V předchozím příspěvku v UNES č. 3/2011 byly představeny účetní souvislosti týkající se dotací, a to jak přímých (poskytovaných ve vztahu stát - konečný příjemce), tak nepřímých (poskytovaných ve vztahu stát - zprostředkovatel - konečný příjemce). Úvodem je třeba ještě znovu připomenout, že přijetí přímé dotace znamená pro konečného příjemce povinnost přejít na podvojné účetnictví. V tomto příspěvku bude pozornost věnována dalším finančním zdrojům, které mohou nestátní neziskové organizace (dále jen „NNO“) získat. V praxi dochází k velkým potížím s určením, o jaký druh finanční podpory se jedná. Nejčastěji jsou zaměňovány dotace s příspěvky a mnohdy i příspěvky s dary. Obecně platí zásada, že ke každému získanému prostředku je třeba mít písemnou smlouvu a podle jejího obsahu (nikoliv názvu!) se příjemce dozví, jaký druh finančních prostředků získal a podle toho bude účtovat.
Nejen dotace, jako zdroj financování NNO*)
Ing.
Jan
Stejskal
Ph. D.
Univerzita Pardubice, Fakulta ekonomicko-správní
Prostředky z rozpočtu Evropské unie (strukturální fondy)
Jedná se o prostředky získané po přijetí velkých projektů, které NNO přihlásí do příslušné výzvy a jejich projekt je vybrán k financování. Existují však také prostředky, které plynou z rozpočtu EU, ale jsou zprostředkovány například ústředními orgány státní správy nebo jejich specializovanými agenturami (typickým příkladem je finanční podpora letošního Roku dobrovolnictví, na který EU vyčlenila prostředky ze svého rozpočtu a prostřednictvím MŠMT je poskytuje neziskovým organizacím). Tyto prostředky jsou však poskytovány na základě Rozhodnutí MŠMT a patří tedy mezi přímé
dotace
.U prostředků z rozpočtu EU v praxi nedochází k žádným potížím s rozpoznáním těchto prostředků a jejich účtování je stejné jako účtování přímých dotací (prostřednictvím účtu 691 a 346).
Pravidla čerpání a vyúčtování prostředků z fondů EU stanoví velmi přesně, jak má být vedena analytická evidence, resp. jak mají být označovány účetní doklady, aby bylo patrné financování z prostředků EU. Doporučuje se využít nabídky účetního software a používat rozšířenou formu analytické evidence (například samostatných hospodářských středisek).
Příspěvky územních samospráv (obcí, krajů)
Folklor a pestrost pojmenování prostředků je v této oblasti velmi častá. Neexistuje žádná jednotící metodika nebo pokyn v rámci veřejné správy. Poskytování příspěvků z rozpočtů obcí a krajů spadá do samostatné působnosti každé municipality (upravuje zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, v platném znění). Konkrétně pak § 9 odst. 1 písm. h) a i). Zde se hovoří pouze o výdajích, které mohou obce i kraje poukázat na
výdaje na podporu subjektů provádějících veřejně prospěšné činnosti, (...) jiné výdaje uskutečněné v rámci působnosti obce, včetně darů a příspěvků na sociální nebo jiné humanitární účely.
Z dikce zákona evidentně nejde o dotace
, ale spíš o příspěvky (odůvodněním může být explicitní zmocnění kraji, který může poskytnout dotaci Radě regionu soudržnosti).Ujednocení názvu nepomáhá ani dikce jiných předpisů. Například vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro ty účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání (pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví) uvádí ve svém § 27 odst. 7 náplň položky „Provozní dotace“ (účet 691) takto -
za
dotace
, pokud jsou na provozní činnost účetní jednotky, jsou považována bezúplatná plnění (...) z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel. Často je pro označení finančních prostředků poskytovaných municipalitami používán pojem „grant“. Jde o anglický ekvivalent slova
dotace
. Jeho jasnou právní definici není možné v právním řádu ČR najít. Hledat rozdíly v definicích slova „grant“ a „dotace“ je jako hledání jehly v kupce sena.V praxi se užívá nejčastěji jako synonymum k pojmu
dotace
. Účtovat se však musí podle znění smluv, na základě který je poskytován. Pro účtování je podstatné zejména to, že finanční prostředky poskytuje kraj nebo obec a nejedná se o dar.
Ve všech ostatních případech se účtuje takto:
Zásady:
a)
nárok na příspěvek z rozpočtu samosprávných celků se účtuje v okamžiku připsání příspěvku na účet,
b)
je třeba analyticky odlišovat druh příspěvku (popř. poskytovatele), a to na účtu v třídě 3 i 6.
Pro ukázku zavedeme tyto analytické účty:
348.100-Nároky na
dotace
a ostatní zúčtování s rozpočtem samosprávných celků 691.100-Provozní
dotace
- příspěvek na provozÚčtování u příjemce příspěvku z rozpočtu municipality:
+------------------------------------------------------------+---------------------------------------+---------+-----------------+ | Účetní případ | Účetní doklad | MD | D | +------------------------------------------------------------+---------------------------------------+---------+-----------------+ | Příjem příspěvku od města na účet v bance | Výpis BU(*1) | 221 | 348.100 | | Zaúčtování nároku na příspěvek | Interní doklad + smlouva | 348.100 | 691.100 | | Zúčtování nákladů | Přijatá faktura, (VPD(*2), výpis BU) | 5XX | 321 (211, 221) | | Vratka přeplatku příspěvku | Výpis BU | 348.100 | 221 | | Snížení nároku na příspěvek | Interní doklad + dodatek k přík. sml. | 691.100 | 348.100 | +------------------------------------------------------------+---------------------------------------+---------+-----------------+
Příklad
Účetní jednotka obdržela smlouvy o poskytnutí příspěvku od města a příslušného kraje. Dle výpisu z běžného účtu zjistili, že již došel příspěvek od města ve výši 50 000 Kč a od kraje 20 000 Kč. Účetní jednotka ke konci roku zjistila, že nemůže vyčerpat příspěvek od města v plné výši a že bude muset 10 000 vrátit.
Řešení
Pro řešení je nutné zavést analytické účty:
348.100-Nárok na příspěvek od města
348.200-Nárok na příspěvek od kraje
691.100-Příspěvek od města
691.200-Příspěvek od kraje
+---------------------------------------------------+---------------------------------------+--------+----------+----------+ | Účetní případ | Účetní doklad | Kč | MD | D | +---------------------------------------------------+---------------------------------------+--------+----------+----------+ | Příjem příspěvku od města a kraje na účet v bance | Výpis BU | 50 000 | 221 | 348.200 | | | | 20 000 | | 348.100 | | Zaúčtování nároku na příspěvky | Interní doklad + smlouvy | 50 000 | 348.100 | 691.100 | | | | 20 000 | 348.200 | 691.200 | | Vratka přeplatku příspěvku městu | Výpis BU | 10 000 | 348.100 | 221 | | Snížení nároku na příspěvek od města | Interní doklad + dodatek k přík. sml. | 10 000 | 691.100 | 348.100 | +---------------------------------------------------+---------------------------------------+--------+----------+----------+
Dary
Dar je definován v zákoně č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, v platném znění, konkrétně v § 628 odst. 1, kde se praví, že
darovací smlouvou dárce
Podstatným charakterickým rysem daru je fakt, že je poskytován bez protiplnění. V praxi neziskových organizací se často stává, že organizace přijímá finanční prostředky jako dar a zároveň poskytuje dárci reklamní prostor na pořádané akci. Nebo přijímá darem například trička, která budou nosit členové při aktivitách a na nich je uvedeno logo poskytovatele. Oba uvedené případy nelze považovat za dary, nýbrž za sponzoring (vysvětlený níže).něco
bezplatně přenechává nebo slibuje obdarovanému, a ten dar nebo slib přijímá.Dar, tedy ono pomyslné „něco“, může mít finanční nebo nefinanční podobu. Podle toho je třeba odlišit i účtování. Za
dar
je také považován výtěžek veřejné sbírky,
který je určen na úhradu výdajů spojených s uspořádáním sbírky. Dále je darem také nadační přípěvek poskytnutý nadací nebo nadačním fondem.Účtování o daru u příjemce:
+------------------------------------------------------------+---------------------------------------+---------+-----------------+ | Účetní případ | Účetní doklad | MD | D | +------------------------------------------------------------+---------------------------------------+---------+-----------------+ | Přijetí daru prostřednictvím běžného účtu | Výpis BU + darovací smlouva | 221 | 682 | | Přijetí daru v hotovosti | PPD(*3) + darovací smlouva | 211 | 682 | | Přijetí daru - zásob pro hlavní činnost jednotky | Interní doklad + darovací smlouva | 501(*4) | 901 | | Přijetí daru - automobil | Interní doklad + darovací smlouva | 022(*5) | 901 | | Přijetí daru ve formě bezplatného poskytnutí služby | Interní smlouva + darovací smlouva | 518 | 901 | | (např. účetní služby) | | | | | Přijetí finančního daru k následnému darování jiným osobám | PPD + darovací smlouva | 211 | 911 | | Přijetí hmotného daru k následnému darování jiným osobám | Interní doklad + darovací smlouva | 11X | 911 | | | | 04X | | | Poskytnutí finančního daru jiným osobám | VPD + darovací smlouva | 911 | 211 | | Poskytnutí hmotného daru jiným osobám | Interní doklad + darovací smlouva | 911 | 11X | | | | 04X | | +------------------------------------------------------------+---------------------------------------+---------+-----------------+
Přílohou interního dokladu je většinou darovací smlouva (zákonem je vyžadována v písemné podobě pouze u darování nemovitostí). Pokud však darovací smlouva není uzavřena písemně, je třeba dostatečně charakterizovat dar na interním dokladu.
Sponzorské příspěvky
Již bylo naznačeno výše, že pokud se jedná o poskytnutí finančních prostředků nebo jiných plnění v rámci běžného dodavatelsko-odběratelského vztahu (NNO poskytne reklamní plochu - podnikatel za to zaplatí), pak nejde o dar, nýbrž o sponzorský příspěvek. Pokud jde konkrétně o prostředky za reklamu, je určujícím právním předpisem - zákonem č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy a o změně a doplnění zákona č. 468/1991 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání, ve znění pozdějších předpisů. Konkrétně v § 1 odst. 4 uvedeného zákona se praví, že:
Sponzorováním se rozumí příspěvek poskytnutý s cílem podporovat výrobu nebo prodej zboží, poskytování služeb nebo jiné výkony sponzora. Sponzorem se rozumí právnická nebo fyzická osoba, která takový příspěvek k tomuto účelu poskytne.
V praxi bývá zcela chybně zaměňován pojem sponzorský příspěvek s pojmem dar. Vzniká tak oxymoron „sponzorský dar“. V praxi je opět potřeba velmi podrobně definovat, o jaký vztah se jedná, resp. prostudovat příslušnou smlouvu. Chybné posouzení nemá za následek jen chybné účtování, nýbrž i významné daňové dopady (u darů jde o daň darovací, u sponzoringu daň z příjmů právnických osob).
Poskytování reklamy sponzorovi
je v souladu s § 18 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, předmětem daně vždy
- jde o tzv. doplňkovou činnost. Podle ZU jsou účetní jednotky povinny vést oddělenou evidenci tak, aby bylo možné zjistit jak náklady, tak výnosy z činností podléhajících dani z příjmů právnických osob.Z toho důvodu je nutné v účetnictví pomocí analytické evidence (AE) sledovat jak výnosy, tak náklady.
Účtování o poskytovatele reklamních služeb (NNO):
+------------------------------------------------------------+---------------------------------------+---------+-----------------+ | Účetní případ | Účetní doklad | MD | D | +------------------------------------------------------------+---------------------------------------+---------+-----------------+ | Vydaná faktura za reklamu | Vydaná faktura | 311 | 602.AE | | Přijetí sponzorského příspěvku do pokladny | PPD | 211 | 602.AE | | Proplacení opravy plochy pro reklamní panel | VPD | 518.AE | 211 | | (k reklamním účelům) | | | | +------------------------------------------------------------+---------------------------------------+---------+-----------------+