Vypovídací schopnost některých informací v účetní závěrce organizačních složek státu

Požadavek na které jsou předmětem jejich účetnictví, má proto mimořádný význam. O tom svědčí mimo jiné i ustanovení § 36 ZU. České účetní standardy, které jsou Ministerstvem financí vydávány pro dosažení souladu při používání účetních metod a pro zajištění vyšší míry srovnatelnosti účetních závěrek, jsou pro tyto subjekty povinné, a nemohou se od nich odchýlit.

Pravidla řízení odpovídají spíše makroekonomické logice řízení a ne dílčímu ekonomickému cíli dosahování zisků.

Realizované činnosti jsou velmi rozmanité, v zásadě netržní.

Výdaje jsou vyjádřením určitého povolení, které má formu schváleného rozpočtu a které slouží k poskytování bezplatných služeb a k přerozdělování prostředků. Pro výdaje toto povolení znamená jednak povolení závazku k výdaji a jednak proplacení tohoto výdaje. Výnosy plynou z vybírání daní, a to nezávisle na poskytovaných službách, tzn. ne z prodeje majetku nebo služeb. Samotný pojem aktiva tak, jak je používán pro firmy nevyhovuje, protože stát vlastní i velmi specifická „nehmotná“ aktiva - státní suverenitu - a z ní vyplývající možnost výběru daní.

Kvůli velkému počtu a mimořádné rozmanitosti práv se do aktiv zahrnují pouze prvky, které mají významný dopad na finanční situaci. Specifickým problémem je také oceňování aktiv s dlouhodobou životností.

Státní má důsledky i pro stranu pasiv, a proto je třeba hledat pro stát specifická řešení, která přesahují klasické chápání pasiv ve firmách.

Kvůli neexistenci data vzniku neexistuje počáteční a zobrazení výchozí situace. Navíc existuje velký počet mimořádně rozmanitých povinností státu. Proto se zahrnují pouze ty prvky, které mají významný dopad na finanční situaci. Stát navíc mnohdy hraje úlohu „posledního zachránce“, což vyžaduje přesné vymezení různých typů závazků do přílohy účetní závěrky. Také vztah mezi aktivy a pasivy státu, nezbytný pro časovou soudržnost a přesnost účetních zápisů a pro analýzu jeho finanční situace, nemůže být vykládán stejně jako u firem.

Pojem věrné účetní zobrazení je tak nutné u účetních jednotek státu vnímat s ohledem na výše uvedená specifika. Obecně není věrný obraz samozřejmě věrným obtiskem, ale pouze modelem reality. A jako každý model má svá omezení. Je podřízen stanoveným cílům. Neustále by proto mělo být řešeno, jak významný rozpor lze ještě akceptovat, aby kvalita požadovaných informací nebyla neúměrně snížena.

V českém účetnictví je prvotním limitem kvality těchto informací skutečnost, že Lze jej odvozovat pouze nepřímo, a to z řady ustanovení různých účetních předpisů.

Navíc ZU neobsahuje ani jednoznačné a určité vymezení pojmů majetek, jiná aktiva, závazky a jiná pasiva. Tyto základní účetní kategorie přitom mohou být rozdílné pro různé skupiny účetních jednotek.¹

Od roku 2010 je ještě navíc nutné vzít v úvahu některé významné skutečnosti, limitující určitým způsobem vypovídací schopnost účetních výkazů organizačních složek státu, a to v důsledku existujícího souboru účetních pravidel.

Ve výkazu rozvaha se kromě hodnot platných k určitému okamžiku vykazují v roce 2010 u organizačních složek státu i některé tokové veličiny tzn. hodnoty platné za určité období (konkrétně to jsou příjmy a výdaje), které jsou navíc vykazovány ještě předtím, než jsou v souladu s Českým účetním standardem č. 702 Otevírání a uzavírání účetních knih převedeny na účet 499-Zúčtování na základě zvláštních předpisů.

Pro je v Českém účetním standardu č. 702 stanoveno, že při uzavírání účetních knih koncem účetního období jsou převedeny na účet 499-Zúčtování na základě zvláštních předpisů a teprve jeho konečný zůstatek je převeden na účet 492-Konečný účet rozvažný. V příloze č. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 410/2009 Sb.“), tzn. v závazném vzoru výkazu rozvaha, však účet 499-Zúčtování na základě zvláštních předpisů uveden není. Při otevírání účetních knih počátkem následujícího účetního období se v souladu s Českým účetním standardem č. 702 rozdíl příjmů a výdajů převádí na účet 404-Agregované příjmy a výdaje minulých let, který je vykazován v rámci vlastního kapitálu. I když věcně jde o stejné ekonomické veličiny, účetní předpisy je v jednom účetním období považují za aktiva a cizí zdroje a v následujícím účetním období za vlastní .

Dalším existujícím limitem pro vypovídací schopnost jsou položky příjmů a výdajů jako takové. Ve výkazu rozvaha se ke konci rozvahového dne vykazují ve výši realizované za období.

jsou takto v aktivech rozvahy vykazovány k 31. prosinci 2010 nově oproti předcházejícím účetním obdobím. Uživatelům účetní závěrky je v těchto položkách předkládána informace o majetku, která je ale obtížně interpretovatelná ve vztahu k majetkové a finanční situaci organizační složky státu². U těchto aktiv nelze předpokládat, že přinesou účetní jednotce - organizační složce státu - budoucí ekonomický prospěch nebo využitelný potenciál spojený s tímto aktivem.

jsou u organizačních složek státu v roce 2010 vykazovány v rozvaze v rámci cizích zdrojů. Kvantitativně jde o jednu z nejvýznamnějších položek pasiv. I tato položka účetní závěrky je na úrovni organizačních složek státu obtížně interpretovatelná. U tohoto pasiva nelze předpokládat pravděpodobný odtok peněžních prostředků v souvislosti s plněním povinností účetní jednotky. Navíc je nutné upozornit na skutečnost, že v důsledku vykazování realizovaných výdajů v rámci cizích zdrojů, je vykazovaný vlastní účetní jednotky záporný.

Významnou skutečností je i existence dalšího nového aktiva vykázaného v rozvaze na účtu 373-Poskytnuté zálohy na , a to v důsledku nového účtování transferů u poskytovatele, kterým je navíc ovlivněna nejen výše aktiv, ale i pasiv a nákladů. Od roku 2010 se tyto transfery účtují u poskytovatele jako poskytnutá záloha na , a to až do doby finančního vypořádání nebo splnění jiné obdobné povinnosti. Na konci účetního období účtuje poskytovatel ve výši předpokládaného skutečného čerpání transferu u příjemce o dohadných účtech pasivních a nákladech. Tím je poskytnutý a k datu účetní závěrky nevyúčtovaný transfer zobrazen v účetní závěrce v aktivech, pasivech i v nákladech³. Současně je nutné upozornit na skutečnost, že obsahem této položky výkazu je informace jak o poskytnutých krátkodobých, tak i dlouhodobých zálohách z tohoto titulu, a to přesto, že účet 373 je ve výkazu rozvaha vykazován v části krátkodobé pohledávky.

Nová aktiva a výdajové účty rozpočtového hospodaření jsou také příčinou výrazného nárůstu bilančních sum organizačních složek státu v roce 2010 oproti roku 2009.

Oblastí s určitým limitem kvality informací je dlouhodobě oblast účtování a Předpisy regulující jejich účetnictví jsou v této oblasti nedostatečné a nejednoznačné. Je důležité řešit problematiku zatřiďování majetkových účastí podle míry uplatňovaného vlivu na osoby představující majetkovou účast, tj. podle vlivu rozhodujícího (účet 061), podstatného (účet 062) a na ostatní majetkové účasti (účet 069). Současné předpisy regulující účetnictví tyto vlivy uspokojivě nevymezují vzhledem ke skutečnosti, že jde o majetkové účasti státu jako právnické osoby. Obtížné je určení existence míry vlivu, tzn. určení, zda pro potřeby účtování lze vždy a jednoznačně vycházet ze zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, prostřednictvím určení tzv. ovládající či řídící osoby a zda organizační složka státu po právní stránce vůbec může být považována za ovládající nebo řídící osobu. Za tu je považována Česká republika jako právnická osoba v souladu se zákonem č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 219/2000 Sb.“). Navíc jednotlivá ministerstva jsou v návaznosti na zákon č. 219/2000 Sb. při výkonu akcionářských práv státu limitována a ovlivňována rozhodnutími vlády při komplexním zajišťování funkcí státu.

Oblast má ve výkazu rozvaha také určitý limit kvality informací. V důsledku nejasné aplikovatelnosti vyhlášky č. 410/2009 Sb. v této oblasti, byla organizačními složkami státu v roce 2010 aplikována skutečně různě, což vyplývá z veřejně dostupných zdrojů na webové adrese http://wwwinfo.mfcr.cz/ufis/. Některé organizační složky státu vytvořily a na účtu 088-Oprávky k drobnému dlouhodobému hmotnému majetku vykázaly oprávky ve výši 100 % zůstatku vykázaného na účtu 028-Drobný dlouhodobý hmotný majetek. Některé organizační složky státu vytvořily a na účtu 088 vykázaly oprávky jen k části vykázaného drobného dlouhodobého hmotného majetku. Některé organizační složky státu oprávky k drobnému dlouhodobému hmotnému majetku nevykázaly vůbec. Některé organizační složky státu vykázaly tyto oprávky s mínusem, takže vykazovaná hodnota drobného dlouhodobého hmotného majetku brutto je nižší než hodnota tohoto majetku netto.

Pro výkaz zisku a ztráty organizačních složek státu, který tyto účetní jednotky sestavily za rok 2010 poprvé za celý rozsah svojí činnosti, je důležitá skutečnost, že o limitech výdajů se dle stanovené účetní regulace neúčtuje. Nárok na výši výdajů, stanovený schváleným rozpočtem, proto tento výkaz nezobrazuje. U většiny organizačních složek státu je proto hospodářský výsledek záporný, neboť náklady vysoce převyšují výnosy. Celkový obraz o skutečnosti tak může podávat jen souhrnný výkaz zisku a ztráty za Českou republiku.

Všechny uvedené skutečnosti je nutné vzít v úvahu při analýzách informací ze zveřejněných účetních závěrek organizačních složek státu v roce 2010, neboť primárně nejde o čísla, ale o to, co říkají. Dostáváme tak zpět slova, protože čísla vypráví příběh. Jde jen o to umět ho správně přečíst. Příběh, který aktuálně v této oblasti je zatím o hledání optimálního modelu.