Uplatnění daňových odpisů u neziskových subjektů je poměrně problematickou záležitostí, a to hned z několika důvodů. V některých případech je sporné to, zda je neziskový subjekt vůbec oprávněn hmotný majetek odpisovat, v některých případech pak to, zda jsou vůbec splněny základní podmínky pro uplatnění daňových odpisů. Zcela specifickou záležitostí jsou daňové odpisy u příspěvkových organizací zřízených územně samosprávnými celky.
Daňové odpisy u neziskových subjektů
Ing.
Zdeněk
Morávek
daňový poradce
Podmínky uplatnění daňových odpisů
Pro uplatnění daňových odpisů jako daňového nákladu musí být splněno několik podmínek. Předně se musí jednat o hmotný majetek nebo nehmotný majetek ve smyslu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen "ZDP"). Potom musí být splněno, že se jedná o majetek, u kterého lze daňové odpisy uplatnit, což zejména znamená, že se jedná o majetek, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu. A v neposlední řadě musí být neziskový subjekt tím poplatníkem, který je oprávněn daňové odpisy u příslušného majetku uplatňovat. Následně je nutné stanovit vstupní cenu a rozhodnout o způsobu odpisování.
Vymezení dlouhodobého majetku
Vymezení hmotného majetku a nehmotného majetku, tedy takového, který nelze uplatnit do daňových nákladů přímo, ale pouze postupně formou daňových odpisů, je stejné pro podnikatelské subjekty i neziskové poplatníky. Co se rozumí hmotným majetkem je vymezeno zejména v § 28 odst. 2 ZDP; co se rozumí nehmotným majetkem potom zejména v § 32a odst. 1 ZDP. Z pohledu hmotného majetku bývají největší problémy s předměty a zařízeními, které jsou s budovou pevně spojeny. ZDP v § 28 odst. 2 stanoví, že za samostatné movité věci se považují také výrobní zařízení, jakož i zařízení a předměty sloužící k provozování služeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty, které s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny. Protože toto vymezení je značně nejasné a nekonkrétní, je možné jako určité vodítko použít výklad Generálního finančního ředitelství obsažený v pokynu GFŘ D–6. Ten v části k § 26 stanoví, že výrobními zařízeními, zařízeními a předměty k provozování služeb (výkonů), účelovými zařízeními a předměty, které jsou samostatnými movitými věcmi i přesto, že jsou pevně spojeny s budovou nebo se stavbou, jsou s přihlédnutím ke stavebnětechnickým parametrům, funkci a účelu budovy nebo stavby zejména stroje, přístroje, zařízení, konstrukce a příslušné technologické rozvody a následně pokyn vymezuje příklady těchto předmětů a zařízení.
Příklad
Obecně prospěšná společnost nechá ve svém sídle v kanceláři ředitele zabudovat trezor. Trezor je pevně zabudován do stěny a jedná se tedy o předmět, který je pevně spojen se stavbou. Pořizovací cena tohoto trezoru činí 45 000 Kč. Je otázkou, zda je tento trezor součástí stavby, a tedy jejím technickým zhodnocením, nebo zda se jedná o samostatnou movitou věc.
Pokud se budeme řídit pokynem GFŘ D–6, potom se bude jednat o samostatnou movitou věc, protože v části pokynu k § 26 jsou jako příklady těchto samostatných movitých věcí uvedeny trezory a trezorové skříně, je tedy možné jej považovat za samostatnou movitou věc a odpisovat samostatně, nezávisle na budově. To je samozřejmě výhodnější, trezory jsou ve třetí odpisové skupině.
Výše uvedený příklad je vcelku jednoduchý a jasný, ale otázkou je, co si například představit pod účelovými zařízeními pro školství, vzdělání, kulturu, sport a účelovými zařízeními zdravotnických pracovišť či strojním zařízením kin, divadel, kulturních domů a zařízení, knihoven, archivů, lázní, koupališť, stadionů a krematorií, což by byly asi časté a typické případy pro neziskovou oblast. Některé případy budou jednoznačné, ale v řadě případů budeme narážet na velmi obecné vymezení tohoto výkladu, který podle mého názorunic neřeší.
Příklad
Škola pořídí do tělocvičny pro výuku tělesné výchovy tyče na šplh včetně konstrukce, která musí být pevně ukotvena ve stěnách tělocvičny. Předpokládejme, že pořizovací cena je 41 000 Kč včetně všech souvisejících nákladů. Je nesporné, že se jedná o zařízení či konstrukci pevně spojenou se stavbou, je tedy otázkou, zda tuto konstrukci na šplh považovat za součást stavby, či zda se jedná o samostatnou movitou věc. V tomto případě se domnívám, že obstojí výklad, že se jedná o účelové zařízení pro školství či sport, a proto se jedná o samostatnou movitou věc, která bude odpisována samostatně, nezávisle na budově.
V případech takto nejasných výkladů často nezbývá než se obrátit na judikaturu. Z novějších rozsudků je možné obrátit se například na rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR (dále jen "NSS"), sp. zn. 5 Afs 3/2010-144 ze dne 17. 10. 2010. V tomto rozsudku NSS konstatuje, že co se rozumí movitou věcí, lze nesporně dovodit ze soukromého práva. Jsou to všechny věci, s výjimkou věcí nemovitých (pozemků a staveb spojených se zemí pevným základem). Pojem "samostatná movitá věc" účetní a daňové předpisy nikterak nevymezují. Lze uzavřít, že pojem "samostatná (movitá) věc" je pojmem právní nauky a judikatury. Používá se pro odlišení věcí od sebe navzájem, věcí hlavních od věcí vedlejších.
Dále NSS uvedl:
"Podle § 120 odst. 1 občanského zákoníku součástí věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila. Právní institut součásti věci je pouze zákonným vyjádřením skutečnosti, že existují věci, jakožto hmotné předměty, které lze z hlediska právní teorie charakterizovat jako věci složené, tedy věci, které jsou vnitřně strukturovány a tvořeny relativně samostatnými částmi více nebo méně vzájemně spojenými. Zákon staví samostatnost věci ve vztahu k věci jiné na dvou kritériích – na vzájemné sounáležitosti věcí a na míře jejich oddělitelnosti. První kritérium představuje spíše subjektivní rovinu, neboť ,to, co k věci podle její povahy náleží‘, se určuje do značné míry podle lidských zvyklostí, zkušeností a norem vztahujících se ke konkrétní věci. Míra sounáležitosti se pak posuzuje prostřednictvím povahy té věci, která je považována za věc podstatnější, určující a tedy ve vztahu více věcí za věc tzv. hlavní. Zákonný text touto obecnou úpravou dává prostor k individuálnímu posouzení, jaké vlastnosti věc hlavní vykazuje, aby odtud bylo možno odvíjet úvahy, zda jiná relativně samostatná věc k ní ,patří‘ natolik neodmyslitelně, že nemůže již být považována za věc odlišnou. Druhé kritérium je více objektivní a sleduje spojení věcí především ve smyslu fyzickém. Formulace, nemůže být oddělena, aniž by se tím věc znehodnotila‘ však nevylučuje možnost faktické separace věcí, naopak vlastně v důsledcích jejich oddělení spatřuje měřítko samostatnosti věcí. V této souvislosti lze poukázat například na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 29. 7. 1999, sp. zn. 25 Cdo 770/98, v němž soud konstatuje: ,charakter oddělení zákon nestanoví, a tedy nutně tento pojem musí zahrnovat celou škálu způsobů od přímých zásahů do hmotné podstaty věci (například vybourání vestavěných oken domu), přes manipulaci neničící podstatu věci (například odmontování kola automobilu), po pouhé volně proveditelné odnětí věci (například odnesení bezdrátového sluchátka od telefonního aparátu). Definici součásti věci pak z tohoto pohledu vyhovují ty případy, kdy oddělení kterýmkoliv z uvedených způsobů znamená pro věc hlavní (nikoliv též pro její oddělovanou součást) újmu na její hodnotě. Znehodnocením nemusí být ovšem jen ztráta hodnoty peněžní (byť ta bývá zpravidla výsledným odrazem ztráty jakýchkoliv jiných hodnot), nýbrž může jít i o znehodnocení funkční, estetické či jiné. Jinými slovy řečeno se znehodnocením míní stav, kdy hlavní věc v porovnání se stavem před oddělením její součásti slouží svému původnímu účelu méně kvalitně nebo mu nemůže sloužit vůbec. Teprve faktické oddělení součásti doprovázené znehodnocením věci hlavní přináší právní důsledek, že dřívější součást se stává věcí samostatnou a na dosavadní hlavní věci nezávislou‘."
Oddělitelnost součásti věci posuzoval Nejvyšší soud například i v rozsudku ze dne 31. 10. 2001, sp. zn. 20 Cdo 2369/99, v němž uvedl, že
"(o)ddělitelnost věci může spočívat v zásahu do hmotné podstaty věci, ale i v zásahu do některé vedlejší kvality. Znehodnocení musí být cenově (hodnotově) vyjádřitelné, může být kvantitativní, kvalitativní, funkční, estetické apod."
V rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 19. 6. 2001, sp. zn. 22 Cdo 2250/99, byl za součást domu dokonce označen nábytek, ovšem za situace, kdy s jeho odstraněním poklesla estetická hodnota domu a byly nutné následné úpravy. V rozsudku ze dne 6. 1. 2004, sp. zn. 22 Cdo 1964/2003, Nejvyšší soud potom vyložil rozdíl mezi součástí věci a jejím příslušenstvím porovnáním míry jejich fyzické sounáležitosti s věcí hlavní a možností samostatného využití. Konstatoval zde, že "součást věci je s věcí hlavní pevně spojena a nemůže být oddělena, aniž by došlo k jejímu znehodnocení, přičemž toto spojení může spočívat ve funkční – hospodářské vazbě s věcí hlavní."
NSS v citovaném rozsudku dále uvedl, že v účetních a daňových předpisech se obecně uplatní právní úprava soukromoprávní. Lze tedy v obecné rovině konstatovat, že
pokud k určité věci k věci (majetku) přiřadíme novou součást věci, pak výdaje na takové přiřazení mohou být technickým zhodnocením majetku, pokud přiřadíme samostatnou věc, bude se jednat o výdaje na pořízení nové věci.
Jedinou výjimkou z tohoto tvrzení je zvláštní úprava součásti stavby v ZDP, a to právě v § 26 odst. 2 a dále v příloze č. 1 cit. zákona.Dle vysvětlivek k příloze č. 1 jsou nedílnou součástí budov a staveb zařízení a předměty, které z hlediska stavebního díla umožňují jeho funkci a účel, ke kterému je určeno. Taková zařízení a předměty musí být se stavebním dílem pevně spojeny a nelze je demontovat, aniž by došlo ke znehodnocení funkce a účelu stavebního díla, a jsou zpravidla součástí celkové dodávky stavebního díla. Ustanovení § 26 ZDP však podle soudu nemá dopad do účetnictví, v jehož předpisech taková úprava absentuje, což je také velmi významný závěr. Pro součást jakékoli věci se tak v účetnictví použije právní úprava součásti věci ze zákona č. 40/1961 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, případně jiných nedaňových předpisů.
NSS dále při posouzení právě významu ustanovení § 26 odst. 2 ZDP uvádí:
"Zásadní pro posouzení věci – součásti stavby – ve vymezení podle zákona o daních z příjmů je umožnění funkce a určeného účelu stavby, pevné spojení se stavbou, jakož i to, zda demontáží součásti (ne)dojde ke znehodnocení funkce a účelu stavby. Zpravidla (tj. nikoli nutně) se jedná o součást celkové dodávky stavby. Za samostatné věci, tedy nikoli součást věci, se považují dle zákona o daních z příjmů zařízení a předměty, které se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou se stavbou pevně spojeny. Tyto podmínky však technologická zařízení, o která je ve věci sporu, nesplňují, a to jak již bylo konstatováno především stran funkčního využití stavby k účelu, pro který byla zkolaudována a kterému také slouží. Samostatnou věcí tak typicky budou například výrobní prostředky, které mají vlastní funkci (soustruh, fréza, ...), jakkoli jsou pevně spojené se stavbou, podle občanskoprávní úpravy svojí povahou nenáležejí ke stavbě; podle daňové úpravy se stavbou netvoří jeden funkční celek (mají vlastní odlišné funkce). Odkazuje-li stěžovatel na vysvětlivky k § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů, lze zcela jistě například i klimatizační jednotku, respektive filtrační jednotku, považovat za samostatnou movitou věc, avšak pouze tam, kde může sloužit sama o sobě a není na ní závislý výrobní proces – provoz stavby určené právě k určité výrobě. Uvedené ustanovení, jehož se stěžovatel dovolává, nadto
expressis verbis
stanoví, že se jedná o taková zařízení, která s budovou netvoří jeden funkční celek. Jak již bylo naznačeno, v případě, který je nyní posuzován, se však o takový celek jedná. Stejně tak ve smyslu vysvětlivky k příloze č. 1 zákona o daních z příjmů, na kterou stěžovatel odkazuje, se za nedílnou součást staveb považují zařízení, která umožňují funkci a účel, k němuž byla stavba určena a zkolaudována. Jejich demontováním by nepochybně došlo ke znehodnocení funkce a účelu stavby, neboť by výroba, k níž byla stavba určena, nemohla probíhat."NSS v intencích výše uvedeného vycházel z konkrétní charakteristiky věci hlavní, v daných okolnostech tedy poměřoval rozhodná kritéria co do jejich vzájemné sounáležitosti s věcí hlavní a míry jejich oddělitelnosti. Oddělení uvedených technologií (filtrační zařízení, klimatizace) od stavby by znamenalo její funkční a účelové znehodnocení, neboť tato byla svým charakterem trvale určena k výrobě, kterou by bez nich nebylo lze provozovat. Tato zařízení nadto nebyla využívána i k jiným účelům, předmětná technologická zařízení slouží jen věci, jejíž jsou součástí.
Uvedený rozsudek považuji za určitý možný návod, jak v těchto sporných případech postupovat a pro svůj postup mít i nějakou solidní právní oporu, proto jsem se jím v širším měřítku zabýval. Současně je určitě zajímavé, že se v něm NSS vyjádřil i k pokynům MF ČR D–190 a D–300, které jsou předchůdci současného pokynu GFŘ D–6. NSS, co se týče předmětného pokynu Ministerstva financí, konstatoval, že pokyn Ministerstva financí vyjadřuje sice záměr, ale neodpovídá textu zákona. Citovaný pokyn podle soudu nediferencuje mezi druhy staveb podle účelu a funkce a jde nad rámec zákona. Jakkoli lze rozumět záměru, tj. aby byly dříve odepsány věci s kratší dobou životnosti, text tomuto záměru neodpovídá. ZDP v ustanovení § 26 v odst. 2 totiž nestanoví, že za samostatné věci se považují taková výrobní zařízení a předměty, jejichž doba použitelnosti je kratší než doba odpisování budovy. Jak již NSS vyslovil například v rozsudku ze dne 14. 7. 2005, č.j. 2 Afs 24/2005-44
"(v) oboru daňového práva je nutno dbát určitých základních principů, kterými jsou zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo "mezery v zákoně" umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce)."
Současně je k problematice vymezení hmotného majetku vhodné doplnit, že pokyn GFŘ D–6 v části k příloze č. 1 ZDP uvádí příklady technického vybavení stavebních děl, které je nedílnou součástí těchto stavebních děl, a nemůže se tak naopak nikdy jednat o samostatnou movitou věc. Většinou se jedná o vnitřní rozvody a dále obložení, obklady, izolace, základní armatury atd. Opět je ale nutné vzít v úvahu, že se jedná o výklad MF ČR, přesněji GFŘ, o kterém mimo jiné platí to, co bylo uvedeno v souvislosti s citovaným judikátem NSS ČR.
Příklad
Obecně prospěšná společnost je vlastníkem budovy, kterou částečně využívá jako ubytovnu. Do jedné z místností pořídí velkou vestavěnou skříň za cenu 45 000 Kč. Je otázkou, zda se jedná o součást budovy, nebo zda se jedná o samostatnou movitou věc. Pokud bychom se řídili výkladem GFŘ obsaženým v pokynu D–6, potom bude vestavěná skříň nedílnou součástí stavby, protože vestavěný nábytek je v tomto výkladu výslovně uveden. O částku 45 000 Kč by tak byla navýšena vstupní cena budovy, a jednalo by se tak o její technické zhodnocení.
Další podmínkou je, že se musí jednat o majetek, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, jedná se tedy o splnění podmínky v ust. § 26 odst. 5 ZDP, podle kterého se
odpisováním rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu,
do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. A právě souvislost se zajištěním zdanitelných příjmů je významným omezením v možnosti uplatňovat daňové odpisy u neziskových subjektů. Vzhledem ke specifické metodice stanovení základu daně u neziskových subjektů to může být velice často významný problém. Na stránkách tohoto periodika jsme se již opakovaně věnovali problematice zdaňování tzv. hlavní činnosti,
tj. činností, které jsou posláním těchto poplatníků a které jsou stanoveny zvláštními předpisy, statutem, stanovami, zřizovacími a zakladatelskými listinami. Skutečnost, zda příjmy z těchto činností jsou předmětem daně, či nikoliv, a zda je tedy možné uplatnit u souvisejícího majetku daňové odpisy, či nikoliv, pak závisí na výši souvisejících nákladů, které lze považovat za daňové (i když i na tuto konkrétní okolnost existují i mezi daňovými poradci odlišné názory). Další navazující ustanovení jsou pak v § 18 odst. 6 a 7 ZDP, která trochu konkretizují pravidla, podle kterých je nutné hlavní činnost posuzovat. Nicméně lze předpokládat, že situace, kdy hlavní činnost případně jednotlivé činnosti v rámci této hlavní činnosti budou ztrátové, bude nastávat poměrně často a pak příjmy z těchto činností nejsou předmětem daně. Proto s odkazem na § 26 odst. 5 ZDP nelze uplatnit daňové odpisy u souvisejícího majetku, protože neslouží k zajištění zdanitelných příjmů.
Příklad
Organizační složka státu, jejíž hlavní činností je archivní správa, využívá k této své činnosti budovu. Jedná se o budovu v majetku státu a tato organizační složka je příslušná s tímto majetkem hospodařit. Příjmy z této činnosti jsou výrazně nižší než související náklady na tuto činnost, které by bylo možné považovat za daňové. V tomto případě nelze daňové odpisy u budovy uplatňovat. Organizační složka státu je sice vlastníkem ve smyslu § 28 odst. 1 ZDP, jak je uvedeno dále, ale majetek není využíván k dosahování zdanitelných příjmů, takže není splněna podmínka § 26 odst. 5 ZDP.
Stejně je nutné postupovat v případě, že související příjmy sice jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny. Typické to bude například u nadací a majetku, který je součástí nadačního jmění, jak vyplývá z § 19 odst. 1 písm. r) ZDP.
Příklad
Nadace eviduje ve svém majetku nemovitost, kterou pronajímá. Pokud je tato nemovitost součástí nadačního jmění a zapsána v nadačním rejstříku, jsou tyto příjmy z pronájmu osvobozeny. To ale znamená, že není možné uplatňovat daňové odpisy této nemovitosti jako daňově uznatelné náklady, protože se jedná o majetek, který slouží k zajištění příjmů osvobozených od daně, nikoliv příjmů zdanitelných.
Upozornění
Je tedy nutné posuzovat vztah k činnosti, ke které se konkrétní majetek používá, zda předmětná činnost je, či není předmětem daně, případně zda související příjmy nejsou od daně osvobozeny.
Navazujícím ustanovením, které stanovuje konkrétní metodiku, je § 28 odst. 6 ZDP, podle kterého se při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, zahrnuje do daňových nákladů pouze poměrná část odpisů. Pro stanovení poměrné části odpisů je vždy nutné určit vhodné kritérium, které je obhajitelné před správcem daně. Pokyn GFŘ D–6 k tomu stanoví, že poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP si stanoví poplatník podle vhodně zvoleného kritéria (například využívaná plocha, počet ujetých km, poměr výkonů a služeb).
Příklad
Občanské sdružení pořídilo kopírku v pořizovací ceně 140 000 Kč. Tuto kopírku částečně používá k hospodářské činnosti, kdy za jednu kopii má stanovenu cenu 1 Kč, a částečně k hlavní činnosti, tedy pro vlastní potřeby, kdy žádnou cenu neúčtuje. Hlavní činnost občanského sdružení je "ztrátová", a související příjmy tak nejsou předmětem daně. Dle evidence tržeb a dle stavu počítadla na kopírce bylo zjištěno, že za zdaňovací období roku 2012 bylo uskutečněno 28 452 kopií a z toho bylo 7 458 kopií hrazeno v rámci hospodářské činnosti. V tomto případě nastává situace, že kopírka je k zajištění zdanitelného příjmu používána pouze zčásti, lze tak uplatnit pouze poměrnou část odpisů. Zvolené kritérium bude počet kopií pro jednotlivé činnosti, do daňových nákladů je možné uplatnit pouze 26,21 % celkové výše daňových odpisů.
Určení zůstatkové ceny
Ovšem pokud jde o určení zůstatkové ceny hmotného majetku, která je daňovým nákladem při vyřazení (prodej, likvidace atd.), započítají se odpisy v plné výši bez případného krácení na poměrnou část odpovídající využívání pro dosažení zdanitelných příjmů. Je zřejmé, že tento postup je pro neziskové poplatníky značně nevýhodný, ale právní úprava je v tomto případě jednoznačná. Z § 29 odst. 2 ZDP totiž vyplývá, že za zůstatkovou cenu pro účely ZDP se považuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů stanovených podle § 26 a 30 až 32 z tohoto majetku, a to i tehdy, když do výdajů na zajištění zdanitelných příjmů [§ 24 odst. 2 písm. a) ZDP] zahrnul poplatník pouze poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP.
Pravdou ale je, že při případném prodeji tohoto majetku je pak možné částečně tuto nevýhodu kompenzovat uplatněním ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP a vyloučit ze základu daně příjmy z prodeje do výše těchto daňově neuznaných odpisů. V případě neziskových poplatníků se ale o příliš častou situaci jednat nebude.
Posouzení poplatníka
V neposlední řadě je nutné posoudit, zda je příslušný neziskový subjekt vůbec poplatníkem, který je oprávněn příslušný majetek odpisovat. Jak vyplývá z § 28 odst. 1 ZDP,
hmotný majetek odpisuje:
•
poplatník, který má k tomuto majetku vlastnické právo,
•
organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu,
•
státní podnik,
•
národní podnik,
•
státní organizace příslušná hospodařit s majetkem státu,
•
organizace zřízená územním samosprávným celkem příslušná hospodařit s majetkem svého zřizovatele,
•
všechny tyto subjekty se označují
legislativní zkratkou "vlastník".
Toto vymezení může přinášet problémy s uplatněním daňových odpisů u některých neziskových subjektů, typicky u příspěvkových organizací zřizovaných kraji nebo obcemi, protože tito poplatníci nejsou zpravidla vlastníky majetku, ale majetek je jim pouze svěřen do správy. A na rozdíl od státních organizací, které také nejsou vlastníky majetku, tyto organizace nejsou zahrnuty pod legislativní zkratku vlastník v § 28 odst. 1 ZDP. Respektive tyto organizace tam uvedeny jsou, ale daňová správa tento názor nesdílí a má k tomu jiný výklad. Konkrétně v pokynu GFŘ D–6 v části k § 28 je uvedeno, že organizace zřízená územním samosprávným celkem příslušná hospodařit s majetkem svého zřizovatele může uplatňovat daňové odpisy v souladu s § 28 odst. 1 ZDP jen, pokud má k tomuto majetku vlastnické právo. A dále bylo na webu České daňové správy pod odkazem http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/dane_poplatky_9868.html?year=0 uvedeno následující sdělení:
"Zákonem č. 216/2009 Sb. bylo provedeno mimo jiné i doplnění textu ustanovení § 28 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, které vymezuje okruh poplatníků, kteří mohou uplatňovat daňové odpisy hmotného majetku používaného k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů."
Ministerstvo financí v zájmu jednotného postupu při uplatňování ustanovení § 28 odst. 1 ZDP ve znění účinném od 20. 7. 2009 sděluje:
"Daňové odpisy hmotného majetku uplatňuje podle ustanovení § 28 odst. 1 ZDP vždy vlastník majetku. Legislativní znění textu úpravy tohoto ustanovení provedené zákonem č. 216/2009 Sb. pouze potvrzuje tuto možnost výslovným uvedením dalšího typu vlastníka, a to organizace zřízené územními samosprávnými celky.
Příspěvková organizace zřízená územním samosprávným celkem proto může i nadále uplatňovat daňové odpisy hmotného majetku využívaného při dosažení zdanitelných příjmů pouze v případě, že tento majetek nabyla do vlastnictví například úplatným pořízením nebo děděním. Stanovený systém uplatňování daňových odpisů v platné právní úpravě zákona o daních z příjmů této příspěvkové organizaci neumožňuje v žádném případě uplatňovat daňové odpisy majetku ve vlastnictví zřizovatele, který jí je pouze předán k hospodaření ve smyslu ustanovení § 27 odst. 2 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů."
Z toho tedy vyplývá, že pokud by se příspěvkové organizace zřízené obcemi a kraji chtěly řídit výslovným textem zákona a uplatňovat daňové odpisy i u tohoto majetku, s největší pravděpodobností to bude znamenat rozpor se správcem daně. U ostatních subjektů by se ale tato překážka neměla zpravidla vyskytovat, protože by nic nemělo bránit tomu, aby byly skutečnými vlastníky majetku, a organizace napojené na stát jsou do pojmu vlastník zahrnuty.
Co se týká příspěvkových organizací zřizovaných územně samosprávnými celky,
všeobecně byl přijímán výklad, že příspěvkové organizace zřizované územním samosprávným celkem mohou uplatnit daňové odpisy pouze u toho majetku, který mohou nabýt výlučně do svého vlastnictví. Podle ustáleného výkladu se jednalo o majetek nabytý dědictvím, darováním nebo z prostředků doplňkové činnosti. Ovšem podle současně platného znění zákona č. 250/2000 Sb.,
o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů (dále jen "ZRPÚR"), příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky mohou nabývat do svého vlastnictví
pouze majetek potřebný k výkonu činnosti, pro kterou byly zřízeny, a to:•
bezúplatným převodem od svého zřizovatele,
•
darem s předchozím písemným souhlasem zřizovatele,
•
děděním, opět s předchozím písemním souhlasem zřizovatele,
•
jiným způsobem na základě rozhodnutí zřizovatele.
Pokud ZRPÚR nestanoví jinak, což jsou zejména případy uvedené výše,
příspěvková organizace nabývá majetek pro svého zřizovatele.
Vyplývá z toho, že příspěvková organizace na rozdíl od dříve přijímaného výkladu nemůže získávat majetek do svého vlastnictví například z prostředků doplňkové činnosti, pokud tak zřizovatel přímo nerozhodne. A hlavně z této úpravy vyplývá, že příspěvková organizace nemůže nabýt žádný majetek bez souhlasu zřizovatele.
Příslušná úprava je obsažena v § 27 odst. 4 a 5 ZRPÚR.Významné je zejména ust. § 27 odst. 5 písm. a) ZRPÚR, na základě kterého je pak možné řešit situaci v těch případech, kdy má zřizovatel i příspěvková organizace zájem na tom, aby příspěvková organizace mohla konkrétní majetek daňově odpisovat. Je zřejmé, že daňová optimalizace asi nebude jediným důvodem pro tyto převody, ale může hrát významnou roli.
Příklad
Příspěvková organizace zřízená krajem má svěřenu do správy budovu, kterou z důvodů ekonomických, organizačních i dalších využívá výhradně k doplňkové činnosti. Jestliže má příspěvková organizace budovu pouze ve správě, nemůže uplatňovat daňové odpisy, i když je budova využívána k doplňkové činnosti, protože příspěvková organizace není vlastníkem ve smyslu § 28 odst. 1 ZDP. Pokud ovšem zřizovatel využije ustanovení § 27 odst. 5 písm. a) ZRPÚR a bezúplatně převede budovu na příspěvkovou organizaci, nic nebrání tomu, aby byly daňové odpisy uplatněny.
Pokud je ale neziskový subjekt vlastníkem majetku, může uplatnit daňové odpisy v podstatě za obdobných podmínek jako podnikatelské subjekty, samozřejmě se zohledněním podmínek uvedených výše v textu.
Příklad
Občanské sdružení eviduje ve svém majetku dodávkový automobil, který využívá ke zdaňovaným činnostem. Občanské sdružení je vlastníkem tohoto automobilu, takže mohou být uplatněny daňové odpisy v rozsahu odpovídajícím využití pro zdaňované činnosti.
Závěr
Závěrem je tedy možné shrnout, že při posuzování možnosti uplatnit daňové odpisy u neziskového poplatníka, je nutné zvážit zejména tyto okolnosti:
•
zda se jedná o hmotný majetek či nehmotný majetek ve smyslu ZDP,
•
zda se majetek vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu ve smyslu § 26 odst. 5 ZDP,
–
pokud ano, tak jakou měrou či v jakém poměru se k tomuto zajištění zdanitelných příjmů vztahuje, a zda není nutné daňové odpisy podle odpovídajícího kritéria krátit ve smyslu § 28 odst. 6 ZDP,
•
zda je neziskový poplatník vlastníkem majetku ve smyslu § 28 odst. 1 ZDP,
•
a v neposlední řadě je také nutné posoudit, zda se nejedná o majetek vyloučený z daňového odpisování ve smyslu § 27 ZDP.
Je tedy zřejmé, že daňové odpisování není u neziskových poplatníků žádnou jednoduchou záležitostí.