskový subjekt nějaké silniční motorové vozidlo, které je předmětem daně, vzniká mu , a to nejpozději do 31. 1. následujícího kalendářního roku. Důležité je, že v daňovém přiznání se uvádí i vozidla osvobozená od daně, které se mohou neziskových subjektů také týkat, osvobození vozidla od daně tak neznamená, že by se nepodávalo daňové přiznání.

Také je vhodné doplnit, že při výpočtu daně v daňovém přiznání může poplatník, který je zaměstnavatelem a který vyplácí cestovní náhrady svému zaměstnanci, změnit postup zvolený při placení záloh, protože u těchto vozidel je možné zvolit buď denní, nebo roční sazbu daně. I to je tedy vhodné na konci roku zvážit.

Pro daň z nemovitostí³ ve vztahu k neziskovým subjektům je charakteristické, že . V případě pozemků jsou tyto případy vymezeny v § 4 ZDN, v případě staveb potom v § 9 ZDN. Jedná se např. o obce, kraje, církve a náboženské společnosti, občanská sdružení, obecně prospěšné společnosti, školy a školská zařízení, muzea a galerie, knihovny, státní archivy, zdravotnická zařízení, zařízení sociální péče, nadace, veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce a řada dalších pozemků, které nejsou vázány přímo na konkrétní neziskový subjekt, ale mohou se týkat více subjektů (např. pozemky veřejně přístupných parků, prostor a sportovišť). Pokud je tedy neziskový subjekt vlastníkem nějaké nemovitosti, s největší pravděpodobností to povede k povinnosti podat daňové přiznání, nemovitostí, které nejsou předmětem daně, je minimum. Následně je nutné ověřit, zda tyto pozemky či stavby nejsou od této daně osvobozeny, v řadě případů potom nejde o osvobození obecné, ale je nutné splnit stanovené podmínky - zejména nepoužívání k podnikání nebo pronájmu. Blíže k tomu zejména § 4 odst. 3 a § 9 odst. 4 a 5 ZDN. A dále je nutné upozornit, že ZDN v § 4 odst. 4 a § 9 odst. 6 přesně vymezuje případy, kdy je nutné osvobození uplatnit v daňovém přiznání, tedy kdy je nutné daňové přiznání podat i za situace, kdy neziskový subjekt vlastní nemovitost, která je osvobozena od daně.

V případě příspěvkových organizací zřízených územně samosprávnými celky budou nemovitosti v převážné většině případů představovat svěřený majetek ve smyslu § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, vlastníkem tak bude obec nebo kraj a ty jej také budou do daňového přiznání uvádět. Příspěvkové organizace se tak daň z nemovitostí v takovémto případě vůbec netýká.

Pokud tedy neziskový subjekt nějakou nemovitost vlastní, rozhodující bude zejména zjišťování, . Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok a daňové přiznání je poplatník povinen podat příslušnému správci daně do 31. ledna zdaňovacího období, to tedy znamená, že za rok 2013 je nutné podat daňové přiznání do 31. 1. 2013. Ovšem daňové přiznání se nepodává, pokud jej poplatník podal v některém z předchozích zdaňovacích období a ve srovnání s tímto předchozím zdaňovacím obdobím nedošlo ke změně okolností rozhodných pro vyměření daně. Navíc ZDN vymezuje další okolnosti, jejichž změna nevede k podání daňového přiznání, jedná se o úpravu § 13a odst. 2, v případě těchto změn poplatník není povinen podat daňové přiznání nebo dílčí daňové přiznání ani sdělit tyto změny. Daň vyměří správce daně ve výši poslední známé daně upravené o tyto změny.

To tedy znamená, že

K problematice daně z nemovitostí považuji za vhodné se zmínit také o nové kategorii pozemků, a to . Jedná se o nový způsob zdanění plošných staveb jako jsou parkoviště, manipulační a skladovací plochy, zpevněné cesty atd. Nová právní úprava platí od roku 2012 a její podstatou je zavedení nové kategorie pozemků, a to zpevněných ploch pozemků. Pokud jsou tyto pozemky užívány k podnikatelské činnosti nebo v souvislosti s ní, a tyto pozemky slouží pro zemědělskou prvovýrobu, lesní a vodní hospodářství, sazba daně činí 1 Kč/m². Pokud tyto zpevněné plochy slouží pro průmysl, stavebnictví, dopravu, energetiku, ostatní zemědělskou výrobu a ostatní podnikatelskou činnost, potom sazba daně činí 5 Kč/m². Současně je vhodné hned doplnit, že pokud tyto zpevněné plochy pozemků nejsou užívány k podnikatelské činnosti nebo v souvislosti s ní, tak jsou zdaňovány jako ostatní plocha nebo zastavěná plocha a nádvoří, tj. sazbou 0,20 Kč/m2.

Co se rozumí zpevněnou plochou pozemku je vymezeno v § 6 odst. 5 ZDN, co se týká podávání daňového přiznání, je vhodné upozornit, že vymezení zpevněné plochy pozemku není obsaženo v § 13a odst. 2 ZDN mezi skutečnostmi, jejichž změna nevede k povinnosti podat daňové přiznání.

Nová úprava přinesla hned celou řadu nejasností a nejednoznačných výkladů a nejedná se vůbec o jednoduchou problematiku, proto je vhodné upozornit, že v této souvislosti vydalo GFŘ a MF ČR dva výkladové materiály, a to:

Určitě je vhodné se s těmito materiály podrobně seznámit, už jenom proto, že uvedený výklad je určitě možné považovat za příznivý ve vztahu k poplatníkům daně z nemovitostí, kterých se problematika zpevněných ploch pozemků týká. Výklad řeší i problematiku osvobozených pozemků, což se opět bude do značné míry týkat také neziskových subjektů.

Z pohledu daně z příjmů se nejdříve zaměřme na problematiku podání daňového přiznání. Jak vyplývá z § 38m ZDP⁴, daňové přiznání právnické osoby podávají i v případě, kdy je vykázán základ daně ve výši nula nebo je vykázána daňová ztráta. To tedy znamená, že právnické osoby musí podat daňové přiznání vždy, za jakýchkoliv okolností. Ovšem neziskoví poplatníci mají přeci jenom výjimku, která je upravena v § 38m odst. 7 písm. a) ZDP. Z této úpravy vyplývá, že

Co se týká , ta je dána § 136 DŘ. Daňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, se podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Jde-li o daňový subjekt, který má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož daňové přiznání zpracovává a podává poradce, podává se daňové přiznání nejpozději do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. To platí jen, je-li příslušná plná moc udělená tomuto poradci uplatněna u správce daně před uplynutím uvedené tříměsíční lhůty.

Pokud ale neziskový subjekt nepodá daňové přiznání, i když jej podat měl, jsou sankce stanoveny v § 250 odst. 1 DŘ. Daňovému subjektu vzniká , nepodá-li daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů. Výše sankcí pro jednotlivé případy jsou obsaženy právě v § 250 odst. 1 DŘ.

Pokud by neziskovému subjektu , potom mu při pozdním podání daňového přiznání vzniká . Jak totiž vyplývá z § 252 odst. 1 DŘ, daňový subjekt je v prodlení, neuhradí-li splatnou daň nejpozději v den její splatnosti. A jak vyplývá z § 135 odst. 3 DŘ, daň je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení.

Závěrem k problematice daňového přiznání je ještě vhodné upozornit, že v souladu s § 38m odst. 8 ZDP se na neziskové poplatníky, kterým nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost nebo splňuje některou z dalších podmínek, za kterých nemusí podávat daňové přiznání, nevztahuje povinnost sdělit tuto skutečnost správci daně podle DŘ (viz § 136 odst. 5 DŘ). Jedná se tedy o administrativní zvýhodnění pro tyto daňové subjekty.

Jak již jsme na stránkách tohoto časopisu opakovaně řešili, zdanění neziskových poplatníků se řídí poněkud jinými pravidly, která vycházejí zejména s rozdělení na hlavní činnost poplatníka, tj. takovou, která posláním těchto subjektů a je stanovena zvláštními předpisy, stanovami, statutem zřizovacími a zakladatelskými listinami, a na vedlejší, doplňkovou, podnikatelskou, jinou či hospodářskou činnost, tj. takovou, která je provozována na běžné komerční bázi. V případě jsou tyto příjmy předmětem daně za podmínky, že náklady či výdaje vynaložené podle ZDP v souvislosti s prováděním těchto činností, jsou vyšší než tyto příjmy. Ovšem splnění této podmínky se posuzuje za celé zdaňovací období a navíc podle jednotlivých druhů činností. Neziskový poplatník tak musí mít jasno, co je touto hlavní činností, a co je následně jednotlivými druhy hlavní činnosti. Neziskoví poplatníci jsou v souladu s § 18 odst. 7 ZDP povinni vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly odděleně vedeny příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou, nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Obdobně to platí pro vykazování nákladů či výdajů. Je tedy nezbytné, aby neziskoví poplatníci zejména v souvislosti s končícím účetním a zdaňovacím obdobím prověřili strukturu hlavní činnosti a tomu odpovídajícím způsobem zaúčtovali příjmy (výnosy) a související náklady.

S tím potom souvisí i posuzování daňové uznatelnosti nákladů. V případě vedlejší atd. činnosti, tj. jiné než hlavní, se daňová uznatelnost nákladů posuzuje standardně, tedy zejména podle § 24 a § 25 ZDP, v podstatě obdobně jako u podnikatelských subjektů. Pokud se jedná o hlavní činnost, tam už je to jinak, je nutné to posuzovat zejména vzhledem k § 18 odst. 4 písm. a) ZDP, tj. zda příjmy z hlavní činnosti jsou či nejsou předmětem daně. Pokud příjmy předmětem daně nejsou, je nutné vyloučit ze základu daně i náklady, které by jinak daňově uznatelné byly, a to na základě § 24 odst. 3 a § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Rozhodující je tedy daňové posouzení příjmů a až od toho se odvíjí daňové posouzení nákladů.

Dále je v souvislosti s koncem roku nutné prověřit, jako daňový náklad. Problematikou daňových odpisů u neziskových poplatníků jsme se zabývali v minulém čísle, proto pouze zopakujme základní pravidla.

Z pohledu stanovení daňové povinnosti u daně z příjmů bude určitě nutné posuzovat také snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP, kdy neziskový poplatník může uplatnit snížení základu daně až o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč, použije-li prostředky získané takto dosaženou úsporou daňové povinnosti ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. V případě, že 30 % snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Je ale nutné zdůraznit, že uplatnění tohoto snížení je právem poplatníka, nikoliv jeho povinností, určitě by ale bylo chybou tuto legální možnost snížení základu daně nevyužít.

Současně by měl poplatník na konci účetního období , zda mu naopak z titulu uplatnění snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP v předchozích letech a následném nesplnění podmínek,

Co se týká snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP, je nutné doplnit, že odlišný režim se uplatňuje u poplatníků zřízených k poskytování veřejné služby v televizním nebo rozhlasovém vysílání, u společenství vlastníků jednotek, u poplatníků provozující zdravotnické zařízení, u veřejných vysokých škol a veřejných výzkumných institucí. Blíže viz zmiňované ustanovení § 20 odst. 7 ZDP.

Cílem tohoto příspěvku bylo upozornit na některé, z pohledu autora zásadní skutečnosti, kterým by příslušní zástupci neziskových subjektů měli věnovat v souvislosti s daňovou problematikou zvýšenou pozornost, a to vzhledem ke končícímu kalendářnímu roku.