K prokazování původu majetku

V průběhu roku 2016 se podařilo Ministerstvu financí České republiky (ČR) spustit tři nové a značně efektivní nástroje sloužící především pro detailnější pohled na příjmy daňových subjektů. Nemusíme si totiž zastírat, že právě nepřiznávání všech zdanitelných příjmů se hlavní měrou podílí na daňových únicích. Zatímco uskutečněný výdaj (nákup) jistě každý podnikatel přizná, jednak aby si snížil základ daně z příjmů a jednak aby mohl nárokovat odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu (je-li plátcem této daně). Naproti tomu s přiznávání uskutečněných příjmů (prodejů) podnikatelé až tak moc rádi nepospíchají a v některých případech se snaží jej „zneviditelnit“. Návazně tyto tzv. černé fondy slouží nejen k vylepšení rodinného rozpočtu majitele firmy, ale často k vyplácení odměn na ruku za nejrůznější práce, ať už závislé nebo obchodní povahy, kvůli čemuž opět unikají ze zdanění v dalším kole. Nepřiznávat příjmy je přitom podstatně jednodušší, než vytvářet dneska již značně nejisté složité daňové struktury zneužívající mezinárodní daňové právo například formou daňových rájů nebo účelových převodních cen.

Od ledna 2016 si všichni plátci daně z přidané hodnoty museli zvyknout na další měsíční/čtvrtletní „papír“ kontrolního hlášení, v němž detailně identifikují všechna svá uskutečněná a přijatá zdanitelná plnění přesahující 10 000 Kč. Od prosince 2016 začala naostro první vlna on-line elektronické evidence tržeb, jejímiž „pokusnými králíky“ jsou provozovatelé stravovacích a ubytovacích služeb přijímající tržby v hotovosti, stravenkami nebo platebními kartami; další podnikatelé inkasující hotovost se povinně přidají postupně od března 2017 nebo v roce 2018.

Avizovanou letošní trojici honu finanční správy na příjmy uzavírá od prosince 2016 méně mediálně známé prokazování původu majetku, na které se blíže podíváme. Účelem nové právní úpravy je efektivnější postup proti poplatníkům, jejichž majetek, spotřeba nebo jiné vydání (útraty) odhadem o více než 5 milionů Kč převyšují jejich příjmy známé finančnímu úřadu. Důvodem samozřejmě nemusí být vždy nějaký utajený nebo nelegální zdroj příjmů, ale třeba příjmy osvobozené od daně, například z dědictví, rodinných darů, výher, nebo výstavba domku svépomocí apod. A právě k odstranění takových pochybností slouží nově zaváděné prokazování původu majetku, to by nemělo být plošným – preventivním – opatřením, mělo by být voleno správci daně až po důkladné úvaze a při důvodných pochybnostech, i když se budou zakládat na nepřímých důkazech a indiciích.

Od 1. 12. 2016 se po vzoru Německa a řady dalších států také do českého zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších právních předpisů (dále jen „ZDP“ nebo „zákon o daních z příjmů“), dostává možnost dodanit zatajené příjmy poplatníka – fyzické i právnické osoby – na základě zjevného nesouladu jeho přiznaných příjmů a materiálně výrazně bohatšího životního stylu. Finanční správě k tomu budou efektivně sloužit dva nové cenné informační zdroje, které si může od poplatníka vyžádat: (a to nejen zdanitelných) a . Protože v právním státu je třeba hájit nejen právo státu na (přiměřené) daně, ale také poplatníky před svévolí a přehnanou byrokracií úředníků, jsou nastavena pravidla a mantinely, za které jít nelze.

Správce daně bude moci vyzvat poplatníka k prokázání vzniku a původu příjmů za předpokladu, že:

Poplatník poté bude muset prokázat skutečnosti požadované ve výzvě, ledaže hodnověrně prokáže, že nastaly v prekludovaném období, u kterého uplynula lhůta pro stanovení daně. Tato lhůta je obvykle 3 roky od termínu pro podání přiznání k dani z příjmů, ovšem za určitých podmínek může být až 10 let, viz § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších právních předpisů (dále jen „DŘ“ nebo „daňový řád“). Obvyklou fintou asi bude tvrzení poplatníka, že něco dříve vydělal nebo dostal tzv. bokem, v době, za kterou již nelze daň doměřit. To ale vždy nemusí vyjít, protože také toto své tvrzení bude muset hodnověrně prokázat, jinak se uplatní zákonná domněnka, že obdržel tyto příjmy v předcházejícím roce (díky čemuž budou nižší úroky z prodlení).

Ideální scénář nastane, kdy poplatník výzvě vyhoví a rozptýlí pochybnosti ohledně „žití si nad poměry“ například výčtem příjmů osvobozených od daně jednotlivě do 5 milionů Kč. Podle očekávání bude horší variantou, když vyžádané skutečnosti neprokáže, nebo na výzvu nebude reagovat.

Finanční správě nejde o suplování orgánů činných v trestním řízení, ale o naplnění hlavního cíle správy daní – stanovení správné daně a o její výběr. Na druhé straně, pokud při své činnosti odhalí nějaké nekalosti, které by mohly být trestným činem, je ze zákona povinna učinit oznámení policii nebo státnímu zástupci. Případná doměřená daň z „nadbytečného“ majetku či spotřeby sama o sobě nemá sankční charakter, to je úkolem navazujícího příslušenství daně, kterým bude v těchto případech hlavně penále až do výše 50 nebo 100 %. Účelem nového nástroje je tedy . Majetek a spotřeba v tomto případě slouží správci daně pouze jako další pomocné kritérium, jehož prostřednictvím posuzuje, zda příjem nebo jiné skutečnosti, deklarované poplatníkem, odpovídají realitě nebo ne.

Dodejme, že dostatečné k ověření zdanění a případně i původu příjmů dává správcům daně již stávající právní úprava, jak potvrzuje například rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 8 Afs 69/2007-65:

Novou právní úpravu nepřináší žádný zákon o prokazování majetku, jak někdy média zjednodušují. Jde pouze o další z bezpočtu novel zákona o daních z příjmů a drobné související zpřísnění v zákonu č. 40/2009 Sb., trestní zákoník (dále jen „trestní zákoník“), formou zákona č. 321/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s prokazováním původu majetku (dále jen „Novela“), účinného od 1. 12. 2016. Těžištěm je osm nových paragrafů vložených na konec 4. části zákona o daních z příjmů: „Zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů“. Než se na tyto novinky blíže podíváme, představme si je nejprve pro přehlednost shrnutím nově přicházejících paragrafů, které jsou moderně a čtivě stručné – mají nejvýše 5 kratších odstavců a neobsahují odkazy na poznámky pod čarou, které totiž podle názoru soudů ani nejsou součástí právní normy.

Paragraf	Počet odstavců	Název paragrafu	Stručný popis ustanovení
Část první – Změna zákona o daních z příjmů
§ 38x	5	Výzva k prokázání příjmů	K prokázání vzniku a původu příjmů bude vyzván ten, jehož jmění, spotřeba nebo jiné výdaje přesahují jeho „oficiální“ příjmy odhadem o více než 5 milionů Kč.
§ 38y	1	Povinnost prokázat příjmy	Poplatník musí výzvě vyhovět a příjmy prokázat, leda že prokáže, že již uplynula lhůta pro stanovení daně.
§ 38z	2	Prokázání příjmů	Pokud příjmy neprokáže, může mu být daň stanovena podle zvláštních pomůcek, převyšuje-li 2 miliony Kč.
§ 38za	4	Stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem	Základ daně se určí odhadem výše příjmů, kterých by poplatník musel dosáhnout, aby to odpovídalo nárůstu jeho jmění, spotřebě nebo jinému vydání.
§ 38zb	3	Penále při stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem	Kromě stanovené daně musí poplatník uhradit i vyšší penále 50 %, a pokud nespolupracoval, tak až 100 %. Toto vyšší penále lze uplatnit až při stanovení daně, u níž uplynula lhůta pro podání přiznání po 1. 12. 2016.
§ 38zc	4	Výzva k podání prohlášení o majetku	Pokud poplatník neprokáže vznik a původ příjmů, může být vyzván k prohlášení o „neznámém“ majetku, přesahuje-li jeho hodnota dle odhadu 10 milionů Kč.
§ 38zd	5	Náležitosti prohlášení o majetku	V prohlášení o majetku je poplatník povinen uvést úplné a pravdivé údaje, včetně peněžitých dluhů.
§ 38ze	3	Zvláštní ustanovení o náležitostech prohlášení o majetku	Nepřesahuje-li „neznámý“ majetek 10 milionů Kč, není třeba jej konkretizovat. V prohlášení o majetku se nemusí uvádět movité věci a dluhy do 100 000 Kč.
Část druhá – Změna trestního zákoníku
§ 227	1	Porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku	Kdo neučiní prohlášení o majetku, nebo v něm zalže, bude potrestán odnětím svobody na 6 měsíců až 3 léta, peněžitým trestem nebo zákazem činnosti.
Část třetí – Účinnost
x	x	x	1. 12. 2016 (1. den 2. měsíce po vyhlášení 3. 10. 2016)

Stávající právní úprava neumožňuje správci daně efektivně reagovat na často zjevný nesoulad mezi poplatníkem přiznanými příjmy a jeho podstatně vyšší hodnotou majetku, spotřebou nebo dalšími majetkovými výhodami. Známe to z řady mediálních kauz, kdy oficiálně ztrátový nebo „chudý“ podnikatel, úředník či politik bydlí na dobré adrese v přepychové vile, střídá drahé vozy, jezdí na luxusní dovolené, skupuje obrazy, zlato atd.

V ČR nemáme daň z bohatství a tzv. žití si nad poměry není trestné. Správce daně sice může vyzvat poplatníka k odstranění pochybností ohledně údajů, které tvrdí v daňovém přiznání, nebo u něj provést kontrolu, ale , za podmínek § 180 DŘ:

To se ale od prosince 2016 mění, protože se do českých daní z příjmů dostává možnost dodanit zatajené příjmy poplatníka na základě „zjevného nesouladu“ jeho přiznaných příjmů a materiálně (a tedy i finančně) podstatně bohatšího životního stylu. Finanční správě k tomu budou efektivně sloužit dva nové cenné informační zdroje, které si může od poplatníka vyžádat: detailní rozpis jeho příjmů (a to nejen zdanitelných) a prohlášení o jeho majetku. Před svévolí a přehnanou byrokracií úředníků Novela staví určité mantinely, za které jít nelze.

Správce daně může vyzvat poplatníka k prokázání vzniku a původu příjmů pouze v případě, že týkající se daného poplatníka (tj. nestačí ničím nepodložené domněnky ani udání závistivce, a nejde ani o instrument, který by mohl správce daně uplatnit u poplatníků preventivně a plošně), o tom, zda (zpravidla v daňovém přiznání) (například od daně z příjmů fyzických osob osvobozené přesahující 5 milionů Kč podléhající povinnému oznámení), odpovídají nárůstu jeho jmění (dle § 495 občanského zákoníku jde o souhrn majetku a dluhů, takže může jít také o pokles dluhů), spotřebě (nejen opulentní oslavy, ale třeba i cenově zvýhodněné nebo bezúplatné užívání cizího auta, domu, kanceláře apod.) nebo jinému vydání (například velké prohry v hazardních hrách), a nejsou mu známy skutečnosti, které by tyto nárůsty ozřejmovaly (například že si postavil dům svépomocí), a po předběžném posouzení (nemusí jít o precizní výpočet a nejsou třeba znalecké posudky) dojde k závěru, že rozdíl mezi těmito příjmy a nárůstem jmění, spotřebou či jiným vydáním přesahuje 5 milionů Kč.

Odborné rozpaky budí nejistota oceňování majetku, resp. jmění, spotřeby nebo jiných vydání. Nová právní úprava zde nedává žádnou jasnou metodiku. Navíc zákon (raději) nehovoří ani o ocenění ale značně vágněji o „předběžném posouzení“. Reálně proto hrozí, že zasaženi výzvou k prokázání příjmů, resp. majetku (viz dále) budou i poplatníci, u nichž by standardní znalecké ocenění bylo výrazně pod limitem 5 milionů Kč. Tato skutečnost by ovšem poplatníkovi nebyla nic platná, od výzvy správce daně už bude chycen do pasti.

Podle § 109 odst. 2 DŘ se proti výzvě k prokázání příjmů nelze odvolat, přičemž v ní správce daně:

Podvody s fiktivními výdaji jsou problémem, ale dají se odhalit pohledem do účetnictví, na druhé straně ale musí být podvodník obezřetný, aby jej neprozradily podezřelé převodní ceny nebo dodavatel z tzv. daňového ráje apod., a novou nepřímou komplikací je i kontrolní hlášení daně z přidané hodnoty, a postupně se rozjíždějící elektronická evidence tržeb. Naproti tomu daňový podvod zatajením příjmů je méně rizikový, zvláště když druhá strana nechce doklad o platbě; jak je běžné u stavebních prací a řemesel pro spotřebitele.

Od prosince 2016 má finanční správa silný a operativní nástroj na rozkrývání zatajených příjmů. Pokud usoudí, že si poplatník „žije nad poměry“ podle jejich laického odhadu (nejde o znalce v oceňování) o více než 5 milionů Kč, může jej vyzvat k prokázání zdrojů za rozhodné období. Bude zajímavé sledovat, jak se správci daně v praxi vypořádají s námitkou, že přece nemohou znát výchozí situaci poplatníka před několika lety, odkdy mělo údajně dojít k neprokázanému nárůstu „bohatství“. Ustanovení § 38y ZDP jednak výslovně zdůrazňuje povinnost poplatníka vyhovět takové výzvě a jednak jej zdánlivě chrání před prokazováním příjmů z již prekludovaných období:

Stanovit – vyměřit nebo doměřit – daň z příjmů je s ohledem na princip právní jistoty možné jen ve lhůtě pro stanovení daně, po jejímž uplynutí dochází k prekluzi (zániku) práva i povinnosti přiznat daň za definitivně uzavřená zdaňovací období. Lhůta pro stanovení daně je od termínu pro podání daňového přiznání, ale za určitých podmínek může být až 10 let, jak plyne z § 148 DŘ. Výjimka prolamující prekluzi je možná pouze v případě pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu.

Poplatník je povinen prokázat skutečnosti požadované ve výzvě, ledaže hodnověrně prokáže, že nastaly v období, u kterého již uplynula lhůta pro stanovení daně. Lze proto předpokládat, že obvyklou fintou poplatníka – kterému a nesoulad jeho majetku, spotřeby či jiných výdajů ve srovnání s jeho příjmy známými správci daně přesahuje 5 milionů Kč – bude tvrzení, že sice „něco“ vydělal nebo dostal bokem a „zapomněl“ přiznat, ale „bohužel“ to bylo v době, za kterou již nelze daň stanovit, resp. vyměřit ani doměřit, což však nemusí vždy vyjít, protože také toto své tvrzení bude muset poplatník hodnověrně prokázat, jinak se uplatní zákonná domněnka, že obdržel tyto příjmy v roce předcházejícím.

Vypadá to jako úřední absurdita z pera Josepha Hellera v románu – prekludované příjmy (z nichž už nelze daň stanovit) sice poplatník nemusí prokazovat, ale musí prokázat, že jsou již prekludované… Podle Důvodové zprávy k návrhu Novely to legislativci zamýšleli tak, že pokud se poplatník dovolává příjmů, z nichž financoval předmětný majetek a spotřebu, „postačí“, když tuto skutečnost prokáže. A pak už nebude povinen uvádět žádné jiné skutečnosti, které se vztahují k těmto příjmům, jako jsou například údaje o jejich původu a vzniku. Toto je ovšem – podle mne – pouhý úřední alibismus zastírající pokus o faktické prolomení lhůty pro stanovení daně, protože jak bude moci poplatník hodnověrně prokázat, že mu určitý příjem plynul již v prekludovaném období než jeho identifikací. Asi jen málokdo si totiž uchovává dostatečně průkazné dokumenty a další podklady o legálně nabytých příjmech po dobu deseti a více let. A brán na milost zřejmě nebude ani poplatník, který se správci daně dobrovolně udá, že si třeba před pěti lety něco vydělal bokem a nezdanil. Spíše může očekávat, že jej správce daně oznámí soudu, resp. státnímu zástupci pro podezření z trestného činu krácení daně, čímž jak bylo výše uvedeno, padá ochranná tříletá lhůta pro stanovení (doměření) daně. Je tak otázkou na posouzení Ústavním soudem, zda tímto nejsou ohroženy dva stěžejní pilíře právního státu – princip právní jistoty a zásada zákazu trestního sebeobvinění.

Ústředním cílem Novely, resp. zákona o prokazování původu majetku, je zjištění a případné zdanění dodatečného příjmu, který poplatník nepřiznal, ale evidentně jej musel nabýt, jinak by nemohl oplývat takovým „bohatstvím“. Předmětem dodatečného zdanění ale nebude okázalý přírůstek tohoto „bohatství“, ale zatajený či opomenutý příjem, který se projevil jako nárůst majetku (vlastnictví), resp. obecněji jmění (tj. včetně snížení dluhů) poplatníka, jeho vyšší spotřebou (například nákladné dovolené), nebo jiným vydáním (velké prohry v kasinu) neodpovídajícím tvrzenému příjmu. Tento cíl přitom postihuje poplatníky daně z příjmů osob fyzických i právnických, a to nejen z řad rezidentů ČR, ale rovněž nerezidentů (v jejich případě ale samozřejmě podléhají zdanění v ČR jen příjmy ze zdrojů na našem území s přihlédnutím k mezinárodním daňovým smlouvám).

Novela „útočí“ hlavně na zatajené příjmy, které budou zjišťovány na základě individuálního přístupu kombinujícího vyhledávací činnost správce daně a dialog s poplatníkem, který je v tomto ohledu zatížen důkazním břemenem. Doposud správci daně poplatníků třemi způsoby:

Odhalení nezdaněných příjmů je ale pouze první – byť stěžejní – krok, na který musí navazovat nástroje sloužící ke zatajených příjmů. Finanční správa měla před Novelou tyto možnosti:

Ideální scénář nastane, pokud poplatník vyhoví výzvě správce daně k prokázání příjmů, a rozptýlí tak jeho pochybnosti ohledně „žití si nad poměry“ například výčtem příjmů osvobozených od daně, které jednotlivě nepřesáhly 5 milionů Kč, a proto je nemusel oznamovat dle § 38v ZDP. Zátah na poplatníka tímto skončí.

Podle očekávání bude horší variantou, pokud poplatník požadované skutečnosti neprokáže (neodstraní pochybnosti správce daně), nebo na výzvu nebude vůbec reagovat. Tím prakticky skončí možnost daň stanovit (doměřit) běžným způsobem – dokazováním a správci daně se otevírá možnost obávaného , které si opatří již bez pomoci poplatníka. Od vzniku Novely existují dva typy pomůcek pro stanovení daně správcem daně (když daň nelze stanovit na základě dokazování):

Praktickou nepříjemností tohoto způsobu stanovení daně je, že nelze příliš spoléhat na soudní záchranu. Z judikatury totiž vyplývá, že soudy se nezabývají „technickou záležitostí“ volby daňových pomůcek, ale převážně pouze tím, zda správce daně byl oprávněn tyto pomůcky využít pro určení daně namísto standardního stanovení daně dokazováním (tj. průkazně). Bohužel pro poplatníky, většinou je správce daně skutečně v právu a může stanovit (doměřit) daň z nepřiznaných příjmů na základě pomůcek, k jejichž volbě soudy nic moc nenamítají.

Pokud poplatník neunese důkazní povinnost, a daň tak nelze stanovit běžným způsobem – dokazováním – dostává se na scénu . Tato praxe je v § 98 DŘ od počátku, a i když přirozeně budí nevoli poplatníků a jejich zástupců, nutno uznat, že jde o nezbytný a v zásadě spravedlivý nástroj, bez něhož by výběr daní stál pouze na chuti a vůli poplatníků obtěžovat se s daněmi. Zcela zásadní je ovšem to, co může být považováno za tyto „pomůcky“ sloužící nepřímo ke stanovení daně poplatníka. Kromě důkazních prostředků (nezpochybněných správcem daně), podaných vysvětlení a vlastních poznatků správce daně získaných při správě daní jde především o porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností.

Komentované ustanovení ale přináší zásadní změnu v tom, co lze považovat za „zvláštní pomůcky“. Jde o to, že v těchto případech – když poplatník nevyhoví výzvě k prokázání příjmů a správce daně předpokládá daňový doměrek přes 2 miliony Kč – bude základ daně určen odhadem výše příjmů, kterých by musel dosáhnout, aby to odpovídalo nárůstu jeho jmění, spotřebě nebo jinému vydání. Pomocí důkazů, informací a jiných indicií – jejichž příklady uvádí odstavec 2 – odhadne výši příjmů, kterých by bylo zapotřebí k pokrytí zjištěného nárůstu „bohatství“ poplatníka.

Jak známo, daň z příjmů se stanovuje za každé zdaňovací období zvlášť, třebaže výše zmíněná výzva správce daně k prokázání příjmů se může týkat až tříletého rozhodného období, za které lze stanovit daň. Aby nevznikaly spory, do kterého z těchto potenciálních tří zdaňovacích období spadá odhalený dodatečný příjem, resp. daň z něj stanovená podle pomůcek zvláštním způsobem, uvádí zákon právní domněnku (tj. nelze-li určit dané období přesně). Takto stanovená daň spadá do posledního zdaňovacího období, za které již lze stanovit daň, prakticky řečeno tedy za nejmladší období, kterým zpravidla bude minulý kalendářní rok. Výhodou tohoto přístupu je, že navazující časová sankce v podobě úroku z prodlení bude relativně nízká.

Nejde ale jen o stanovení daně, cílem je její reálné vybrání, resp. vymožení, kde hraje proti správcům daně čas. Hrozí-li totiž poplatníkovi značná daň z utajených příjmů, lze předpokládat, že bude mít snahu se nějak zbavit majetku jeho převodem do zahraničí, na osoby blízké atp., na což pamatuje § 167 DŘ stanovené podle pomůcek před její splatností nebo dokonce .

Mají-li zatajené příjmy, z nichž byla poplatníkovi stanovena daň podle pomůcek, charakter příjmů osoby samostatně výdělečně činné, musí navíc počítat s tím, že se návazně se svými nároky ozvou také správci veřejnoprávního pojištění.

I když jde často nepřiznání příjmů ruku v ruce s trestnou činností, tak finanční správě nejde o suplování orgánů činných v trestním řízení, ale pouze o naplnění hlavního cíle správy daní – stanovení správné daně a její výběr. Účelem Novely je . „Bohatství“ – jeho hodnota a výše – v tomto případě slouží správci daně pouze jako pomocné kritérium, jehož prostřednictvím posuzuje, zda příjem nebo jiné skutečnosti deklarované poplatníkem odpovídají realitě nebo ne. Nová povinnost prokazování původu majetku proto neznamená zavedení nové majetkové daně, ale jen snahu o spravedlivější, reálnější a efektivnější stanovení daní z příjmů více odpovídajících skutečným příjmům.

Doměřením daně to ovšem nemůže skončit, jelikož samotná daň není trestem, ani když je stanovena tzv. podle pomůcek zvláštním způsobem a nikoli dokazováním. Daň z utajených příjmů je pouze tím, co státu po právu náleželo již od samého počátku (od vzniku příjmu), kdy jen vinou poplatníka došlo ke stanovení daně později. Je nasnadě, že pokud by nenásledoval citelný – ale nikoli konfiskační – trest za toto zpoždění i za vyšší pracnost s odhalením zatajených příjmů, tak by se jen málokdo obtěžoval s přiznáváním skutečných příjmů. Poplatníci by vesměs jen tiše vyčkávali, zda se správci daně podaří jejich skutečné příjmy odhalit a zdanit.

„Výchovným a motivačním“ trestem za daň doměřenou správcem daně – není-li stanovena na základě dodatečného přiznání samotného poplatníka – je penále, které představuje navazující tzv. příslušenství daně. Aby neukázněný poplatník dostal za vyučenou, musí být po zásluze potrestán. Pro tyto účely odhaleného správcem daně podle § 251 DŘ:

Penále je povinnou sankcí vznikající ze zákona coby následek nesplnění povinnosti tvrzení daňového subjektu, pokud správce daně z moci úřední doměří daň vyšší, případně sníží daňový odpočet či ztrátu. Jedná se o „spravedlivou a výchovnou“ sankci v rovině nalézací, čímž se odlišuje od úroku z prodlení, který je sankcí v rovině platební (za úhradu daně až po splatnosti). Za podmínek podle § 259a DŘ je možné prominutí až 75 % penále.

U doměrků správce daně vzešlých z využití „standardních“ pomůcek podle § 98 DŘ dostačuje penále 20 %. Takovéto potrestání by ovšem bylo neadekvátně mírné za podstatně náročnější práci správce daně se stanovením „správné“ daně . Posoudit rozsah a hodnotu „žití si poplatníka nad poměry“ je totiž pro správce daně o řád náročnější než pouhé porovnání neprokázaných příjmů s poplatníkem v obdobné situaci. Proto komentované ustanovení v těchto případech zavádí speciální, výrazně navýšené „odstrašující“ sankční z částky takto stanovené daně. A pokud nespolupráce poplatníka závažně ztížila nebo bránila tomuto stanovení daně – což se dá u podvodníků předpokládat – může vyskočit toto „zvláštní“ penále až na

Pokud poplatník neprokáže vznik a původ příjmů, může být vyzván k prohlášení o neznámém majetku, což je od prosince 2016 . Nejedná se však o plošné opatření, které by mohl správce daně využít podle libosti, to je totiž vázáno na současné splnění všech tří stanovených podmínek:

Třetí podmínku je nutno vnímat ve vazbě na § 38ze ZDP bez započtení majetku, který poplatník v prohlášení uvádět nemusí, protože si jej správce daně může zjistit z jemu dostupných rejstříků a evidencí (nemovité věci v ČR, auta v registru vozidel), nebo jde o movité věci a dluhy do hodnoty 100 000 Kč. Prakticky se tak do limitu započítávají hlavně peníze, movité a nemovité věci v zahraničí, zlato, umělecké předměty atp.

Jelikož se jedná o „výzvu“, , jak stanoví § 109 odst. 2 DŘ.

Institut „ v ZDP není jediný, obdobnou procesní právní úpravu najdeme i jinde:

Důsledky nepodání prohlášení o majetku jsou obdobné jako u výzvy k prokázání příjmů – stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem a sankční penále 50 %, případně až 100 %. Navíc přibývá možnost naplnění skutkové podstaty dle § 227 trestního zákoníku. Přičemž od prosince 2016 se dosavadní trest – odnětí svobody až na 1 rok nebo zastavení činnosti – zpřísnil až na tři roky odnětí svobody a vedle zákazu činnosti přibyla možnost peněžitého trestu. Za spáchání tohoto trestného činu může být odpovědná i právnická osoba.

Toto ustanovení konkretizuje, co je zapotřebí v prohlášení o majetku uvést. Aby nebylo nutné opakovat náležitosti uvedené u obdobného prohlášení o majetku pro účely daňové v § 180 odst. 3 DŘ, je na tuto právní úpravu pouze odkázáno, a zákon o daních z příjmů poté návazně stanovuje už jen odchylky od těchto společných požadavků. Nejde přitom pouze o úsporu právního textu, ale díky tomuto přístupu může správce daně prohlášení o majetku pro účely daní z příjmů posléze případně využít rovnou v případě daňové , tj. pokud by mělo dojít k nedobrovolné úhradě daně stanovené podle pomůcek zvláštním způsobem. V kombinaci s § 38ze odst. 3 ZDP se pak do výčtu údajů nemusí dostat věci, práva a dluhy, jejichž hodnota nepřesahuje 100 000 Kč.

Požadavky prohlášení o majetku dle daňového řádu, které s dále uváděnou výhradou platí i pro zákon o daních z příjmů:

Avizované odchylky prohlášení podle zákona o daních z příjmů (pro daňovou exekuci totiž nemají praktický význam):

Byť jde o poslední ustanovení v rámci právní úpravy prokazování původu majetku, je pro většinu českých poplatníků tato část nejdůležitější. Stanoví totiž případy, , a dále vymezuje položky majetku a dluhů, které ). Pozor ale na to, že první zmíněná částka se týká souhrnu majetku – který není správci daně znám z rejstříků a evidencí a je povinně uváděn do prohlášení – bez snížení o dluhy poplatníka, tj. nejedná se o výši jeho jmění, ale skutečně jen o úhrn majetku.

Z praktického hlediska je poněkud matoucí výluka týkající se majetku známého správci daně. V tomto směru totiž , jinak zůstává povinnost uvedení majetku v prohlášení:

Vynětí z prohlašovací povinnosti se týká samozřejmě především . Ohledně těchto výjimek přitom nejde pouze o to, že prohlášení může být kratší, ale opět pro většinu poplatníků znamená, že nebudou muset toto prohlášení o majetku vůbec sestavovat. Důvodem je skutečnost, že hodnota těchto „úřadu známých“ věcí, zjistitelných z evidencí a rejstříků, se nezapočítává do limitu 10 milionů Kč, což výrazně eliminuje hodnotu zbývajícího majetku zahrnovaného do testu souhrnné hodnoty majetku uváděného do prohlášení. Prakticky tak zůstanou pro zahrnutí do této hodnoty hlavně nemovité věci nacházející se mimo území ČR, nebo automobily, letadla a lodě evidované v zahraničních rejstřících, zahraniční účty či dluhopisy, akcie a umělecká díla (pokud jednotlivě převyšují 100 000 Kč), ať už je má poplatník kdekoli.

, ohledně nemovitých věcí žádný limit neplatí a je třeba je do prohlášení uvést vždy. Samozřejmě se zmíněnou výhradou úhrnu majetku do 10 milionů Kč a nemovitých věcí známých správci daně. Pozor ale na to, že řada drobných staveb se do katastru nemovitostí neuvádí, například menší hospodářské budovy, ploty, bazény, jezírka, skleníky (nejde-li o movitou věc), plošné stavby typu parkovišť, teras a chodníků, altány, pergoly, studny apod. V tomto směru lze předpokládat, že Finanční správa zveřejní metodický pokyn ke sjednocení praxe. Vyjasnění na limit 100 000 Kč si vyžádají i specifické majetkové položky, jako sbírky známek, starých mincí nebo rukopisů, stádo ovcí atd.

Lze předpokládat, že častým názorovým střetem se správcem daně bude způsob ocenění věcí, kdy zákon o daních z příjmů hovoří jen obecně o „hodnotě“, což si každý může vyložit po svém. Není jisté, zda se má uplatnit zákon o oceňování majetku jako u nepeněžních příjmů (§ 3 odst. 3 ZDP), ani do jaké míry bude možno zohlednit dluhy související s danou „hodnotou“. Například u koupené cizí pohledávky má jít o její pořizovací cenu nebo o jmenovitou hodnotu anebo o značně nejistou a v čase proměnnou reálnou výtěžnost? Výkladovou komplikací mohou být rovněž vylučované „peněžité dluhy“ do 100 000 Kč, nepeněžité je nutno do prohlášení uvádět bez ohledu na částku. Má se započítávat také jejich příslušenství v podobě dlužných úroků z prodlení nebo smluvních pokut, i když je věřitel nenárokuje, a co když smlouva umožňuje nepeněžitý dluh případně změnit na peněžitý atd.

S ohledem na tato a mnohá další doposud nevyjasněná úskalí výluk uváděných v tomto ustanovení, lze poplatníkům obecně spíše odporučit uvádět do prohlášení o majetku – k němuž je správce daně vyzve – raději úplně všechny „hodnotnější“ majetkové položky a ve vlastním zájmu rovněž i podlimitní peněžité dluhy.