Judikatura z daňových dopadů využívání mezinárodního pronájmu pracovní síly

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2011 čj. 9 Afs 26/2011-97)

Nejvyšší správní soud došel k závěru, že ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů o mezinárodním pronájmu pracovní síly nejsou podřazena pod § 6 odst. 1 téhož zákona. Jinými slovy, není podstatné, zda tuzemský příjemce výkonů pracovníků zaměstnaných u jiného (zahraničního) subjektu s těmito pracovníky má uzavřený pracovněprávní či jiný obdobný vztah. Rozhodující je skutečnost, že zaměstnanci vykonávají práci podle příkazů tuzemského „ekonomického“ zaměstnavatele, i když s ním žádnou smlouvu uzavřenu nemají.

Předmětem sporu je zda se v posuzovaném období jednalo o provádění díla mezi stěžovatelkou a R. Z., či ve smyslu § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Skutečnost, že R. Z. byl v době uzavření smlouvy v postavení daňového nerezidenta, není mezi stranami sporná.

Podle § 6 odst. 2, věty druhé a třetí, zákona o daních z příjmů Z hlediska dalších ustanovení zákona o daních z příjmů se takto vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený poplatníkem uvedeným ve shora citovaných ustanovení zákona o daních z příjmů.

Vztahem mezi § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů a § 6 odst. 2 uvedeného zákona se Nejvyšší správní soud ve své judikatuře opakovaně zabýval a dospěl k jednoznačnému závěru, že § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů není doplněním ustanovení § 6 odst. 1 uvedeného zákona, ale samostatnou kategorií, postihující tzv. mezinárodní ekonomický pronájem pracovní síly. V rozsudku ze dne 1. 6. 2005, čj. 2 Afs 176/2004-140, výslovně uvedl, že

Námitky stěžovatelky směřující do nesprávné aplikace a § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, včetně související judikatury, nejsou proto . Ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů přímo předpokládá, že pracovní poměr či jiný obdobný poměr budou mít jednotliví pracovníci uzavřen se zahraniční osobou, která pracovníky pro objednatele zajišťuje. Pro účely zajištění výběru daně je považován za zaměstnavatele uživatel pracovní síly, který je českým rezidentem, pokud (právním) zaměstnavatelem je český daňový nerezident.

Skutečnost, že R. Z., zaměstnavatel pracovníků, vykonávajících práci u stěžovatelky, je daňový nerezident, není mezi účastníky sporná. Veškerá argumentace stěžovatelky zdůrazňující skutečnost, že mezi ní a jednotlivými pracovníky nebyl uzavřen pracovní poměr ani jiný obdobný poměr, či dokonce mezi nimi nebyl žádný právní vztah, a proto nelze v jejím případě aplikovat ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, je zcela irelevantní.

Dle názoru kasačního soudu bylo skutečným obsahem závazku mezi R. Z. a stěžovatelkou zajistit ze strany R. Z. stěžovatelkou požadovaný objem disponibilní pracovní síly v určité kvalifikační struktuře, pro určité místo a po určitou dobu, jímž by mohla stěžovatelka zajistit výkon své činnosti nikoli provedení díla ve smyslu § 536 obchodního zákoníku.

Jak již uvedl krajský soud,

Apretura, tj. opracovávání odlitků, navazovala na výrobní proces stěžovatelky. Kmenoví zaměstnanci stěžovatelky odlitek odlili a pracovníci zhotovitele prováděli apreturu. V některých případech zadával práci P. D. z pověření vedoucího výroby mistr, kmenový zaměstnanec stěžovatelky. Pracovníci zhotovitele pracovali většinou v ranní směně, v případě potřeby „zajištění dodávky“ zorganizoval P. D. odpolední případně i noční směnu.

Tyto požadavky byly jednotlivým pracovníkům předávány prostřednictvím P. D. Výše uvedené potvrdil také P. D., který do protokolu uvedl, že v letech 2004–2006 byl zaměstnancem firmy Z. Jako předák řídil činnost pracovníků firmy Z, většinou práci přebíral od vedoucího výroby Ing. H. a tu ráno zadal jednotlivým pracovníkům.

Ze zjištěného skutkového stavu dále vyplývá, že výsledky práce byly po ukončení směny odevzdávány vedoucímu výroby. Kvalitu práce nekontroloval P. D., ale pracovníci úseku OTK, tj. zaměstnanci stěžovatelky (viz výpověď Ing. H.). P. D. pouze uvedl, že pro vlastní potřebu kontroloval práci svých pracovníků on sám, kdo následně prováděl kontrolu, mu není známo. Současně však uvedl, že pokud odlitek nebyl správně opracován, řešil to s ním zaměstnanec stěžovatelky a věc byla opravena.

Počet pracovníků neurčoval zhotovitel díla, ale měnil se podle požadavků stěžovatelky, dle úrovně jejich objednávek. Požadavek na počet pracovníků upřesňoval vedoucí výroby.

Docházku do práce evidovali pracovníci na docházkových kartách BIS, které po ukončení činnosti měli odevzdat na osobním oddělení stěžovatelky. Faktury vystavené zhotovitelem díla zněly na „kovoobráběčské práce“, jejich podkladem byla evidence odpracovaných hodin, označená jako „Soupis odvedené práce pro vyúčtování měsíce“.

Náklady spojené s provozem strojů a prostor (osvětlení, otop, elektřina, plyn) nesla stěžovatelka.

Zhotovitel tak neprováděl práce na svůj náklad. Skutečnost, že určitý materiál byl dle smlouvy dodáván a fakturován zhotovitelem díla dle pořizovacích cen s manipulační přirážkou 10 %, nevyvrací zjištění správní orgánů, že náklady na fakturovanou práci nesla stěžovatelka.

R. Z. dále uvedl, že v částce 115 Kč za 1 Nh úkolové či režijní mzdy byla zahrnuta také částka za zprostředkování, jejíž výši však nelze přesně určit. On svým zaměstnancům vyplácel za práce provedené u stěžovatelky minimálně 50 Kč za Nh.

Tuto práci fakticky řídila, koordinovala a při své podnikatelské činnosti bezprostředně využívala stěžovatelka, a to prostřednictvím P. D., předáka zhotovitele. Ten jim také vyplácel za práci odvedenou u stěžovatelky mzdu, a to na podkladě měsíční fakturace za odpracované normohodiny. , která byla povinna pod vlastní majetkovou odpovědností odvádět správci daně daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků sraženou v souladu s ustanovením § 38h zákona o daních z příjmů.

Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2016 čj. 5 Afs 55/2015-32)

I v tomto případě šlo o mezinárodní pronájem pracovní síly – pracovníci neměli se žalobcem uzavřeny pracovní smlouvy, ale reálně pro něj vykonávali činnost na základě jeho pokynů. Od předcházejícího rozsudku se tato kauza lišila skutečností, že pracovní smlouvu neměli zaměstnanci uzavřenu ani s firmou, která žalobci pracovníky poskytovala. Tato česká „zprostředkovatelská“ firma si zaměstnance pronajímala u slovenské firmy, a dále je pronajímala žalobci. Pracovní smlouvy měli tedy zaměstnanci se slovenským zaměstnavatelem, který nebyl oficiálně v žádném vztahu se žalobcem, který její pracovníky využíval. Nejvyšší správní soud však posoudil tento řetězec jako celek a potvrdil, že ekonomickým zaměstnavatelem byl žalobce – česká firma, která práci zaměstnanců využívala a ta také měla odvést daň ze závislé činnosti. Nepřihlédl ani k námitce, že pokud měla být daň ze závislé činnosti srážena u žalobce, mělo být přihlédnuto ke slevám a nezdanitelným částkám základu daně u jednotlivých pracovníků. Soud vyšel z názoru, že takovéto položky lze uplatnit pouze v případě, když zaměstnanec podepíše u zaměstnavatel prohlášení k uplatnění nezdanitelných částek a slev na dani, což se v daném případě pochopitelně nestalo.

Žalobce se však s výsledkem soudu nespokojil a podal ústavní stížnost. Ta však byla Ústavním soudem odmítnuta pro zjevnou neopodstatněnost.

Stěžovatel uzavřel s ER FIN spol. s r. o. jako údajnou agenturou práce , na základě níž pro stěžovatele přidělení pracovníci v letech 2006 a 2007 vykonávali práci. 3E asset management s.r.o. a 228 s.r.o. (nyní ADVICE – RK, s. r. o.), .

Spornou otázkou je, zda stěžovatel byl ve vztahu k těmto pracovníkům plátcem daně z příjmů fyzických osob ve smyslu § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, a zda měl postavení tzv. ekonomického zaměstnavatele využívajícího mezinárodní pronájem pracovní síly.

Smyslem a účelem § 6 odst. 2 věta druhá až čtvrtá zákona o daních z příjmů je zvláště zpřísnění režimu pronájmu pracovní síly prostřednictvím zahraničních subjektů, které nepodléhají jurisdikci českých daňových orgánů, a které jsou jimi proto jen velmi obtížně kontrolovatelné, a tím zabránit obcházení českých daňových zákonů. U pronájmu pracovní síly mezi tuzemskými subjekty lze účinněji koordinovaným prověřováním kontrolovat nájemce i pronajímatele pracovní síly, a proto zákonodárce pro tyto vztahy žádný zvláštní zpřísněný režim nestanovil (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2012, čj. 7 Afs 46/2011-106).

V nyní projednávané věci není sporné, že 228 s. r. o. nebo 3E asset management s. r. o.,

Krajský soud v této souvislosti správně za podstatné považoval sdělení M. H., který působil jako vedoucí pracovník pronajatých pracovníků. Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že práce vykonávaná dotčenými pracovníky odpovídala požadavkům stěžovatele, který jim zadával práci a kontroloval finální produkty.

Není proto pochyb o správnosti závěrů finančních orgánů a krajského soudu, že stěžovatel měl ve vztahu k dotčeným pracovníkům postavení tzv. ekonomického zaměstnavatele, a je proto plátcem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků podle § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů.

Krajský soud rovněž správně dovodil, že (společnostmi 228 s. r. o. a 3E asset management s. r. o.).

Rozhodujícím kritériem pro posouzení, zda lze určitou osobu považovat za tzv. ekonomického zaměstnavatele ve smyslu § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů je, zda pronajatí pracovníci, kteří jsou jinak ve formálním pracovněprávním vztahu k zahraničnímu (tzv. právnímu) zaměstnavateli, jehož prostřednictvím je také pracovníkům vyplácena mzda, vykonávají práci přímo a bezprostředně podle příkazů tuzemského uživatele jejich pracovní síly, tzv. ekonomického zaměstnavatele.

Ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů přímo předpokládá, že pracovní poměr či jiný obdobný poměr budou mít jednotliví pracovníci uzavřen toliko se zahraniční osobou, která pracovníky pro tuzemského poplatníka zajišťuje.

Při aplikaci uvedeného ustanovení (§ 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů) mezi pronajatým zaměstnancem a ekonomickým zaměstnavatelem existuje v zásadě pouze faktický vztah; uživatel pracovní síly udílí pracovníkovi pokyny k výkonu práce a pracovník dle pokynů uživatele práci vykonává.

pro posouzení možné aplikovatelnosti § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů proto Mezi ně patří zejména to, že daňový rezident ČR objednává určité množství pracovníků s určitou kvalifikací (mající založen pracovněprávní vztah s daňovým nerezidentem ČR), určuje dobu, pro kterou je bude potřebovat, přímo jim ukládá úkoly, řídí a kontroluje jejich práci. Nezbytnou podmínkou je rovněž skutečnost, že příjmy za práci jsou vypláceny pronajatým pracovníkům právě prostřednictvím jejich zahraničního zaměstnavatele.

Nejvyšší správní soud se také při posouzení této otázky ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že pro posouzení charakteru příjmu je z daňového hlediska podstatný skutečný obsah vztahu mezi plátcem a poplatníkem daně, neboť s ohledem na § 8 odst. 3 daňového řádu nelze akceptovat stav formálně právní, kterým je zastřen stav skutečný.

V projednávané věci není pochyb o tom, že uživatelem práce (tzv. ekonomickým zaměstnavatelem) byl výlučně stěžovatel, a nikoliv společnost ER FIN spol. s r. o. Krajský soud

přiléhavě v této souvislosti poukázal na skutečnost, že pracovníci nebyli ani zaměstnanci společnosti ER FIN spol. s r. o., ale uvedených slovenských společností. Společnost ER FIN spol. s r. o. tak zjevně plnila funkci pouhého „zprostředkovatele“ mezi stěžovatelem a těmito slovenskými společnostmi, které ve skutečnosti pracovníky stěžovateli poskytly.

Z hlediska daňové povinnosti stěžovatele je proto smlouva uzavřená mezi ním a ER FIN spol. s r.o. irelevantní.

Krajský soud se dále řádně vypořádal rovněž s otázkou, zda dotčení pracovníci pobírali mzdu od zahraniční osoby ve smyslu § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. V této souvislosti krajský soud výstižně poukázal mimo jiné na personální propojení společností ER FIN spol. s r. o., 3E asset management s. r. o. a 228 s. r. o. osobou PhDr. Z. R., který ve všech těchto společnostech působil jako společník a statutární orgán, přičemž v období let 2006 a 2007 byl jediným jednatelem a společníkem uvedených společností. Rovněž vedoucí pracovník M. H. byl v daném období zaměstnancem slovenských společností. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěry krajského soudu, že

Tento závěr podporuje i skutečnost, že ER FIN spol. s r. o. následně změnila svou obchodní firmu na HL Fin s. r. o. a od této doby je nekontaktní a v místě zapsaném jako sídlo společnosti fakticky nepůsobí. Se zřetelem k uvedenému je třeba transakce týkající se vyplácení mezd pronajatým pracovníkům (mj. částky zasílané na účet M. H.) hodnotit v rámci finančního (ekonomického) vztahu jako jeden celek; subjekty, které měly rozhodující vliv na zasílání prostředků určených k výplatě mezd dotčených pracovníků, byly společnosti sídlící na Slovensku, a nikoliv ER FIN spol. s r. o.

Mzdy pracovníkům vyplácela společnost 228 s. r. o, resp. 3E asset management s. r. o.

Ze všech uvedených důvodů společnost ER FIN spol. s r. o. nemohla být považována za zaměstnavatele dotčených pracovníků, s nimiž neměla uzavřeny pracovní smlouvy. Dotčení (čeští i slovenští) pracovníci byli zaměstnanci uvedených slovenských společností, které ovšem se stěžovatelem smlouvu o poskytnutí těchto pracovníků uzavřenu neměly a z obsahu spisu ani nevyplývá, že by prostřednictvím společnosti ER FIN spol. s r. o. vykonávaly svou činnost na území České republiky.

Společnost ER FIN spol. s r. o. by přitom podle § 38a odst. 1 zákona č. 65/1965 Sb., zákoník práce, ve znění účinném do 31. 12. 2006, § 2 odst. 5 zákona č. 262/2006 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 2007, mohla stěžovateli na základě smlouvy o dočasném přidělení zaměstnanců poskytnout výlučně své zaměstnance, ale nikoliv zaměstnance jiného subjektu. Také z tohoto důvodu nemůže být se stěžovatel se svou námitkou úspěšný.

atd. podle § 38h a násl. zákona o daních z příjmů.

Nárok na daňové zvýhodnění, slevu na dani a daňový nevzniká plátci daně z příjmů (tj. stěžovateli), ale poplatníkovi daně z příjmů. Skutečnosti rozhodné pro poskytnutí měsíční slevy na dani proto uplatňuje poplatník daně, a to prohlášením na příslušné zdaňovací období podle § 38k odst. 4 zákona o daních z příjmů (srov. § 38h odst. 3 zákona o daních z příjmů).

Slevy na dani, daňové zvýhodnění, jakož i nezdanitelné částky ze základu daně tedy prokazuje poplatník daně (zaměstnanec) a nikoli plátce daně, tj. v daném případě stěžovatel.

podle § 38k odst. 4, 5 zákona o daních z příjmů, v návaznosti na to ani nemohli prokazovat nezdanitelné částky ze základu daně, slevy na dani a daňové zvýhodnění. Proto by k nim nemohl při zúčtování přihlížet stěžovatel a z téhož důvodu k nim nemohly přihlédnout ani finanční orgány.

Důvod, pro jaký dotčení pracovníci předmětná prohlášení nepodepsali, je pro posouzení projednávané věci irelevantní, neboť odpovědnost za to, zda slevu na dani a daňové zvýhodnění uplatní či nikoliv, nesou jednotliví poplatníci daně (zaměstnanci), kteří plátci daně uvedené prokazují.

Správce daně tedy platebními výměry uložil povinnost zaplatit zjištěný rozdíl přímo stěžovateli, který jako plátce daně měl od

(podle usnesení Ústavního soudu ze dne 12. 7. 2016 čj. II.ÚS 1765/16)

Stěžovatelka v ústavní stížnosti na podporu svého tvrzení ohledně porušení práva na spravedlivý proces předkládá v podstatě jediný argument, a to, že Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí nijak nereflektoval právní názor, vyslovený v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, čj. 4 Afs 210/2014-57, ačkoliv bylo vydáno dříve, než ústavní stížností napadené rozhodnutí.

Ústavní soud konstatuje, že jak krajský soud, tak i Nejvyšší správní soud se s uvedenými námitkami stěžovatelky řádně a (s ohledem na jejich rozsah) i velmi podrobně vypořádaly, při rozhodování přihlédly ke všem okolnostem, které vyšly v řízení najevo, věc po právní stránce hodnotily přiléhavě, v souladu s ustanoveními soudního řádu správního a rovněž daňového řádu, která upravují průběh řízení a do nichž se promítají principy obsažené v hlavě páté Listiny.

Ústavnímu soudu není zřejmé, proč, s ohledem na zcela odlišné okolnosti nyní projednávaného případu stěžovatelky, měl Nejvyšší správní soud vůbec právní názor vyslovený v citovaném usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ve svém rozhodnutí jakkoliv zohlednit. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu totiž v citovaném usnesení vyslovil právní názor, že

V nyní projednávaném případě stěžovatelky nicméně otázka uložení penále v souvislosti s doměřením daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za daná zdaňovací období spornou vůbec nebyla dána, když ze strany stěžovatelky nebyl jakkoliv zpochybňován ani důvod uložení penále, ani jeho výše či porušení uvedených zásad pro ukládání sankcí v daňovém řízení. Z toho důvodu ani Nejvyšší správní soud neměl důvodu se těmito otázkami blíže zabývat a v této souvislosti tedy jakkoliv reflektovat právní názor, vyslovený v citovaném usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 7. 2014 čj. 1 Afs 38/2012-127, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 11/2014 pod č. 3108/2014)

I zde byla situace v základu podobná předcházejícím případům – česká firma využívala práce zaměstnanců, se kterými neměla pracovní smlouvy. Rozdíl oproti rozsudku č. 2 a 3 byl v tom, že organizační složka slovenské právnické osoby (agentury práce) zapsaná v obchodním rejstříku v České republice, spolupracovala s českou právnickou osobou na základě dohody o dočasném přidělení zaměstnanců, podle níž tato organizační složka slovenské mateřské společnosti jako agentura práce poskytovala české právnické osobě své zaměstnance.

V rozsudcích č. 2 a 3 české zprostředkovatelské firmy nebyly a ani nemohly být organizační složkou slovenských společností – šlo o české s. r. o. a nic na tom neměnil ani fakt, že české i slovenské firmy měly stejného jednatele

Nejvyšší správní soud se rozhodl před svým rozhodnutím položit předběžné otázky Soudnímu dvoru Evropské unie. V návaznosti na to pak došel k závěru, že pokud byli pracovníci přiděleni prostřednictvím organizační složky zahraničního zaměstnavatele působící v ČR, není možno v takovém případě aplikovat pravidla o ekonomickém zaměstnavateli z § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů a vybrat daň ze závislé činnosti u firmy, která zaměstnance využívala, ale neměla s nimi uzavřen pracovněprávní vztah. Šlo by totiž o diskriminaci zahraničních subjektů oproti obdobným službám, které by poskytovaly české firmy. Zřejmě v reakci na tento rozsudek byl od roku 2015 upraven i tuzemský zákon o daních z příjmů, který ve své nové dikci již výše uvedené okolnosti zohledňuje.

Žalobce, společnost ACO Industries Tábor s. r. o., je obchodní společností se sídlem v České republice zabývající se výrobou stavebních prvků. Žalobce v letech 2007 a 2008 spolupracoval se společností N-Partner, s. r. o., organizační složka, se sídlem v Havlíčkově Brodě. Jedná se o organizační složku ve smyslu § 503 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dříve § 7 odst. 2 a § 21 odst. 3 a 4 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění účinném v rozhodné době), a to slovenské společnosti N-Partner, s. r. o., se sídlem v Bratislavě.

Spolupráce probíhala na základě písemné dohody o dočasném přidělení zaměstnanců ze dne 26. 1. 2007. Podle této dohody společnost N-Partner, s. r. o., , ve smyslu § 2 odst. 5 a § 308 až 309 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění účinném v rozhodné době. Společnost N-Partner, s. r. o., organizační složka, fakturovala žalobci jedenkrát měsíčně částku za dočasně přidělené zaměstnance.

V projednávaném případě vznikla otázka, zda předmětná česká úprava není omezením zmiňovaných základních svobod a není v rozporu se zákazem diskriminace na základě státní příslušnosti. Proto se Nejvyšší správní soud rozhodl položit Soudnímu dvoru Evropské unie tyto předběžné otázky:

Soudní dvůr rozsudkem ze dne 19. 6. 2014, Strojírny Prostějov a další (C-53/13) zodpověděl první a třetí otázku následujícím způsobem:

Ke druhé položené otázce Soudní dvůr konstatoval, že jelikož způsob výpočtu dotčené srážky je úzce spjat s povinností tuto srážku provést a použije se pouze v případě, že příjemce služeb agentury práce má povinnost srážku provést, tak vzhledem k odpovědi na první a třetí otázku není potřeba na tuto otázku odpovídat.

Podstatou sporu je otázka, zda aplikace § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů v posuzované věci odporuje principům evropského práva. Jinými slovy

Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že aplikace § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů v posuzovaném případě odporuje právu Evropské unie.

Při úvaze, která ze svobod stanovená smlouvami se na vnitrostátní právní předpisy vztahuje, se zohledňuje předmět dotčených právních předpisů. V projednávaném případě § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů ukládá povinnost podnikům, které využívají zprostředkovatelských služeb zahraniční agentury práce, a proto uvedená úprava musí být přezkoumávána co do jejího souladu s volným pohybem služeb. Jiné svobody, jako například svoboda usazování agentur práce či volný pohyb pracovníků, mohou být rovněž dotčeny, vždy ale pouze jen jako důsledek případné překážky volného pohybu služeb. Rovněž čl. 18 SFEU zakazující diskriminaci na základě státní příslušnosti se na posuzovaný případ nepoužije, neboť čl. 56 je k čl. 18 ve vztahu speciality.

Cílem svobody volného poskytování služeb je zajistit poskytovatelům služeb z jiných členských států stejné zacházení v regulujícím státě jako se dostává tuzemským poskytovatelům služeb. Připuštění rozdílného zacházení poskytovatelů z jiných členských států, založeném pouze na jejich státní příslušnosti k jinému členskému státu, by zbavilo článek 56 SFEU jeho smyslu.

Dle judikatury Soudního dvora princip volného pohybu služeb přiznává práva nejen samotnému poskytovateli služeb, ale rovněž i příjemci uvedených služeb (viz výše uvedený rozsudek FKP Scorpio, bod 20 nebo rozsudek Soudního dvora ze dne 18. října 2012, X, C-498/10, bod 23). (viz rozsudek Strojírny Prostějov, bod 35 a rozsudek FKP Scorpio bod 35).

V posuzovaném případě § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů ukládá české společnosti povinnost provést srážku zálohy na daň v případě využívání služeb slovenské agentury práce, zatímco v případě využívání služeb české agentury práce takovouto povinnost nemá.

Každá povinnost navíc, pro jakoukoliv společnost, s sebou nese dodatečnou administrativní zátěž. Z toho plyne, že racionálně se rozhodující společnost stojící před volbou, zda využít služby české či zahraniční agentury práce, původ agentury práce při výběru zohlední, a to tak, že ho přičte k tíži variantě využívající služby zahraniční agentury práce.

Dále Nejvyšší správní soud zkoumal, zda na posuzovaný případ není aplikovatelná některá z výjimek umožňující užití vnitrostátní právní úpravy i přes její účinek omezující volný pohyb služeb.

Pod tuto výjimku lze podřadit argument žalovaného, totiž, že tento přísnější režim pro zahraniční agentury práce je odůvodněn potřebou účinného výběru daní u osob se sídlem nebo bydlištěm mimo stát zdanění. Je pravdou, že Soudní dvůr konstatoval, že efektivita daňové správy může být naléhavý důvod veřejného zájmu odůvodňující omezení volného pohybu služeb (viz výše uvedené rozsudky FKP Scorpio, bod 35 a X, bod 39). Nicméně závěry těchto dvou rozhodnutí nejsou přenositelné na projednávanou věc, neboť v obou případech byla důvodem rozdílného režimu pro zahraniční poskytovatele služeb skutečnost, že poskytovatelé poskytovali služby v jiném členském státě než ve státě svého usazení příležitostně a zdržovali se v tomto jiném členském státě pouze krátkodobě. V prvém případě šlo o zahraniční hudební skupinu, která přijela jednorázově vystoupit do jiného členského státu, ve druhém případě šlo o dvě mezinárodní přátelská fotbalová utkání. Příležitostnost poskytovaných služeb byla v obou případech Soudním dvorem výslovně zdůrazněna (viz výše citovaná rozhodnutí FKP Scorpio, bod 18 a X, bod 42).

Oproti tomu v nyní posuzovaném případě (což se také v posuzovaném případě nejprve stalo). Jelikož pracovníci jsou zaměstnanci agentury práce, a ta má tudíž lehčí přístup k jejich údajům ohledně jejich příjmů, takovýto postup oproti argumentu žalovaného naopak zajišťuje menší administrativní zátěž pro všechny zúčastněné subjekty a větší účinnost správy daní.

Nelze tedy říci, že by omezení svobody pohybu bylo s to v posuzované situaci zaručit účinnější daňovou správu a zamezit daňovým únikům. Výjimka naléhavého důvodu obecného zájmu tedy není v posuzovaném případě aplikovatelná.

Lze tedy shrnout, že aplikace § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů na zahraniční agentury práce s českou organizační složkou se příčí evropské svobodě volného pohybu služeb zakotvené v čl. 56 SFEU. Nejvyšší správní soud připomíná, že čl. 56 SFEU má přímý vnitrostátní účinek (k tomu viz Rozsudek Soudního dvora ze dne 3. Prosince 1974, Van Binsbergen, C-33/74, Sb. rozh. I-01299). (viz Rozsudek Soudního dvora ze dne 15. července 1964, Costa, C-6/64, Sb. rozh. I-01141).

Žalovaný tak napadenými platebními výměry nezákonně předepsal žalobci k přímému placení daň z příjmů najatých fyzických osob ze závislé

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2012 čj. 7 Afs 46/2011-106)

Správce daně považoval výpomoc při sklizni chmelu za mezinárodní pronájem pracovní síly s nutností dodanit žalobce, který neměl se zaměstnanci pracovní smlouvy, protože ti je měli se slovenskou firmou, která měla v ČR organizační složku a ta žalobci fakturovala. Tento rozsudek byl vydán ještě před výše zmíněným rozsudkem ohledně zákazu diskriminace organizačních složek zahraničních subjektů. Nebyla zde tedy řešena shodnost podmínek pro české firmy a firmy z dalších států EU. Těžiště posuzování bylo v posouzení skutečnosti, že slovenská firma své zaměstnance na místě výkonu práce také řídila, nepodrobovali se přímým a pravidelným pokynům žalobce. Nejvyšší správní soud tak souhlasil se žalobcem, že povinnost odvádět daň z příjmů ze závislé činnosti u něj nevznikla.

Z obsahu spisu vyplynulo, že správce daně provedl u stěžovatele v průběhu roku 2004 kontrolu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2001 až 2003. V průběhu této kontroly zjistil, že stěžovatel uzavíral s organizační složkou se sídlem Malnice 13, Postoloprty firmy Študentské centrum, spol. s r. o. se sídlem v Košicích, Vysokoškolská 11 (dále jen „dodavatel“) smlouvy o dílo, jejichž předmětem bylo vykonání služeb při zavádění chmele pracovníky dodavatele a vykonání služeb při sklizni chmele na pracovišti stěžovatele farma Stekník. Podle čl. IV. Ostatních ujednání této smlouvy byl chmelař stěžovatele povinen denně konzultovat a převzít vykonanou práci od vedoucího pracovní skupiny dodavatele a potvrdit vykonanou práci a její kvalitu svým podpisem. Svědek Ing. V. C., vedoucí účelového hospodářství Stekník, uvedl, že od roku 1969 je pracovníkem stěžovatele a v letech 2001 až 2003, a v současné době také, vykonával funkci vedoucího účelového hospodářství Stekník. Komunikaci mezi stěžovatelem a dodavatelem zajišťovali

zástupce dodavatele, který měl na starosti pracovníky a za stěžovatele P. B. a P. K. Práce byla realizována tak, že bylo předáno pracoviště a převzata odvedená práce po ukončení. Zadávání díla probíhalo předáním toho kterého úseku, který byl zapotřebí provést. Kontrolu prováděl chmelař a agronom při předávání díla a způsob záležel na povaze díla. Odsouhlasení částky za odvedenou práci probíhalo s pracovníkem dodavatele, který práce řídil. Svědek P. B. uvedl, že v rozhodném období vykonával funkci agronoma rostlinné výroby v účelovém hospodářství Stekník, ale se slovenskou firmou nepřišel vůbec do styku. Svědek P. K. uvedl, že je zaměstnancem stěžovatele od roku 1993 a pracuje v účelovém hospodářství Stekník ve funkci chmelaře. Za dodavatele jednal s panem K., kterému předal chmelnici a po jejím očesání ji zase převzal s tím, že na ní nesměl zůstat chmel. Svědek zadal práci a po ukončení díla jej je převzal.

Kdo prováděl dohled nad pracovníky, neví. O to, kolik lidí bude práci provádět, se svědek nestaral. Kontrola provedené práce byla prováděna vždy po ukončení určitého úseku. Svědek

Ing. K. K., manažer dodavatele, uvedl, že dodavatel má pracovní skupinu, dva směnové vedoucí a manažera, jímž byl svědek. Směnový vedoucí přiděluje pracoviště jednotlivým pracovníkům,

kontroluje kvalitu jejich práce a výsledky vykonané práce odevzdává svědkovi. Na základě těchto podkladů svědek realizoval výpočet mzdy a určil ji ve smyslu dohody. Provedenou práci odevzdával zodpovědnému pracovníkovi stěžovatele. Zpracování výplat pak prováděl dodavatel.

Pokud jde o přidělování práce jednotlivým směnám, určil agronom, na které chmelnici se mělo pracovat, a rozdělení pracovníků určil směnový vedoucí. Ten také usměrňoval jednotlivé pracovní skupiny a operativně řešil přesuny pracovníků v rámci pracovní skupiny.

Smyslem a účelem § 6 odst. 2 věta druhá až čtvrtá zákona o daních z příjmů je zpřísnění režimu pronájmu pracovní síly prostřednictvím zahraničních subjektů, které nepodléhají jurisdikci českých daňových orgánů, a které jsou jimi proto jen velmi obtížně kontrolovatelné, a tím zabránit obcházení českých daňových zákonů. U pronájmu pracovní síly mezi tuzemskými subjekty lze účinněji koordinovaným prověřováním kontrolovat nájemce i pronajímatele pracovní síly, a proto zákonodárce pro tyto vztahy žádný zvláštní zpřísněný režim nestanovil.

Musí se jednat o bezprostřední vztah bez jakéhokoli prostředníka.

V daném případě však bylo provedenými důkazy (svědecké výpovědi pracovníka dodavatele a pracovníků stěžovatele a smlouvami o dílo), které Nejvyšší správní soud neshledal rozpornými, prokázáno, že Ten určoval, kteří konkrétní pracovníci budou práci vykonávat, jejich počet, pracovní dobu, po kterou bude výkon práce prováděn, operativně rozhodoval o přesunech pracovníků v rámci pracovní skupiny, zajišťoval nové pracovníky v případě onemocnění či úrazu stávajících, apod. Na základě takto zjištěného skutkového stavu, nelze dovodit, že stěžovatel byl ve vztahu k pracovníkům dodavatele v postavení „zaměstnavatele“ ve smyslu ust. § 6 odst. 2 věta druhá zákona o daních z příjmů.

Nejvyšší správní soud proto rozsudek krajského soudu zrušil a současně zrušil i rozhodnutí finančního ředitelství.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2015 čj. 10 Afs 104/2014-61)

Také v tomto případě bylo předmětem sporu posouzení, zda osoba, která vykonávala pro žalobce určité činnosti, byla povinna dbát jeho příkazů či zda vystupovala v roli nezávislého experta. Svědecké výpovědi vyzněly protichůdně – částečně hovořily o nezávislosti dané osoby, částečně pak ale o úkolování jednateli firmy. Podobně vyzněly výpovědi svědků ohledně toho, zda někdo ve firmě byl přímo podřízen této osobě a musel se řídit jejími příkazy. Celkově výpovědi vyzněly spíše ve prospěch varianty „nezávislý expert“, správce daně ovšem situaci vyhodnotil opačně. Dle názoru soudu však finanční orgány postupovaly chybně. Buď měly pokračovat v dokazování a zmíněné rozpory odstranit nebo měly akceptovat, že jde o nezávislého experta. Dle názoru soudu též nehraje roli, zda byla dané osobě poskytnuta žalobcem kancelář, ubytování či hrazeny další výdaje. Podstatou zůstává okolnost, zda byla tato osoba povinná se řídit příkazy žalobce, což nebylo jasně prokázáno.

Podstatou sporu je posouzení povahy činnosti vykonávané pro žalobce J. W. B. na základě smlouvy o poskytnutí služeb uzavřené mezi žalobcem a společností B. V. a určení, zda došlo k naplnění znaků mezinárodního pronájmu pracovní síly ve smyslu ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů.

V projednávané věci je mezi stranami pro aplikaci § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, Nejvyšší správní soud proto posuzoval, zda bylo prokázáno, že J. W. B. smluvenou činnost vykonával podle příkazů žalobce.

Správce daně svůj závěr o tom, že byl J. W. B. povinen řídit se pokyny žalobce, založil na sdělení zástupce žalobce při ústím jednání a na svědecké výpovědi zaměstnance žalobce, A. S., vedoucího skladových operací.

Z protokolu o ústním jednání ze dne 17. 5. 2011 vyplývá, že správce daně položil zástupci žalobce Ing. R. přímou otázku . Ing. R. uvedl, že úkoly nebyly ze strany žalobce zadávány, obecně byla mezi žalobcem a J. W. B. definována vize finálního řešení. J. W. B. byl přímo odpovědný jednatelům žalobce. Výsledky jeho práce nebyly v pravém smyslu přebírány – zástupci žalobce po zvážení zohledňovali navržená opatření J. W. B. ve svých rozhodnutích směrem k operativnímu managementu žalobce. J. W. B. požíval velké důvěry a nezávislosti v rámci poskytování služeb pro žalobce. K otázce zda byl pan B. u žalobce někomu podřízený či řídil a měl nějaké podřízené zástupce žalobce uvedl, že se J. W. B. musel řídit pokyny jednatelů žalobce a pokyny J. W. B. v oblasti řízení skladu a skladových operací byly závazné pro operativní management žalobce (např. vedoucího skladu A. S.). Nebyl však přímým nadřízeným ve smyslu, že by určoval platové podmínky podřízených, služební benefity, užívání služebních aut i k soukromým účelům apod.

Svědek A. S. v rámci ústního jednání konaného dne 3. 8. 2011 na otázku kdo zadával panu B. úkoly, kdo kontroloval kvalitu jeho práce a přebíral výsledky jeho práce konstatoval, že mu úkoly zadával F. B., druhý jednatel žalobce, a J. W. B. jakékoliv výsledky, ať už úspěchy či neúspěchy, projednával s F. B.. Na dotaz, zda byl pan B. někomu podřízený či řídil a měl nějaké podřízené, svědek doplnil, že J. W. B. o výsledcích své práce informoval F. B., přímé podřízené neměl.

Vyjádření Ing. R. jsou v určitém smyslu protichůdná, neboť uvedl, že J. W. B. úkoly zadávány nebyly, na jinou otázku odpověděl, že se řídil pokyny jednatelů. A. S. uvedl, že J. W. B. úkoly zadával jednatel, se kterým také projednával výsledky své práce. Nejvyšší správní soud však zdůrazňuje na povinnost hodnotit výpověď dle jejího obsahu, význam jednotlivých sdělení poměřovat v kontextu s celkovým smyslem. Pokud správce daně vyhodnotil, že některé z odpovědí svědků tento několikrát sdělený a opakovaný závěr vyvracely, byl povinen pokračovat v dokazování a tyto rozpory odstranit. Správce daně však takto nepostupoval, zaujal názor o podřízenosti J. W. B. jednatelům žalobce, aniž objasnil, jakým způsobem spolupráce mezi žalobcem a J. W. B. skutečně probíhala. V této souvislosti je namístě uvést, že Z vyjádření jednatele žalobce ani svědka však není jednoznačné, zda J. W. B. s jednateli výsledky své činnosti pouze konzultoval a následně domlouval další postup či zda mu byly přímo udíleny pokyny.

Za důležité pro posouzení, zda byl J. W. B. součástí organizační struktury žalobce, jak uvádí stěžovatel, považuje Nejvyšší správní soud dále V této otázce se jednotlivé výpovědi svědků opět rozcházejí, neboť Ing. R. uvedl, že zástupci žalobce po zvážení zohledňovali navržená opatření J. W. B. ve svých rozhodnutích směrem k operativnímu managementu, a následně konstatoval, že pokyny J. W. B. v oblasti řízení skladu a skladových operací byly závazné pro operativní management žalobce. Svědek A. S. doplnil, že J. W. B. přímé podřízené neměl. Obdobně jako v případě otázky udílení příkazů J. W. B. správce daně dle názoru Nejvyššího správního soudu rezignoval na odstranění uvedených nejasností ve výpovědích a jednostranným výkladem učinil závěr, že byl J. W. B. součástí organizační struktury žalobce, aniž měl ucelený obraz o působení J. W. B. pro žalobce.

Nejvyšší správní soud ve smyslu § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Splnění uvedeného kritéria však správce daně a následně ani stěžovatel jednoznačně neprokázali, a proto další jednotlivá zjištění správce daně nemohou sama o sobě obstát.

Nejvyšší správní soud na základě shora uvedeného souhlasí se závěrem krajského soudu, že nebylo prokázáno, že by J. W. B. fakticky vykonával závislou činnost podle pokynů žalobce. S krajským soudem se nicméně zcela neztotožňuje v otázce nutnosti existence pracovněprávního vztahu mezi společností BB. V. a J. W. B., neboť nelze vyloučit, že příjem danému subjektu („zaměstnanci“) plyne z právního vztahu jiného soukromoprávního charakteru.

Závěrem stěžovatel pro případ posouzení činnosti J. W. B. jako výkonu služby poukazoval na porušení § 34 odst. 17 zákona o daních z příjmů spočívajícím v neoznámení vzniku stálé provozovny. K uvedené námitce Nejvyšší správní soud konstatuje, že případné porušení jiných zákonných ustanovení nemůže mít v daném případě vliv na stanovení daňové povinnosti.